Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem udziału w prawie własności niezabudowanych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2008r. (data wpływu 1 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

.. grudnia 2007 r. Spółka nabyła 49/ 100 (czterdzieści dziewięć setnych) udziału w prawie własności pięciu niezabudowanych działek oraz udziału w prawie własności jednej działki zabudowanej, na której znajdował się budynek oraz inne naniesienia.

Transakcja ta podlegała opodatkowaniu 22% podatkiem od towarów i usług w części dotyczącej działek niezabudowanych. Natomiast w odniesieniu do działki, na której znajdował się budynek, z uwagi na fakt, iż budynek oraz inne naniesienia spełniały definicję ?towarów używanych? w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT transakcja ta korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

W grudniu 2007 r. Spółka otrzymała faktury VAT dokumentujące powyższą transakcję. Również w rozliczeniu za grudzień 2007 r. Spółka odliczyła naliczony podatek VAT poniesiony w związku z przedmiotową transakcją zakupu Udziału w prawie własności działek niezabudowanych.

.. grudnia 2007 r. została zawarta umowa dzierżawy między Spółką a XX Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy Spółka oddała nieruchomości w dzierżawę XX Sp. z o.o. 16 lutego 2008 r. nastąpiło rozwiązanie umowy dzierżawy. W okresie dzierżawy firma XX Sp. z o.o. dokonała prac rozbiórkowych budynku i innych naniesień znajdujących się na terenie działek zabudowanych.

15 lutego 2008 r. walne zgromadzenie akcjonariuszy XXY Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej SKA) podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA. Zgodnie z powyższą uchwałą Spółka dotychczasowy akcjonariusz SKA miała objąć 117 600 nowych akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości, w tym Udziału w prawie własności działek niezabudowanych. Tego samego dnia Spółka zawarła z SKA umowę przeniesienia własności tych nieruchomości w wykonaniu uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA.

W deklaracji VAT-7 za m-c luty 2008 r. Spółka skorygowała odliczony w grudniu 2007 r. naliczony podatek VAT związany z zakupem Udziału w prawie własności działek niezabudowanych w wysokości ?. PLN i zaliczyła go w całości do kosztów uzyskania przychodu. Podejście takie wynikało z faktu iż wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego zgodnie z § 8 ust 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są zwolnione z podatku VAT.

Jednakże podwyższenie kapitału zakładowego SKA nie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wpis przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz SKA nie został dokonany w księgach wieczystych przez Sąd Rejonowy dla ?.. Wynika to z faktu, iż 21 maja 2008 r. uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA uchwała z dnia 15 lutego 2008 r. dotycząca podwyższenia kapitału zakładowego SKA została uchylona. W związku z tym przywołana wyżej umowa z dnia 15 lutego 2008r. o przeniesienie własności nieruchomości na SKA utraciła swoją podstawę prawną i jako taka w związku z art. 156 Kodeksu Cywilnego stała się nieważna. W świetle powyższego SKA została bezpodstawnie wzbogacona i dlatego musiała zwrócić Spółce nieruchomości w związku z nienależnym świadczeniem (art. 405 oraz art. 410 Kodeksu Cywilnego).

Aktem notarialnym z dnia 21 maja 2008 r. własność nieruchomości (w tym udział w prawie własności działek niezabudowanych) została przeniesiona z powrotem na Spółkę. Jednocześnie pod tą datą Spółka wyksięgowała z kosztów (pomniejszyła koszty) o naliczony podatek VAT w kwocie ?.. PLN i ujęła tą kwotę na koncie ?Pozostałych rozliczeń do wyjaśnienia?.

W dniu 6 czerwca 2008 roku Spółka sprzedała Udział w prawie własności niezabudowanych działek na rzecz ZZ Sp. z o. o. Sprzedaż Udziału w prawie własności działek niezabudowanych podlegała podatkowi VAT wg stawki 22%. Spółka udokumentowała transakcję fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Udziału w prawie własności działek niezabudowanych który został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanej VAT tj. sprzedaży na rzecz ZZ...

Zdaniem Spółki jest ona uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem Udziału w prawie własności działek niezabudowanych, ponieważ został on wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanej VAT, tj. sprzedaży na rzecz ZZ.

Transakcja nabycia Udziału w prawie własności działek niezabudowanych przez Spółkę, jako odpłatna dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT - stawką 22%. Również transakcja sprzedaży tych Udziałów w nieruchomości przez Spółkę podlegała opodatkowaniu 22% VAT (nie miało zastosowania zwolnienie z podatku VAT).

Opierając się na treści art. 86 ust 1 ustawy o VAT, Spółka uważa, że prawo Spółki do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w związku z zakupem Udziału w prawie własności działek niezabudowanych, zależy od tego, czy został on wykorzystany do czynności opodatkowanej.

Sprzedaż Udziału w prawie własności działek niezabudowanych przez Spółkę na rzecz ZZ była czynnością opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Podatek należny wykazany przez Spółkę w związku z tą transakcją był równy 22% ceny netto sprzedaży. Dlatego też Spółka uważa, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem Udziału w prawie własności działek niezabudowanych.

Zdaniem Spółki, na prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie ma wpływu ostatecznie nieskuteczny aport przedmiotowego Udziału w prawie własności działek niezabudowanych na rzecz SKA. W związku z uchwałą walnego zgromadzenia akcjonariuszy SKA z dnia 21 maja 2008 r. o uchyleniu wcześniejszych uchwał z dnia 15 lutego 2008 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego i zmianie statutu spółki, przywołana wyżej umowa z dnia 15 lutego 2008 r. o przeniesieniu własności nieruchomości na SKA utraciła swoją podstawę prawną i nie mogła dalej obowiązywać w porządku prawnym w związku z czym na gruncie prawa cywilnego Spółka musiała przenieść (zwrócić) Udział w prawie własności działek niezabudowanych. Oznacza to, iż na gruncie ustawy o VAT nie doszło do dostawy towarów zwolnionej z VAT.

Niezależnie od przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka pragnie wskazać, iż nawet w przypadku uznania, że doszło do wykonania czynności zwolnionej z VAT, to sekwencję przedmiotowych zdarzeń należałoby traktować jako dostawę towaru zwolnioną z VAT, a następnie zwrot tego towaru i korektę obrotu do zera. A w sytuacji dostawy i zwrotu towaru oczywistym jest, że czynności te powinny zostać pominięte przy określaniu ostatecznego wykorzystania towaru i co za tym idzie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji, powinno przysługiwać Spółce prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na pierwotnej fakturze zakupu Udziału w prawie własności działek niezabudowanych, w związku z opodatkowaną sprzedażą tegoż prawa na rzecz ZZ.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż nawet w przypadku potraktowania pierwotnej transakcji zakupu Udziału w prawie własności działek niezabudowanych, jako związanej z opodatkowaną transakcją (sprzedażą) oraz transakcją zwolnioną z VAT (aportem, który nie doszedł ostatecznie do skutku), obrót z tytułu transakcji zwolnionych wyniósłby zero (po korekcie związanej ze zwrotem nieruchomości przez SKA). Spółka nie dokonywała bowiem innych dostaw zwolnionych z VAT. Ze względu na powyższe należałoby uznać, że podatek naliczony na zakupie Udziału w prawie własności działek niezabudowanych w 100% związany jest z transakcją opodatkowaną VAT.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż w związku ze zmianą przeznaczenia Udziału w prawie własności działek niezabudowanych i sprzedażą tych nieruchomości w ramach transakcji opodatkowanej VAT, powinna ona mieć prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT związanego z zakupem Udziału w prawie własności działek niezabudowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 precyzuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3 ? 7 tego artykułu, suma kwot podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

• z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.
  
  

Terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego ustawodawca określił w ust. 10-13 ww. artykułu 86. Podstawową zasadą jest, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy). Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie ? w myśl ust. 11 tego artykułu ? może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy.

Wskazać również należy, iż realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest obostrzona pewnymi ograniczeniami, wymienionymi w art. 88 ustawy.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezpośredni i bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, i aby z tego prawa skorzystać, należy tego dokonać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za okres następny. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych tj. do czynności zwolnionych od podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym, przez dostawę towarów zasadniczo rozumie się ? zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT ? przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT ? zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy.

W przypadku gdy podatnik wykorzystuje nabyte środki trwałe wyłącznie do czynności opodatkowanych, przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w całości. Jeżeli nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na wniesieniu ich aportem do spółki prawa handlowego lub cywilnego, a więc następuje ich przekazanie w ramach czynności zwolnionej od podatku (§ 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów), czynność ta spowoduje zmianę prawa do odliczenia. W takiej sytuacji należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty podatku naliczonego.

Z przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu Udziału w prawie własności działek niezabudowanych. 15 lutego 2008r. podjęta została uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego XXY Spółka z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (SKA) i zawarta została umowa przeniesienia własności nieruchomości w wykonaniu powyższej uchwały. W lutym 2008r. Spółka skorygowała, w myśl postanowień art. 91 ustawy, podatek naliczony, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (ze służącej czynnościom opodatkowanym na służące czynnościom zwolnionym od podatku - aport do SKA) na skutek zawartej umowy podwyższenia kapitału SKA. Jednakże z uwagi na fakt, iż podwyższenie kapitału zakładowego SKA nie zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz wpis przeniesienia prawa własności nieruchomości na rzecz SKA nie został dokonany w księgach wieczystych, uchwała z dnia 15 lutego 2008r. o podwyższeniu kapitału zakładowego SKA została uchylona i w związku z tym umowa o przeniesienie własności nieruchomości utraciła swoją podstawę prawną i jako taka w myśl przepisów Kodeksu cywilnego stała się nieważna.

W dniu 6 czerwca 2008r. Spółka dokonała sprzedaży Udziału w prawie własności niezabudowanych działek na rzecz ZZ Sp. z o.o., opodatkowując transakcję stawką 22%.

Z powyższego wynika, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego SKA stała się nieważna, czyli nie wywołała zamierzonych skutków prawnych związanych z jej dokonaniem. Strony podjęły działania (na skutek czynności nieważnej) zmierzające do przywrócenia poprzedniego stanu majątkowego, poprzez uchylenie uchwały z dnia 15 lutego 2008r. i zwrot nieruchomości w związku z nienależnym świadczeniem, w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego. A zatem należy uznać, że czynność wniesienia aportem Udziałów w prawie własności niezabudowanych działek, na podstawie zawartej umowy, w wykonaniu uchwały z dnia 15 lutego 2008r., stała się nieważna i tym samym nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynika z powyższego, że Udział w prawie własności pozostał nadal we władaniu Spółki i posłużył ostatecznie czynności opodatkowanej tj. sprzedaży na rzecz Spółki ZZ.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Udziału w prawie własności działek niezabudowanych, w terminach przewidzianych w ustawie o VAT (tj. w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym), o ile nie zaszły okoliczności wyłączające to prawo, określone w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.