ustalając miejsce świadczenia dla usługi montażu instalacji wiatrowej, jako niezwiązanej z nieruchomościami (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2009r. (data wpływu 21.12.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usługi montażu turbiny wiatrowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia miejsca świadczenia dla usługi montażu turbiny wiatrowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji energii elektrycznej w elektrowniach wiatrowych. Spółka zamierza zamówić u usługodawcy - podmiotu mającego siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, zarejestrowanym w tym kraju jako podatnik podatku od wartości dodanej, usługę polegającą na montażu (instalacji) elementów turbiny wiatrowej - na uprzednio przygotowanym fundamencie.

Usługa ta będzie obejmować:

1. instalację kolejnych sekcji wieży na uprzednio przygotowanym przez Spółkę fundamencie,
2. zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator oraz przekładnię z wałem głównym,
3. montaż wirnika, odbywający się dwuetapowo:

• kompletacja 3 płatów oraz piasty,
• montaż powstałego wirnika do gondoli.
  
  

Po instalacji głównych elementów turbiny wykonane będą prace elektryczne oraz montażowe wewnątrz wieży oraz gondoli. Przed przekazaniem turbiny do eksploatacji nastąpi sprawdzenie wszelkich połączeń śrubowych oraz testy użytkowe turbiny.

Powyżej opisana usługa ma być wykonana w 2010 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku usług montażu turbiny wiatrowej nabywanych od podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r.)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług montażu turbiny wiatrowej nabywanych od podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej miejscem świadczenia usług będzie miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a w przypadku gdy usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego nabywane są usługi, zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania - chyba że są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika znajdującego się w innym miejscu niż siedziba lub stałe miejsce zamieszkania; wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Przywołany przepis ustanawia zasadę ogólną co do sposobu ustalenia miejsca świadczenia usług w przypadku gdy są one świadczone na rzecz podmiotu mającego status podatnika, tzn. wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - a nie ulega wątpliwości, że wnioskodawca status taki posiada.

Oznacza to, że w każdym przypadku, który nie będzie objęty zakresem zastosowania przepisu szczególnego, określającego dla konkretnych usług miejsca ich świadczenia inne niż wskazane w art. 28b ustawy o VAT, zastosowanie znajdować będą kryteria określone w tym przepisie.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w przypadku usług montażu (instalacji) turbin wiatrowych nie znajdzie zastosowania żaden z zawartych w art. 28b ust. 4 i art. 28c - 28n ustawy o VAT przepisów szczególnych określający miejsce świadczenia usług w inny sposób niż art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności nie znajdzie tutaj zastosowania art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym ?Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jako ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości?.

Opisane w niniejszym wniosku usługi montażu (instalacji) turbin wiatrowych nie stanowią usług związanych z nieruchomościami, w szczególności zaś nie jest możliwe uznanie ich za prace budowlane.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. nr 156, poz. 118 ze zm.), robotami budowlanymi są prace polegające na budowie, przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Obiektami budowlanymi są natomiast budynki, budowle i obiekty małej architektury - przy czym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wśród budowli wymieniono również części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)?. Z przepisu tego wynika jednoznacznie, że a contrario nie są obiektami budowlanymi inne niż budowlane części elektrowni wiatrowych. Powyższy wniosek expressis verbis wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 202/08:

?Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.?

W konsekwencji prace polegające na montażu innych niż budowlane elementów elektrowni wiatrowych - z czym mamy do czynienia w opisanym stanie faktycznym - nie mogą być zakwalifikowane jako prace budowlane, ze względu na to, że ich przedmiotem nie jest obiekt budowlany.

Oznacza to, że nie mogą być one kwalifikowane jako usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Dodać należy, że powyższy wniosek znajduje poparcie wśród organów podatkowych: w interpretacji indywidualnej nr ILPP2/443-996/08-2/MR z dnia 15.01.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że świadczone przez polski podmiot na rzecz niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej usługi związane z wdrożeniem projektu parku wiatrowego na terytorium Polski nie są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ podatkowy wskazał na to, że ze stanowiska Ministra Infrastruktury zawartego w pismach z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219b/05 wynika, iż: ?za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania nie są obiektami budowlanymi (tu: budowla) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni?.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy ustawy organ podatkowy stwierdził, że jeżeli nie uznaje się całej elektrowni wiatrowej jako budowli, a jedynie jej stricte budowlane elementy, to urządzenia i instalacje technologiczne przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego świadczone przez Wnioskodawcę usługi m.in.: w zakresie badania i ekspertyz dotyczących możliwości powstania parku wiatrowego, porad prawnych oraz uregulowań prawnych zmierzających do realizacji inwestycji nie stanowią usług związanych z nieruchomością. Co za tym idzie, w opisanej sytuacji, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług zdaniem organu podatkowego nie miał zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Jakkolwiek powyższe stanowisko dotyczyło stanu prawnego obowiązującego w 2009 r., to zdaniem Wnioskodawcy zachowa ono aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r.

Art. 28e ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), przewidujący, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, jest bowiem odpowiednikiem art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - zmiany w treści art. 28e w stosunku do art. 27 ust. 1 pkt 2 mają charakter jedynie doprecyzowujący. Prowadzi to do wniosku, że po 1 stycznia 2010 r. zakres przedmiotowy pojęcia ?usług związanych z nieruchomościami?, dla których miejscem świadczenia będzie miejsce położenia nieruchomości, będzie taki sam jak dotychczas. Oznacza to, że stanowisko przedstawione w przywołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zachowa aktualność również od 1 stycznia 2010 r.

Reasumując, usługi obejmujące instalację (montaż) elementów turbiny wiatrowej (sekcji wieży, gondoli, wirnika), niestanowiących budowlanych elementów elektrowni wiatrowej, lecz jej wyposażenie techniczne, nie stanowią prac budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako że nie dotyczą one obiektu budowlanego, a co za tym idzie, nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 2010 r.).

Wobec tego, mając na uwadze, że ani art. 28e, ani żaden inny przepis określający w sposób szczególny miejsce świadczenia usług nie ma zastosowania do opisanych usług montażu (instalacji) turbin wiatrowych, dla określenia miejsca świadczenia tych usług znajdzie zastosowanie zasada ogólna z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą miejscem świadczenia usługi jest siedziba usługobiorcy, a w przypadku gdy jest ona świadczona dla potrzeb stałego miejsca działalności usługobiorcy, znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba - to stałe miejsce prowadzenia działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Co do zasady, zgodnie z art. 28b ust. 1 miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Z zapisu art. 28b ust. 2 wynika, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 28b ust. 3 w przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Jednocześnie w art. 28a pkt 1 lit. a ustawodawca zdefiniował, na potrzeby rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług, pojęcie podatnika za którego rozumie się podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub działalność gospodarczą odpowiadająca tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6. Z zapisu art. 28b ust. 2 wynika, iż w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jeg siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Od tej zasady przewidziano jednak pewne wyjątki. W przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości ? art. 28e ww. ustawy. .

Ze złożonego wniosku wynika, iż Strona zamierza zamówić u usługodawcy, który ma siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, zarejestrowanego w tym kraju jako podatnik podatku od wartości dodanej, usługę polegającą na montażu (instalacji) elementów turbiny wiatrowej - na uprzednio przygotowanym fundamencie. Przedmiotowa usługa polegać będzie na instalacji kolejnych sekcji wieży na uprzednio przygotowanym przez Spółkę fundamencie, zamontowanie na szczycie wieży gondoli, zawierającej generator oraz przekładnię z wałem głównym, montażu wirnika, odbywającym się dwuetapowo: kompletacja 3 płatów oraz piasty, montaż powstałego wirnika do gondoli. Po instalacji głównych elementów turbiny wykonane będą prace elektryczne oraz montażowe wewnątrz wieży oraz gondoli. Przed przekazaniem turbiny do eksploatacji nastąpi sprawdzenie wszelkich połączeń śrubowych oraz testy użytkowe turbiny.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 118 ze zm.) za budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Również pisma Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 r. Nr RZL/AM/lnn/023/219b/05 potwierdzają, iż: ?za budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie części budowlane (takie jak: fundamenty, maszty, słupy) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatkami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania nie są obiektami budowlanymi (tu: budowlą) ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni?.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy ustawy należy stwierdzić, że jeżeli nie uznaje się całej elektrowni wiatrowej jako budowli, a jedynie jej elementy, to urządzenia i instalacje technologiczne przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną nie są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa.

W związku z powyższym usługa polegająca na montażu turbiny wiatrowej nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. Zatem w opisanej sytuacji, dla ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowych usług nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie zatem ustalając miejsce świadczenia dla przedmiotowej usługi należy uwzględnić regulacje przewidziane w wyżej powołanych art. 28b ust. 1 bądź ust. 2.

Uwzględniając treść złożonego wniosku oraz wskazane wyżej przepisy zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż ustalając miejsce świadczenia dla usługi montażu instalacji wiatrowej, jako niezwiązanej z nieruchomościami należy zastosować przepisy art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

ILPP2/443-996/08-2/MR, interpretacja indywidualna