Nieruchomość, którą zamierza nabyć Spółka nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 24 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nabycia składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

U. (dalej: Spółka) jest spółką prawa niemieckiego. Spółka nie prowadzi bezpośrednio działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast jest udziałowcem spółek celowych prawa polskiego, zatem pośrednio osiąga przychody na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka zamierza nabyć trzy działki stanowiące prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynku posadowionego na tych działkach, stanowiącego odrębną od gruntu własność, jak również stanowiącą prawo użytkowania wieczystego jedną działkę, na której znajdują się instalacje sieci cieplnej (Komora C-36A/L-1, spinka sieci cieplnej) (dalej łącznie: Nieruchomość).

Dla działek tych prowadzone są następujące księgi wieczyste:

A. Działki zabudowane budynkiem:

• numerze: 1 - księga wieczysta o numerze W

• numerze: 2 - księga wieczysta o numerze W

• numerze: 3 - księga wieczysta o numerze W

B. Działka zabudowana instalacjami sieci cieplnej:

• numerze: 4 -księga wieczysta o numerze W
  
  

Budynek ten jest nieruchomością biurową z częścią handlowo-usługową, usytuowaną w W., przeznaczoną pod wynajem. Wyżej wymienione prawo wieczystego użytkowania oraz prawo własności zostanie nabyte poprzez zawarcie umowy sprzedaży. Sprzedającym będzie polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Sprzedający). W chwili obecnej Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą przy użyciu Nieruchomości, polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych.

Nieruchomość nie jest wyodrębniona organizacyjnie oraz finansowo z przedsiębiorstwa Sprzedawcy. W szczególności, nie stanowi oddziału, zakładu, oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu itp., nie jest dla niej sporządzany odrębny bilans.

W skład nabywanej przez Spółkę Nieruchomości wchodzić będą w szczególności:

• prawo użytkowania wieczystego czterech działek gruntu,

• prawo własności budynku,

• nazwa budynku (prawa do znaków towarowych),

• ewentualne przynależności związane z nabywaną Nieruchomością (przykładowo windy, anteny itp.).
  
  

Ponadto, zgodnie z art. 678 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) (dalej: KC), z mocy samego prawa, w wyniku nabycia Nieruchomości na Spółkę przejdą umowy najmu powierzchni biurowych i handlowo-usługowych w budynku (w związku z przejściem umów najmu na Spółkę, wstąpi ona we wszelkie prawa i obowiązki Sprzedającego z tytułu umów najmu z mocy prawa).

W związku z planowaną transakcją następujące składniki majątkowe powiązane z Nieruchomością nie zostaną nabyte przez Spółkę:

• wierzytelności i inne prawa majątkowe;

• umowa rachunku bankowego oraz środki pieniężne należące do Sprzedającego;

• umowy o zarządzanie Nieruchomością - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Spółki;

• umowy o dostawę mediów (m.in. ze spółkami M, R, S) - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie leżeć w gestii Spółki;

• umowy związane z obsługą administracyjną Sprzedającego (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

• umowy na usługi:

- wywóz śmieci;
- utrzymania wind;
- ochrony pożarowej;
- monitoringu przeciwpożarowego;
- dezynsekcji;
- utrzymania zieleni wew.;

• księgi handlowe;

• zobowiązania Sprzedającego (również te bezpośrednio związane z Nieruchomością w szczególności nie będzie przejęta przez Spółkę umowa kredytu zawarta w celu finansowania nabycia Nieruchomości przez Sprzedawcę).
  
  

Sprzedający posiada także dwie działki gruntu, które nie będą przedmiotem transakcji.

Dodatkowo Strona podkreśla, że intencją Sprzedającego oraz Spółki jest objęcie planowaną transakcją składnika majątkowego (Nieruchomości), nie zaś całego przedsiębiorstwa Sprzedającego, czy też zorganizowanej części takiego przedsiębiorstwa. Sprzedający po dokonaniu zbycia pozostanie podmiotem aktywnym gospodarczo, w szczególności będzie miał możliwość podejmowania nowych projektów na bazie posiadanych aktywów.

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w 2009 r. w drodze umowy kupna/sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT, natomiast wydanie poszczególnych lokali najemcom następowało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych począwszy od lutego 2009 r.

Ponadto, transakcja nabycia Nieruchomości zostanie zawarta w okresie nieprzekraczającym dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jak również Sprzedającemu w odniesieniu do Nieruchomości przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Po nabyciu Nieruchomości Spółka będzie przy jej wykorzystaniu prowadziła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie powierzchni biurowych oraz handlowo-usługowych. Jako że działalność gospodarcza na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej prowadzona będzie bezpośrednio przez Spółkę, doprowadzi to do powstania jej zagranicznego zakładu na terytorium RP (w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o PDOP). Jednakże należy pokreślić, że Spółka będzie osiągać zyski również z innych źródeł, między innymi z innych nieruchomości położonych poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które wykorzystuje do uzyskiwania przychodów z najmu. Działalność gospodarcza polegająca na wynajmie powierzchni biurowych i handlowo-usługowych w nabytej Nieruchomości będzie zatem tylko częścią z szerokiego wachlarza przedsięwzięć gospodarczych prowadzonych przez Spółkę.

Dodatkowo należy stwierdzić, że Spółka będzie wykorzystywała Nieruchomość wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT, zatem zamierza dopełnić wszelkich obowiązków rejestracyjnych na terytorium RP również dla potrzeb tego podatku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W kontekście powyższego zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o udzielenie informacji co do zakresu stosowania art. 2 pkt 27e oraz art. 6 ust. 1 ustawy o VAT, mianowicie wnosi o potwierdzenie, że:

1. Nieruchomość, którą Spółka zamierza nabyć, nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT;
2. Nieruchomość, którą Spółka zamierza nabyć, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
3. Planowana transakcja podlega opodatkowaniu 22% stawką VAT, w związku z czym Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na transakcji.
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1 i 2

Zdaniem Spółki, Nieruchomość, którą zamierza nabyć Spółka, nie stanowi ani przedsiębiorstwa, ani ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, stanowiąca dostawę towarów, jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad 1

1. Definicja przedsiębiorstwa

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w ustawie o VAT, jednak w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok SN z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (por. interpretacja indywidualna z 4 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna z dnia 13 listopada 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 KC, do której to definicji odsyła wprost ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.(Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.).

Stosownie do art. 55¹ KC ?przedsiębiorstwo? należy rozumieć jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z powyższym przepisem, przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55² KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

2. Przedmiot transakcji

Z przedstawionego powyżej przez Spółkę zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że przedmiotem transakcji będą jedynie składniki majątkowe składające się na Nieruchomość, nie natomiast przedsiębiorstwo Sprzedającego. Na potwierdzenie tej tezy Spółka przytacza poniższą argumentację.

Po pierwsze, Spółka nie nabywa wszystkich elementów, które zgodnie z przepisami KC tworzą przedsiębiorstwo. W szczególności zaś Spółka nie planuje nabycia następujących elementów składających się na przedsiębiorstwo zgodnie z przepisami KC:

• części aktywów związanych z działalnością gospodarczą Sprzedającego;

• środków na rachunku bankowym;

• praw z następujących umów, których Sprzedający jest stroną (za wyjątkiem umów najmu, które przejdą na Spółkę z mocy prawa):

- o zarządzanie Nieruchomością - obecna umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie Nieruchomością lub ewentualnie powierzenie zarządzania innemu podmiotowi będzie znajdować się w gestii Nabywcy;
- o dostawę mediów (m.in. ze spółkami M, R, S) - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Nieruchomości w media będzie leżeć w gestii Nabywcy;
- związanych z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);- wywóz śmieci;
- utrzymania wind;
- ochrony pożarowej;
- monitoringu przeciwpożarowego;
- dezynsekcji;
- utrzymania zieleni wew.;

• ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.
  
  

Po drugie, należy podkreślić, że z perspektywy Spółki przedmiotem transakcji jest tylko pojedynczy składnik majątkowy w postaci Nieruchomości wraz z rzeczami, bądź prawami, które do niego przynależą jak np. nazwa, czy też składowe Nieruchomości, jak windy, anteny itp.

Spółka w tym miejscu podkreśla, że z punktu widzenia przepisów podatkowych istotne jest, czy dany zbiór składników majątkowych ma charakter przedsiębiorstwa z punktu widzenia zbywcy, na moment dokonania transakcji. Jak już podkreślano, dla Sprzedającego przedmiotem transakcji nie jest przedsiębiorstwo. O przedsiębiorstwie mogłaby być mowa dopiero wtedy, gdyby wraz ze zbywanymi Nieruchomościami zbyto dodatkowe elementy organizacyjne i majątkowe (m.

in. umowy o zarządzanie, umowy o dostarczenie mediów itp.). Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r., ?Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo? (sygn. I CKN 850/98, cytowany wielokrotnie w orzeczeniach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09). Jak już podkreślano powyżej, z perspektywy Spółki przedmiotem nabycia nie będzie przedsiębiorstwo, ponieważ przedmiotem transakcji nie będą składniki bezwzględnie niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa Sprzedającego (m.in. w postaci umowy o zarządzanie, umowy z dostawcami mediów i innych umów niezbędnych do prowadzenia działalności). Dopiero bowiem funkcjonalnie połączony zespół tych wszystkich elementów pozwala na samodzielne prowadzenie przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, iż aby przy prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu Nieruchomości można było mówić o przedsiębiorstwie i zachowaniu funkcjonalnych związków pomiędzy poszczególnymi jego składnikami, niezbędne jest, aby dana Nieruchomość była wyposażona w dodatkowe elementy składowe, umożliwiające m.in. zarządzanie tą Nieruchomością czy też zapewnienie jej zaopatrzenia w stosowne media, a także posiadanie odpowiedniej wiedzy fachowej. Ze względu na fakt, że Sprzedający nie zatrudnia pracowników, wszystkie czynności operacyjne prowadzone są przez podmioty zewnętrzne, na podstawie zawartych umów, natomiast przedmiotem opisywanej transakcji będą jedynie Nieruchomość i wymienione składniki do niej przynależące. Z kolei organizacja pozostałych, jakże istotnych w tego typu działalności gospodarczej, aspektów związanych z wynajmem Nieruchomości, takich jak zarządzanie Nieruchomością, pozostanie w gestii Spółki, gdyż stosowne umowy nie będą przedmiotem zbycia/cesji.

Niemożliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni biurowej czy komercyjnej bez zapewnienia najemcom dostaw mediów, czy też bez zarządzania nieruchomością. Z tego powodu należy uznać, że Spółka nabywa składnik majątkowy w postaci nieruchomości, która dopiero po dokonaniu przez Spółkę określonych działań organizacyjnych mogłaby stać się przedsiębiorstwem Spółki. Skoro, jak wskazano powyżej, działalność operacyjna prowadzona jest poprzez podmioty zewnętrzne, brak cesji odpowiednich umów można porównać co do istoty do braku transferu pracowników Sprzedającego. Sytuacja ta wyklucza funkcjonowanie zbywanej masy majątkowej w charakterze przedsiębiorstwa. Jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. IP-PP2-443-1352/08-3/BM) ?nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo?.

Nie ulega również wątpliwości, iż prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zapewnienia co najmniej obsługi administracyjno-księgowej. W opisywanym stanie faktycznym wszelkie obowiązki organizacyjne w tym zakresie będą spoczywać na Spółce, jako że sprzedaży Nieruchomości nie będzie towarzyszyć zbycie/przeniesienie ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa Sprzedającego (np. systemu prowadzenia rozliczeń księgowych i podatkowych).

Po trzecie, mimo znacznej wartości nabywanych składników majątkowych, w opinii Spółki nie ma uzasadnienia twierdzenie, że transfer tych składników mógłby stanowić podstawę do uznania danej transakcji za transfer przedsiębiorstwa wyłącznie ze względu na charakteryzowanie się przez te elementy znaczną wartością. Dla celów spełnienia przesłanek definicji przedsiębiorstwa nie jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz ich wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne, powiązania. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez NSA oz. w Gdańsku (SA/Gd 1959/94).

W tym kontekście, w ocenie Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja nie może być traktowana jako nabycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem transakcji jest bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, które na dzień dokonania transakcji nie tworzą organizacyjnej funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności, zatem nie tworzą przedsiębiorstwa.

3. Potwierdzenie stanowiska Spółki w interpretacjach prawa podatkowego

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy skarbowe:

• interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. 1471/DC/436/3/06/HB), w której Naczelnik zajął stanowisko, że ?ze względu na objęcie (...) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa.?.

• interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 1 lipca 2005 r. (sygn. PP/443-59-1-GK/05), w której stwierdził, że w związku z tym, że spółka nie zbyła ksiąg handlowych, nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy.

• interpretacja wydana przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego dnia 25 kwietnia 2007 r. (sygn. PP/443-18-1-BS/07), w której zdaniem Naczelnika, z powodu braku przeniesienia na nabywcę ksiąg handlowych również nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące uznanie, iż dochodzi do sprzedaży przedsiębiorstwa.

• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r. (sygn. lP-PP2-443-1352/08-3/BM), w której Dyrektor stwierdził, że: ?Nie wystarczy bowiem, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo?.

• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 (syng. IPPP2/443-778/09-2/IK), w której potwierdzone zostało, iż: ?Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają, istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.?
  
  

Ad 2

1. Definicja ZCP

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, jako ?organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP, muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3. składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.
   
   

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, iż mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie oraz interpretacjach organów podatkowych. Strona wskazuje na wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., syng. I SA/Ke 226/09, oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009, sygn. ILPP2/443-67/09-4/EN, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK.

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP, musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (tj. na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

2. Przedmiot transakcji

Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej transakcji nie spełnia kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa, natomiast przedmiotowa nieruchomość nie jest w ten sposób wyodrębniona z przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r. sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS). Dodatkowo, ?wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.? (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r. sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB). Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2.). Jak wskazano w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Nieruchomość nie stanowi w majątku Sprzedającego jednostki wyodrębnionej, czy to w postaci oddziału, zakładu czy w żaden inny sposób, tym bardziej wyodrębnienie takie nie ma w przedmiotowej sprawie miejsca na podstawie dokumentu korporacyjnego jak statut, regulamin itp.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż ?wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zderzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (por. J. Marciniuk ?Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008? Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB). Dodatkowo, jednostka powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy. Również w świetle powyższej przesłanki przedmiotowa Nieruchomość nie wykazuje cech ZCP. Nieruchomość jest traktowana w księgach jako środek trwały podlegający amortyzacji, nie są prowadzone odrębne księgi dla Nieruchomości, jak również nie jest sporządzany dla niej osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Sprzedającego, co, co do zasady, jest również czynnikiem warunkującym istnienie ZCP.

Ponadto, nie będzie spełniona również przesłanka stanowiąca, iż analizowany zespół składników majątkowych miałby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Zdaniem Spółki, pozostawienie poza zakresem transakcji takich elementów działalności gospodarczej Sprzedającego, jak część aktywów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. wierzytelności), środków na rachunku bankowym, praw z umów, których Sprzedający jest stroną (przede wszystkim umowy o zarządzanie i dostawę mediów), księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, pozbawia nabywaną Nieruchomość zdolności do samodzielnej realizacji tych zadań gospodarczych. Dopiero w gestii Spółki będzie leżało takie ich zorganizowanie i dodanie nowych składników, aby Nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Co więcej, nawet w przypadku wyposażenia Nieruchomości w składniki niezbędne do przydatności gospodarczej, może zajść sytuacja, w której brak będzie wystarczającego wyodrębnienia Nieruchomości z majątku Spółki, aby można było mówić o ZCP. Ostatecznie kwestię tą rozstrzyga orzeczenie WSA w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 226/09), gdzie sąd jednoznacznie stwierdził, iż ?Czynnościami, których przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, muszą być objęte bezwzględnie wszystkie elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym uznać, że Spółka nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, skoro nie wszystkie składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały zbyte przez M.? Zatem ostatecznie należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości nie będzie stanowiła sprzedaży ZCP.

Ponadto, należy podkreślić, iż do zakwalifikowania przenoszonego zespołu składników jako ZCP niezbędne jest, aby pośród tychże składników znalazły się zobowiązania. Przesłanka ta wynika expressis verbis z definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Przepisy jednoznacznie stanowią że ZCP to ?... organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania..?, zatem jasne jest, że jeżeli zobowiązania nie wchodzą w skład transferowanego zbioru składników majątkowych, to nie można mówić o przeniesieniu ZCP.

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis komentarz do art. 2 akp. 148) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD). Zgodnie z przedstawionym przez Spółkę stanem faktycznym, zobowiązania, a w szczególności kredyt zaciągnięty na zakup Nieruchomości, nie będą przedmiotem transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację Spółka stwierdza, że transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym zostanie opodatkowana podatkiem VAT na zasadach przewidzianych dla dostawy poszczególnych składników majątkowych.

Ad 3

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarem jest rzecz ruchoma, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, co powoduje, że dostawa gruntu objęta jest taką samą stawką podatku, jak dostawa budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Z tego powodu w celu ustalenia zasady opodatkowania sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości kluczowe jest ustalenie zasady opodatkowania budynku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego wynika, że zgodnie z zasadą ogólną dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Opodatkowanie ma natomiast miejsce, jeżeli spełnione są określone warunki wymienione w ustawie.

W pierwszej kolejności w celu ustalenia, czy dana dostawa budynku jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, koniecznym jest wyjaśnienie terminu pierwsze zasiedlenie. Ustawa o VAT definiuje je w art. 2 pkt 14 jako ?oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich (a) wybudowaniu lub (b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.?

Opierając się na powyższej definicji należy przyjąć, iż z punktu widzenia pierwszego zasiedlenia, pierwszym nabywcą lub użytkownikiem budynku, budowli lub ich części będzie podmiot, który stał się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu (T.Michalik, VAT, Komentarz 2009).

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, przedmiotowa Nieruchomość została nabyta przez Sprzedającego w maju 2009 r. w drodze umowy kupna/sprzedaży, która to transakcja została opodatkowana podatkiem VAT, natomiast wydanie poszczególnych lokali najemcom następowało na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych począwszy od lutego 2009 r.

Pierwsze zasiedlenie budynku w rozumieniu ustawy o VAT miało zatem miejsce wraz z przekazaniem części budynku do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu, czyli w lutym 2009 r. Oznacza to, że do transakcji sprzedaży budynku przez Sprzedającego na rzecz Spółki nie znajdzie zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ sprzedaż budynku nastąpiła - zgodnie z lit. b) tego przepisu - przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Z konstrukcji ustawy o VAT wynika jednak, że jeżeli nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność nie podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta zwolnieniem z pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Podkreślenia wymaga fakt, że dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oba powyżej wspomniane warunki powinny być spełnione łącznie. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie zostały wypełnione przesłanki zwolnienia dostawy wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przedmiotowa Nieruchomość została nabyta w wyniku czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na samej transakcji nabycia Nieruchomości. Konsekwentnie, pierwsza przesłanka stanowiąca o zwolnieniu przedmiotowej transakcji z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wymieniona w art. 43 ust. 1 pkt 10a litera a) ustawy o VAT, nie jest spełniona.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania ogólna zasada wynikająca z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, a także szczególna regulacja ust. 10a tego przepisu. Konsekwentnie, sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, a Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa zostanie rozstrzygnięta odrębnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

III RN 163/00, wyrok SN

ILPB3/423-496/08-2/HS, interpretacja indywidualna

IPPB2/436-525/09-3/MZ, interpretacja indywidualna

IPPB5/423-131/09-2/MB, interpretacja indywidualna

IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna

IPPP1/443-1641/08-4/SM, interpretacja indywidualna

IP-PP2-443-1352/08-3/BM, interpretacja indywidualna

IPPP2/443-778/09-2/IK, interpretacja indywidualna

ITPP2/443-789a/08/MD, interpretacja indywidualna