- właściwym dokumentem potwierdzającym obciążenie Najemcy kosztami związanymi z usługą najmu, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania rozliczenia i stawki podatku dotyczących opłat eksploatacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Działając w imieniu własnym (?Podatnik?) na podstawie art. 14a § 1 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa zwrócił się z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego do poniżej opisanego zaistniałego stanu faktycznego.

Podatnik od 1 stycznia 2008r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której prowadzi m.in. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Firma Podatnika wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek będący własnością Podatnika. Budynek ten został wynajęty Najemcy na podstawie umowy najmu. Na podstawie w/w umowy w każdym miesiącu jej obowiązywania są wystawiane dwie faktury, obie płatne na początek miesiąca w terminie 10 dni od daty otrzymania faktury przez Najemcę.

Pierwsza faktura jest wystawiana z tytułu czynszu najmu za użytkowanie budynku, a druga faktura jest wystawiana w formie faktury zaliczkowej z tytułu tzw. ?Opłat Eksploatacyjnych? (w umowie najmu jest zapis że najemca oprócz czynszu najmu dokonuje, co miesięcznych wpłat z tytułu zaliczek na Opłaty Eksploatacyjne), które są wydatkami bezpośrednio ponoszonymi przez Wynajmującego (Podatnika) z tytułu kosztów eksploatacji budynku, do których należą na przykład podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku wszelkie wydatki związane z przestrzeganiem wymogów nałożonych przez organy władz państwowych w związku z konserwacją naprawami, wymianą, odnowieniem, eksploatacją i użytkowaniem budynku oraz wszelkie inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości, na której jest położony budynek zgodnie z zasadami prawidłowego zarządzania nieruchomością. Opłaty za media takie jak energia, woda, telefony i inne Najemca ponosi sam, bezpośrednio na rzecz dostawców mediów na podstawie zawartych z nimi umów. Reasumując: Najemca co miesiąc na podstawie umowy najmu wpłaca pieniądze za czynsz najmu (osobna faktura) i na podstawie osobnej faktury zaliczkowej, zwanej zgodnie z umową ?Zaliczkami na poczet Opłat Eksploatacyjnych? dokonuje wpłaty na pokrycie w/w kosztów eksploatacji budynku poniesionych bezpośrednio przez Wynajmującego, wymienionych w umowie.

Faktury na ?Opłaty Eksploatacyjne? są wystawiane w każdym miesiącu w formie faktur zaliczkowych (płatności te w umowie zostały określone jako ?Zaliczki na poczet Opłat Eksploatacyjnych?), a termin płatności jest taki sam jak termin płatności faktury za czynsz najmu. Faktury zaliczkowe na ?Opłaty eksploatacyjne? wystawiane są ze stawką 22% Podatnik uiszcza podatek VAT za każdy miesiąc w terminie do dnia 25-tego każdego następnego miesiąca uwzględniając w każdej deklaracji VAT-7 podatek VAT należny wykazany w obu fakturach: za najem oraz w fakturze zaliczkowej na ?Opłaty Eksploatacyjne?.

Całkowite rozliczenie rzeczywiście poniesionych wydatków przez Wynajmującego (Podatnika) z tytułu Opłat Eksploatacyjnych za rok 2008 nastąpi zgodnie z umową najmu, tj. w styczniu 2009r. (zgodnie z następującymi zapisami umownymi ?Tak szybko jak to będzie możliwe po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Wynajmujący przedstawi Najemcy oświadczenie dotyczące wydatków Wynajmującego na usługi objęte Opłatami Eksploatacyjnymi w poprzednim roku oraz wysokości Zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych zapłaconych przez Najemcę. Jeżeli rzeczywisty koszt Opłat Eksploatacyjnych za dany rok kalendarzowy okaże się wyższy niż łączne Zaliczki za ten okres zapłacone przez Najemcę Wynajmujący będzie uprawniony do obciążenia Najemcy różnicą, która zostanie zapłacona w terminie 10 (dziesięć) dni od dnia wezwania przez Wynajmującego. Wszelkie nadpłaty ze strony Najemcy zostaną zaliczone przez Wynajmującego na poczet przyszłych płatności należnych na podstawie Umowy?. Zgodnie z w/w zapisem umownym w przypadku, gdy suma łącznych kosztów będzie wyższa od wpłaconych zaliczek wówczas w styczniu 2009r. Wynajmujący jest uprawniony do wystawienia faktury rozliczającej wydatki za rok 2008.

Podatnik zamierza w 2009r. dokonać jednej korekty fakturą VAT KOREKTA tytułem różnicy między faktycznie poniesionymi wydatkami na Opłaty Eksploatacyjne za rok 2008 a wysokością ogółem zafakturowaną w 2008. W tej korekcie Podatnik uwzględni tylko stawkę VAT podstawową tj. 22% dla wszystkich poszczególnych rodzajów opłat eksploatacyjnych (podatek od nieruchomości ubezpieczenie, wydatki na remonty itp). Oznacza to, że na koniec okresu rozliczeniowego (roku kalendarzowego) Podatnik dokona refakturowania opłat w wysokości w faktycznie poniesionej, nie pobierając przy tym żadnej marży z tytułu końcowego rozliczenia tych Opłat Eksploatacyjnych.

Natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jest liczony w ten sposób, że Podatnik do przychodu miesięcznego zalicza zarówno przychód z tytułu czynszu za najem jak i kwot z faktur zaliczkowych na ?Opłaty Eksploatacyjne?. Przy czym wysokość zaliczkowych Opłat Eksploatacyjnych figurujących w fakturze wystawianej w każdym miesiącu jest stała. Podatnikowi przysługuje zgodnie z umową najmu prawo do podniesienia tej stałej kwoty zaliczek raz do roku w sytuacji, gdy łączna suma wpłaconych przez najemcę zaliczek okaże się niewystarczająca na pokrycie usług objętych Opłatami Eksploatacyjnymi. Przychód za dany rok Podatnik skoryguje na początku roku następnego (zgodnie z zawartą umową), z tym że skutki tej korekty ujmuje w podatkowej księdze przychodu i rozchodu roku poprzedniego. Takie działanie doprowadzi do ujęcia w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów przychodu za rok 2008 w wysokości faktycznie (rzeczywiście) osiągniętej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w przypadku gdy wartość rzeczywiście poniesionych opłat eksploatacyjnych za rok bieżący będzie niższa niż wartość ogółem zafakturowana fakturami zaliczkowymi na ?Opłaty Eksploatacyjne? to czy Podatnik może zgodnie z istniejącymi zapisami umownymi pomniejszyć kwotę kolejnej faktury ?Zaliczkowej na Opłaty Eksploatacyjne? wystawianej np. w miesiącu styczniu 2009r. o kwotę nadpłaty po stronie Najemcy... Wówczas faktura za ?Opłaty Eksploatacyjne? za np. ten pierwszy miesiąc roku 2009 opiewałaby na niższą wartość która będzie różnić się od kwoty stałej zaliczkowej wykazanej w fakturach za pozostałe miesiące roku 2009. Czy takie postępowanie jest prawidłowe... Czy jednak Podatnik powinien wystawić w styczniu 2009r. fakturę korygującą rozliczającą wydatki i zaliczki z 2008r. oraz wystawić fakturę na ?Opłaty Eksploatacyjne? w pełnej wysokości wynikającej z umowy najmu za pierwszy miesiąc następnego roku...

Czy w świetle art. 19 ust. 1 pkt 4 oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik jest zobligowany do wystawienia korekty tytułem rozliczenia zaliczek na Opłaty Eksploatacyjne (tj. do wystawienia faktury korygującej w roku 2009 in plus lub in minus w zależności od tego jaka jest różnica z rozliczenia faktycznych kosztów eksploatacyjnych) do dnia 7 stycznia 2009r. tj. nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi... Czy też może jej w ogóle nie wystawiać a powinien dokonać tylko pomniejszenia wartości wykazanej w fakturze zaliczkowej na Opłaty Eksploatacyjne za styczeń kolejnego roku tak jak jest to zapisane w umowie. Czy też podatnik powinien dokonać korekt do każdej faktury zaliczkowej za ?Opłaty Eksploatacyjne? wystawionych za każdy miesiąc roku 2008...

Czy opodatkowaniu stawką podstawową 22% podlegają wszystkie opłaty eksploatacyjne m.in. podatek od nieruchomości ubezpieczenie budynku czy też można opłaty eksploatacyjne opodatkować różnymi stawki właściwymi dla danej usługi...

Zdaniem Wnioskodawcy, powinna być wystawiona jedna faktura VAT korekta np. w styczniu 2009r. tytułem różnicy między wartością ogółem wszystkich zafakturowanych w 2008r. opłat zaliczkowych a wysokością opłat faktycznie poniesionych. Jeżeli faktyczne rozliczenie ze względów obiektywnych nastąpi w terminie późniejszym niż do 7 stycznia roku 2009, to wystawienie faktury korygującej po tym dniu nie powoduje negatywnych skutków w zakresie podatku VAT. Podatnik ma bowiem prawo zmniejszenia obrotu zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku o towarów i usług w każdym momencie, a wystawienie takiej faktury korygującej nie wynika z pomyłki Podatnika lecz z zapisów umowy najmu.

Zdaniem Podatnika wszystkie ?Opłaty Eksploatacyjne? bez ich rozróżnienia powinny podlegać opodatkowaniu stawką podstawową VAT 22%, gdyż przychody te stanowią obrót podlegający opodatkowaniu, który pośrednio jest związany z usługą najmu, tj. usługą zasadniczą. Powyższe wynika z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Jak wskazują uregulowania art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zmianami). M.in. § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia wskazuje, iż zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami 'FAKTURA VAT'.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

W świetle powyższego, kwota należna obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usług oraz inne elementy kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy usług. Tym samym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy z tytułu zaistnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu, a nie zestaw świadczeń częściowych, wchodzących w skład całej transakcji. Tak skalkulowana kwota powinna zostać opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danej czynności podstawowej. Zastosowanie zatem właściwej stawki VAT zależy od tego, co jest przedmiotem umowy cywilnoprawnej.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż w ramach prowadzonej przez siebie działalności, świadczy usługi najmu, na podstawie umowy najmu podpisanej z Najemcą. Na podstawie ww. umowy w każdym miesiącu są wystawiane dwie faktury, obie płatne na początek miesiąca, w terminie 10 dni od daty otrzymania faktury przez Najemcę.

Pierwsza faktura jest wystawiana z tytułu czynszu najmu za użytkowanie budynku, natomiast druga faktura jest wystawiana w formie faktury zaliczkowej z tytułu tzw. ?Opłat Eksploatacyjnych?, określonych w umowie. Do opłat tych wliczane są m.in. podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku wszelkie wydatki związane z przestrzeganiem wymogów nałożonych przez organy władz państwowych w związku z konserwacją naprawami, wymianą, odnowieniem, eksploatacją i użytkowaniem budynku oraz wszelkie inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości. Najemca co miesiąc, na podstawie umowy najmu wpłaca pieniądze za: czynsz najmu na podstawie faktury wystawianej z tytułu czynszu najmu oraz ?opłaty eksploatacyjne? na podstawie faktury zaliczkowej dotyczącej kosztów eksploatacji budynku poniesionych bezpośrednio przez Wynajmującego (Podatnika). Faktury na ?opłaty eksploatacyjne? są wystawiane w każdym miesiącu w formie faktur zaliczkowych, a termin płatności jest taki sam jak termin płatności faktur z tytułu czynszu najmu, tj. w terminie 10 dni od dnia jej otrzymania. Faktury VAT zaliczkowe dotyczące ?opłat eksploatacyjnych? są wystawiane ze stawką 22%.

Z powyższych informacji wynika więc, iż Podatnik dokonuje przeniesienia ?opłat eksploatacyjnych? przez niego ponoszonych na Najemcę w oparciu o postanowienia zawartej umowy najmu. Wnioskodawca ponosi koszty ?opłat eksploatacyjnych?, ale opłatami tymi, zgodnie z zawartą umową, obciąża Najemcę. A zatem ?opłaty eksploatacyjne? są ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią część kwoty należnej z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu budynku. Wnioskodawca obciąża więc Najemcę kosztami użytkowania ? ?opłatami eksploatacyjnymi?, składającymi się z kilku elementów składowych, które nierozerwalnie wiążą się z zawartą, między Stronami, umową najmu. Zatem koszty te w całości stanowią część świadczenia należnego Podatnikowi. Stąd też obrotem będzie cała kwota, którą obciążany jest Najemca budynku, pomniejszona o kwotę należnego podatku i ten właśnie obrót będzie stanowił podstawę opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż ?opłaty eksploatacyjne? wiążą się ściśle z przedmiotem najmu (są ponoszone w związku z eksploatacją budynku) i stanowią element składowy kwoty należnej z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu, na podstawie umowy zawartej z Najemcą, winny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi głównej, tj. usługi najmu. Tak więc ponoszone przez najemcę koszty ?opłat eksploatacyjnych? związane są z transakcją najmu budynku i podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla tej transakcji.

W myśl ogólnej zasady, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami innymi niż podstawowa, określona w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, a także zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednakże w odniesieniu do usługi, którą Wnioskodawca świadczy na rzecz Najemcy, tj. usługi najmu i związanej z nią usługi dotyczącej przeniesienia ?opłat eksploatacyjnych? nie będą miały zastosowania ani obniżone, preferencyjne stawki podatku VAT ani też zwolnienie z podatku od towarów i usług; usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%.

Z uwagi na brzmienie § 8 ust. 1 cyt. rozporządzenia właściwym dokumentem potwierdzającym obciążenie Najemcy przez Podatnika kosztami związanymi z usługą najmu, tj. zarówno kosztami czynszu najmu za użytkowanie budynku jak i kosztami ?opłat eksploatacyjnych? są faktury VAT.

Wnioskodawca wskazał w złożonym przez siebie wniosku, iż faktury VAT dokumentujące obciążanie Najemcy kosztami ?opłat eksploatacyjnych? są wystawiane raz w miesiącu, jako faktury VAT zaliczkowe. Podatnik określa w nich termin płatności, wskazując iż przypada on do 10 dnia od dnia otrzymania przedmiotowych faktur VAT zaliczkowych.

Należy zwrócić uwagę, iż skoro tzw. ?opłaty eksploatacyjne? które są wydatkami z tytułu kosztów eksploatacji budynku, do których Wnioskodawca zaliczył: podatek od nieruchomości; koszty ubezpieczenia budynku; wszelkie wydatki związane z przestrzeganiem wymogów nałożonych przez organy władz państwowych w związku z konserwacją, naprawami, wymianą, odnowieniem, eksploatacją i użytkowaniem budynku oraz wszelkie inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości, na której jest położony budynek zgodnie z zasadami prawidłowego zarządzania nieruchomością, są ściśle związane z przedmiotem najmu i stanowią element wynagrodzenia jakie Najemca płaci Wnioskodawcy z tytuł świadczenia przez Podatnika kompleksowej usługi najmu, to opłaty te nie mają charakteru zaliczki, o której mowa w przepisach o podatku od towarów i usług. Gdyby ?opłaty eksploatacyjne? nie były bezpośrednio związane z przedmiotem najmu i miały oddzielny, samoistny charakter, wtedy można byłoby o nich mówić jako o zaliczkach i dokumentować je fakturami VAT zaliczkowymi. Natomiast w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę kwoty pobierane przez Podatnika z tytułu ?opłat eksploatacyjnych?, jak już wskazano, stanowią element wynagrodzenia z tytułu najmu budynku i dlatego też winny być dokumentowane i rozliczane tak samo jak usługa główna, z którą się wiążą, tj. tak samo jak usługa najmu. W związku z powyższym pobieranie wynagrodzenia na poczet ?opłat eksploatacyjnych? winno być dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi w oparciu o przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy i uregulowania rozdziału 4 rozporządzenia Ministra Finansów, a nie fakturami VAT zaliczkowymi.

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż obowiązek podatkowy z tytułu pobranych ?opłat eksploatacyjnych? będzie powstawał tak samo jak z tytułu pobranego przez Podatnika czynszu najmu, gdyż obydwie opłaty składają się na wynagrodzenie z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi najmu budynku.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Zatem pobieranie przez Podatnika tzw. ?opłat eksploatacyjnych? powinno być przez niego dokumentowane fakturami VAT, a nie fakturami VAT zaliczkowymi, a obowiązek podatkowy z tak wystawionych dokumentów powstanie zgodnie z art. 19 ust.

13 pkt 4 cyt. ustawy, tzn. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 10 dnia od dnia otrzymania przez Najemcę faktury z tytułu ?opłat eksploatacyjnych?. W takim samym terminie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu najmu budynku, gdyż jak Wnioskodawca wskazał wystawia, zgodnie z zawartą umową, dwie faktury: dotyczącą czynszu najmu oraz dotyczącą ?opłat eksploatacyjnych? i na każdej z nich wskazuje, iż Najemca zobowiązany jest uiścić wynikającą z niej płatność do 10 dnia od dnia otrzymania każdej z przedmiotowych faktur VAT.

Należy ponadto wskazać, iż zgodnie z art. 106 ust. 3 cyt ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Z uregulowań art. 106 ust. 1 i ust. 3 cyt. ustawy wynika więc, iż faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Ustawodawca dopuścił również możliwość wystawiania faktur VAT przed terminem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ale uzależnił tę możliwość od otrzymania należności na poczet dostawy towarów lub wykonania usług.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. wskazują, iż wszelkiego rodzaju zaliczki otrzymane przez podatnika przed wydaniem towaru czy wykonaniem usługi mają wpływ na termin, w jakim należy wystawić fakturę VAT. § 9 ust. 1 cyt. rozporządzenia określa jakie elementy, co najmniej, powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży. Natomiast w § 13 ust. 1 wskazano, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i 15.

Jednocześnie, zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadkach, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Ust. 2 § 14 cyt. rozporządzenia stanowi, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Zatem również z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów wynika, iż faktura VAT zaliczkowa może być wystawiona przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi ale tylko w sytuacji, gdy wystawiający przedmiotową fakturę otrzymał część lub całość należności, w tym także zaliczkę.

Z uwagi na powyższe uregulowania zwrócić należy uwagę, iż gdyby pobierane przez Podatnika wynagrodzenie na poczet ?opłat eksploatacyjnych? można było traktować jako typowe zaliczki, których wpłata nie stanowi elementu wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczenia usługi kompleksowej, to dokumentowanie wpłaty tych zaliczek w sposób w jaki wskazał Wnioskodawca w niniejszym wniosku, byłby nieprawidłowy. Aby faktura VAT zaliczkowa została wystawiona prawidłowo, w oparciu o właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze, Najemca musiałby najpierw uiścić ustaloną umownie kwotę zaliczki, a dopiero wówczas Podatnik potwierdziłby jej otrzymanie fakturą VAT zaliczkową. Zatem sposób wystawiania faktur VAT zaliczkowych opisany przez Podatnika jest nieprawidłowy.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. wyraźnie określają sytuacje, w jakich Podatnik ma prawo wystawić fakturę VAT korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Jak stanowi ust. 2 § 16 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 9 ust. 1 pkt 1-3,
   2. nazwę towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

W myśl § 16 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia wskazuje, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Natomiast art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, o którym mowa w § 16 cyt. rozporządzenia stanowi, iż obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

W § 17 cyt. rozporządzenia wymieniono natomiast pozostałe przypadki, w których dopuszcza się wystawianie faktur VAT korygujących. § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia stanowi, iż fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Ust. 2 § 17 stanowi, iż faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 9 ust.

      1 pkt 1-3,

   2. nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Zgodnie z ust. 3 § 17. faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 17 ust. 4 nabywca otrzymujący fakturę korygującą:

1. jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje zwiększenie podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy;
2. jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy, w rozliczeniu za kwartał, w którym fakturę otrzymali - jeżeli ujęcie jej w rozliczeniu spowoduje obniżenie podatku naliczonego.

A zatem uregulowania zarówno § 16, jak i § 17 cyt. rozporządzenia wyraźnie określają sytuacje w jakich Podatnik może wystawić korygującą fakturę VAT. Przede wszystkim musi ona odnosić się do faktur już istniejących, będących w obrocie gospodarczym, które z przyczyn wskazanych w powyższych przepisach zawierają błędy.

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku, po zakończeniu roku kalendarzowego (roku 2008), Wnioskodawca dokona weryfikacji kwot wpłaconych przez Najemcę na poczet ?opłat eksploatacyjnych? dokonanych w trakcie roku 2008 z kwotami rzeczywiście wpłaconymi przez Podatnika w 2008 roku z tytułu tych opłat. Po dokonaniu tej weryfikacji, jak wskazują warunki umowy, Wnioskodawca dokona rozliczenia ?tak szybko jak to będzie możliwe po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Wynajmujący przedstawi Najemcy oświadczenie dotyczące wydatków Wynajmującego na usługi objęte Opłatami Eksploatacyjnymi w poprzednim roku oraz wysokości Zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych zapłaconych przez Najemcę. Jeżeli rzeczywisty koszt Opłat Eksploatacyjnych za dany rok kalendarzowy okaże się wyższy niż łączne Zaliczki za ten okres zapłacone przez Najemcę Wynajmujący będzie uprawniony do obciążenia Najemcy różnicą, która zostanie zapłacona w terminie 10 (dziesięć) dni od dnia wezwania przez Wynajmującego. Wszelkie nadpłaty ze strony Najemcy zostaną zaliczone przez Wynajmującego na poczet przyszłych płatności należnych na podstawie Umowy?.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi sposób dokumentowania rozliczenia rzeczywiście poniesionych przez niego wydatków związanych z ?opłatami eksploatacyjnymi? za rok 2008 z kwotami wpłaconymi z tego tytułu w ciągu roku przez Najemcę, w sytuacji gdy kwota pobranych od Najemcy wpłat przewyższa kwoty rzeczywiście wpłacone z tytułu ?opłat eksploatacyjnych?. Podatnik wskazał, iż całkowite rozliczenie rzeczywiście poniesionych wydatków przez Wynajmującego z tytułu ?opłat eksploatacyjnych? za rok 2008 nastąpi w styczniu 2009r.

Biorąc zatem pod uwagę przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż właściwą formą dokonania rozliczenia ?opłat eksploatacyjnych? za rok 2008 będzie wystawienie faktur VAT korygujących do faktur VAT wystawianych przez Podatnika na rzecz Najemcy z tytułu ?opłat eksploatacyjnych?. Kwoty wpłacone przez Najemcę na poczet ?opłat eksploatacyjnych? będą musiały być skorygowane poprzez wystawienie faktur VAT korygujących w tych miesiącach roku 2008, w których kwoty uiszczone przez Podatnika z tytułu ?opłat eksploatacyjnych? są inne niż kwoty wpłacone przez Najemcę na podstawie otrzymanych faktur VAT pierwotnych. Zgodnie bowiem z § 16 ust. 3 pkt 1 oraz § 17 ust. 1 rozporządzenia w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy; oraz w przypadku, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą.

Dlatego też, po stwierdzeniu, iż w danym miesiącu wystąpiła nadwyżka kwot pobranych od Najemcy nad kwotami wpłaconymi rzeczywiście przez Podatnika, Wnioskodawca winien wystawić faktury VAT korygujące, zgodnie z uregulowaniami § 16 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia. Natomiast gdy kwota rzeczywiście poniesionych przez Podatnika opłat przewyższa kwotę wpłaconą przez Najemcę, Wnioskodawca również winien wystawić fakturę VAT korygującą, w oparciu o przepisy § 17 ust. 1 i ust. 2 cyt. rozporządzenia. Wystawiając faktury VAT korygujące należy pamiętać o wszystkich elementach, które te faktury winny zawierać, określone w § 16 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż wystawiając fakturę korygującą, zgodnie z § 16 ust. 4 i § 17 ust. 6 cyt. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany do uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Z treści § 16 ust. 4 wynika również, że posiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników rozliczających się kwartalnie ? w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali. Zatem w sytuacji, gdy w danym miesiącu wystąpiła nadwyżka kwoty pobranej od Najemcy na poczet ?opłat eksploatacyjnych? nad kwotą wpłaconą rzeczywiście przez Podatnika to Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT korygującą, która będzie obniżała zarówno kwotę należną, jak i kwotę podatku należnego, które zostały wskazane w fakturze pierwotnej. Aby Wnioskodawca mógł dokonać obniżenia nadpłaconej kwoty podatku, musi posiadać potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury VAT korygującej przez Najemcę. Natomiast okresem rozliczeniowym właściwym dla dokonania pomniejszenia kwot podatku należnego w oparciu o posiadane faktury VAT korygujące, będzie miesiąc, w którym Podatnik otrzyma potwierdzenie odbioru tych faktur korygujących.

Natomiast w miesiącach, gdy kwota rzeczywiście poniesionych przez Podatnika opłat przewyższa kwotę wpłaconą przez Najemcę na poczet ?opłat eksploatacyjnych?, Wnioskodawca również winien wystawić fakturę VAT korygującą, której odbiór również powinien zostać potwierdzony przez Najemcę. Jednakże przedmiotowa faktura VAT korygująca wystawiona będzie wskutek podwyższenia ceny i w związku z tym powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży (wystawienie pierwotnej faktury VAT dotyczącej ?opłat eksploatacyjnych?) ? poprzez dokonanie korekty deklaracji rozliczeniowej za właściwy miesiąc. Wystawienie bowiem faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wykazany podatek należny był zaniżony w stosunku do stanu rzeczywistego faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Termin zaś, w jakim należy wystawić faktury VAT korygujące nie wynika z przepisów prawa, ale jest uzależniony od zaistnienia określonych okoliczności. W sytuacji przedstawionej we wniosku, zdarzeniem, które będzie powodowało wystawienie faktur VAT korygujących, będzie dokonanie rozliczenia przez Wnioskodawcę faktycznie poniesionych przez niego wydatków związanych z tzw. ?opłatami eksploatacyjnymi, (do których Podatnik zalicza: podatek od nieruchomości; koszty ubezpieczenia budynku; wszelkie wydatki związane z przestrzeganiem wymogów nałożonych przez organy władz państwowych w związku z konserwacją, naprawami, wymianą, odnowieniem, eksploatacją i użytkowaniem budynku oraz wszelkie inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości, na której jest położony budynek zgodnie z zasadami prawidłowego zarządzania nieruchomością), z kwotami wpłat uiszczonymi w każdym miesiącu przez Najemcę. Termin wystawienia faktur VAT korygujących winien wynikać z umowy zawartej między Stronami, która winna określać bądź datę, w której Wnioskodawca winien skorygować poniesione wydatki bądź też inne okoliczności, których zaistnienie spowoduje konieczność wystawienia faktur VAT korygujących.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy informuje, iż w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydana odrębna interpretacja indywidualna.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP1/443-915/09-4/AP, interpretacja indywidualna