Wydanie (za wynagrodzeniem) nakładów inwestycyjnych w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy stanowi (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm. ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12.02.2010 r. (data wpływu 15.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przejęciu nakładów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przejęciu nakładów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe :

Spółka S.A. (dalej : Wnioskodawca albo Spółka) w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na budowie Centrum Handlowego, w dniu 1 października 2008 r. zawarła z I. P. P. Sp. z o.o. (dalej : dzierżawca albo IPP) umowę o zastępstwo inwestycyjne mocą której, IPP zobowiązała się do wykonania czynności zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji części inwestycji ? zadania pod nazwą ?Budowa sklepu I. w Ł. przy ul. P. i C.?. W efekcie, IPP poniosła na gruncie Spółki koszty budowy wielkopowierzchniowego sklepu. W przyszłości, IPP ma stać się właścicielem sklepu, który wybudował wraz z odpowiadającą mu częścią gruntu dzierżawioną obecnie od Spółki. Strony (Wnioskodawca i IPP) zawarły już odpowiednią umowę przedwstępną w tym zakresie (umowa z dnia 16 marca 2009 r. oraz aneks do umowy z dnia 5 listopada 2009 r.). Jednocześnie, do momentu przeniesienia własności IPP wykorzystywać będzie sklep do swojej działalności (wynajem na rzecz spółki prowadzącej sklep meblowy I.) na podstawie umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 listopada 2009 r.Obok wydzierżawionego terenu Spółka realizuje własną inwestycję ? budowę Centrum Handlowego na wynajem podmiotom trzecim (lokalizacja Centrum obok sklepu I. korzystnie wpłynie na postrzeganie przez klientów Centrum wynajmowanego przez IPP, ułatwia wynajem i generuje duże obroty dla najemców).W myśl poczynionych uzgodnień, po spełnieniu określonych warunków umowa dzierżawy zostanie rozwiązana, a jednym z postanowień umowy rozwiązującej będzie rozliczenie poniesionych przez IPP nakładów w ten sposób, że Spółka zapłaci dzierżawcy za wydanie nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie w trakcie trwania umowy o zastępstwo inwestycyjne i umowy dzierżawy. Następnie, mocą odrębnej umowy, Spółka dokona sprzedaży na rzecz IPP odpowiedniej części gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem sklepu. Sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż dwa lata od momentu zakończenia budowy sklepu i rozpoczęcia wynajmu przez IPP na rzecz innego podmiotu.Zarówno Spółka jak i IPP są podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania :

1. Czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej : ustawa o VAT), Spółka będzie mieć prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z wydaniem i rozliczeniem nakładów poczynionych przez IPP na gruncie należącym do Spółki, które to wydanie i rozliczenie nastąpi w momencie rozwiązania umowy dzierżawy ...
2. Czy transakcja sprzedaży przez Spółkę na rzecz IPP nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem (sklepem) ? po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przejęciu nakładów przez Spółkę ? stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i będzie opodatkowana przy zastosowaniu stawki 22 % ...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie (za wynagrodzeniem) przez IPP nakładów inwestycyjnych (poczynionych w trakcie umowy o zastępstwo inwestycyjne oraz umowy dzierżawy) w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji będzie ono opodatkowane przy zastosowaniu stawki 22%, a Spółka będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej operacji na zasadach ogólnych ( w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 2 nie znajdzie zastosowania).Ponadto, zbycie zabudowanej nieruchomości przez Spółkę (po rozwiązaniu umowy dzierżawy i przejęciu nakładów) podlega opodatkowaniu 22% VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawa towarów została zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczeniem usług zaś, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.Należy zauważyć, że powołane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią realizację zasady powszechności opodatkowania. Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów. W efekcie, co do zasady każda transakcja krajowa, mająca charakter odpłatny i obejmująca dostawę lub ?świadczenie? o ile została zrealizowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pomiędzy podatnikami VAT (co w analizowanej sytuacji ma miejsce), powinna być zidentyfikowana bądź jako dostawa towarów, bądź jako świadczenie usług (T. Michalik, VAT Komentarz, Warszawa 2005 r., s. 103-104).

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy odpowiedniego zakwalifikowania transakcji rozliczenia poniesionych przez IPP nakładów inwestycyjnych na dzierżawionym gruncie w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy ? z punktu widzenia Spółki jest to istotne w szczególności w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.W momencie rozwiązania umowy dzierżawy IPP przysługiwać będzie bowiem, zgodnie z art. 676 w zw. z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.

U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej : Kodeks cywilny), roszczenie o zwrot nakładów poniesionych na cudzym gruncie. Stosownie do art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie, zgodnie zaś z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W przedmiotowym stanie faktycznym, strony z góry uzgodniły, iż Spółka zatrzyma ulepszenia za określonym wynagrodzeniem (zwrot nakładów).Należy zwrócić uwagę, że w wyniku dokonania zwrotu nakładów nie dojdzie do przeniesienia własności sklepu wybudowanego przez dzierżawcę. Obiekt ten bowiem przez cały czas trwania dzierżawy pozostawał własnością Spółki. Powyższe wynika z treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (dotyczy to również własności nakładów w trakcie umowy o zastępstwo inwestycyjne). Stosownie zaś do art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zasadniczo zatem, obiekty wybudowane na gruncie stanowią jego część składową i nie mogą być odrębnym przedmiotem własności (na marginesie ? dzierżawca nie posiadał też pełnego władztwa ekonomicznego, np. nie mógł obciążyć budynku hipoteką). Podmiot posiadający tytuł prawny do cudzego gruntu (np. jako dzierżawca) może wprawdzie dokonywać na nim nakładów, jednakże z tego tytułu przysługuje mu jedynie roszczenie o zwrot poniesionych nakładów. Podmiot ten nie staje się natomiast właścicielem rzeczy, która powstała w rezultacie poniesienia przez niego nakładów.

W konsekwencji, skoro właścicielem gruntu, na którym IPP poczyniła nakłady w postaci inwestycji budowlanej jest Spółka, to właścicielem wybudowanej nieruchomości ? jako części składowej gruntu ? również jest Spółka. W ramach rozliczenia dokonanego pomiędzy IPP a Spółką w momencie rozwiązania umowy dzierżawy (wydanie nakładów na rzecz Spółki) nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania wybudowanym obiektem jak właściciel.W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że rozliczenie nakładów inwestycyjnych nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu VAT.Jak wskazano powyżej, w praktyce każda transakcja krajowa niebędąca dostawą towarów stanowi świadczenie usług, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki : (I) transakcja ma charakter odpłatny, ( II) transakcja została zrealizowana w ramach prowadzonej przez dany podmiot działalności gospodarczej, (III) istotą transakcji jest świadczenie na rzecz określonego podmiotu. W sytuacji opisanej we wniosku wszystkie powyższe przesłanki są spełnione. Spółka dokona bowiem zapłaty na rzecz IPP za przejęcie nakładów, co jednocześnie wskazuje na odpłatny charakter transakcji. Nakłady na cudzym gruncie poniesione zostały przez IPP w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i również rozliczenie z tytułu poniesionych nakładów nastąpi w ramach tej działalności.

Kolejnym koniecznym warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług, jest wystąpienie świadczenia. Pojęcie ?świadczenia? nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Uzasadnionym jest zatem interpretowanie tego pojęcia zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Konsekwentnie, zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym w doktrynie ?przez świadczenie trzeba (...) rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby? (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, 2. Wydanie, s. 144). Przywołana definicja wskazuje, że ze świadczeniem mamy do czynienia wyłącznie wtedy, gdy istnieje bezpośredni beneficjent, tj. odbiorca świadczenia. Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że dana transakcja (niebędąca dostawą towarów) stanowi świadczenie usług tylko w sytuacji, gdy realizacja danego świadczenia następuje w interesie określonego podmiotu. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, R.J.Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden; wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise).Przenosząc powyższe rozważania na grunt sytuacji opisanej we wniosku należy zauważyć, że istotą rozliczenia pomiędzy IPP a Spółką jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń dokonanych na gruncie będącym własnością Spółki. Spółka jest bez wątpienia beneficjentem świadczenia dokonanego przez IPP, chociażby z uwagi na fakt, że w wyniku nakładów poniesionych przez IPP doszło do wybudowania sklepu, w wyniku czego nastąpił wzrost wartości nieruchomości gruntowej. Takie rozumienie potwierdził również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 września 2008 (sygn. I SA 636/08).W myśl argumentacji przedstawionej powyżej, należy uznać, że przedmiotowe świadczenie spełnia warunki uznania go za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%. W rezultacie, art. 88 ust. 3a pkt 2 nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do podatku naliczonego na fakturze wystawionej przez IPP w związku z rozliczeniem nakładów.

Stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego dokonywane w momencie rozwiązania umowy dzierżawy stanowi świadczenie usług, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych np.

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 lipca 2009 r. , IPPP1/443-612/09-3/AW;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2009 r. , ILPP2/443-141/09-2/MN;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2008 r. , ILPP1/443-714/08-3/KG;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2007 r. , IBPP3/443-308/07/IK;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2008 r. sygn. I SA/KR 636/08;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 9 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/LU 27/08.
  
  

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przytoczonego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są następujące warunki :

1. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;
2. towary i usługi, z nabyciem których związany jest podatek naliczony, będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
   
   

W sytuacji opisanej we wniosku transakcja przekazania nakładów poniesionych przez IPP na gruncie będącym własnością Spółki służyć będzie do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych, zakup ten będzie bowiem bezpośrednio związany z późniejszą dostawą nieruchomości gruntowej wraz z wybudowanym na niej obiektem.

Zdaniem Spółki dostawa ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 22% (patrz argumentacja Spółki w zakresie pytania nr 2). W szczególności, przedmiotowa dostawa nie będzie podlegać żadnemu ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.W wyniku powyższych rozważań, należy stwierdzić, że spełniony będzie zarówno warunek posiadania przez Spółkę statusu podatnika, jak i związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę.W konsekwencji, Spółce będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydaniem nakładów poczynionych przez IPP na gruncie należącym do Spółki. Podatek naliczony na fakturze otrzymanej od IPP będzie związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki, a jednocześnie transakcja wydania nakładów w momencie zakończenia umowy dzierżawy stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane stawką 22%.

Stanowisko przedstawione powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, np.

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 grudnia 2007 r. IBPP3/443-308/07/IK;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 października 2008 r. ILPP1/443-714/08-3/KG.
  
  

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

W przyszłości (w szczególności: po rozwiązaniu umowy dzierżawy) planowana jest sprzedaż gruntu wraz z budynkiem sklepu przez Spółkę na rzecz IPP. Transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej wyniku dojdzie bowiem do przeniesienia prawa do dysponowania gruntem i wybudowanym na nim obiektem (sklep) jak właściciel ? nowym właścicielem prawnym i ekonomicznym gruntu oraz budynku stanie się nabywca, czyli IPP. Należy jednocześnie zauważyć, że zarówno grunt, jak i wybudowany na nim obiekt, odpowiadają definicji towaru z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w opisywanym stanie faktycznym zastosowania nie znajdzie zwolnienie z VAT. W szczególności, teoretycznie w przypadku omawianej transakcji, w grę mogłyby wchodzić dwa rodzaje zwolnienia :

• zwolnienie dostawy budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem : a) gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata (dalej : zwolnienie 1 ? przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT),
• zwolnienie dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem 1 jeżeli : a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego, b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (dalej : zwolnienie 2 ? przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT).
  
  

W odniesieniu do zwolnienia 1 należy podkreślić, że opisywana transakcja sprzedaży nastąpi w ciągu dwóch lat od pierwszego zasiedlenia (tu: wynajem przez IPP ? w trakcie trwania umowy dzierżawy ? na rzecz I). Tym samym zwolnienie to nie będzie mieć zastosowania.Omawiana dostawa nie będzie również korzystać ze zwolnienia 2, gdyż w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy co do zasady Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie wydania nakładów przy rozwiązaniu umowy dzierżawy (kwestia ta została przeanalizowana powyżej w pytaniu 1).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy po rozwiązaniu umowy dzierżawy i po rozliczeniu nakładów inwestycyjnych poniesionych przez IPP dojdzie do sprzedaży gruntowej wraz z obiektem (którego budowa została sfinansowana przez IPP w okresie trwania umowy dzierżawy) ? transakcja ta stanowić będzie dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki 22%.Stanowisko zaprezentowane powyżej znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych np.:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2008 r. IPPP2-443-596/08-2/KCH;
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 września 2008 r., sygn. III SA/WA 738/08.
  
  

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż dzierżawca wystąpił o interpretację przepisów we wskazanym powyżej zakresie, w szczególności opodatkowania VAT wydania nakładów w momencie rozwiązania umowy dzierżawy oraz prawa do odliczenia kwoty VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez niego na nabycie gruntu wraz ze znajdującym się na nim budynkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IBPP3/443-308/07/IK, interpretacja indywidualna

ILPP1/443-714/08-3/KG, interpretacja indywidualna

ILPP2/443-141/09-2/MN, interpretacja indywidualna

IPPP1/443-612/09-3/AW, interpretacja indywidualna

ITPP1/443-677/10/DM, interpretacja indywidualna