Przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17.11.2008 r. (data wpływu 19.11.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży usług telekomunikacyjnych ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17.11.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury korygującej dotyczącej sprzedaży usług telekomunikacyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych. Zgodnie z regulaminem opłata aktywacyjna, abonamentowa i usługa zawieszenia świadczenia usług fakturowane i płatne są z góry, zaś pozostałe usługi fakturowane i płatne są z dołu. Ponadto klienci mają prawo do złożenia reklamacji w terminie 12 miesięcy od ostatniego okresu rozliczeniowego, w którym usługa została nienależycie wykonana, nastąpiła przerwa w świadczeniu usług lub faktura zawierała nieprawidłowe obliczenie należności za wykonane usługi. W związku z faktem, iż po rozpatrzeniu reklamacji okazuje się, że część z nich jest zasadna, operator zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej. W niektórych przypadkach okazuje się, że faktura korygująca wystawiona do uznanej reklamacji jest ?In plus?. co wynika z :

• zmniejszenia abonamentu za okres objęty reklamacją
• proporcjonalne zmniejszenie ?darmowych minut? wchodzących w skład abonamentu
• zwiększenie kwoty rozmów, wynikające z wcześniejszego przekroczenia limitu ?darmowych minut?.

Wystawiona faktura korygująca ?in plus? ma swój nowy termin płatności.

Ponadto, czasami mimo braku reklamacji przez abonenta ale w wyniku zaistniałych pomyłek również wystawiane są faktury korygujące (zarówno na ?plus? jak i na ?minus?).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

• kiedy ująć VAT należny z tytułu wystawienia faktury korygującej (zarówno ?In plus? jak i ?In minus?) dotyczącej sprzedaży usług telekomunikacyjnych ...
  
  

Czy momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu VAT będzie : termin płatności wynikający z faktury korygującej (w przypadku ?In plus?), czy data wystawienia faktury korygującej, czy termin płatności wskazany na fakturze pierwotnej ...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż żaden z przepisów nie reguluje terminu rozliczenia podatku VAT należnego, wynikającego z korekty faktury za usługi telekomunikacyjne, a ponadto tzw. usługi powszechne zwolnione są z posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. par. 16 ust. 4), obowiązek rozliczenia podatku VAT należnego z tytułu faktury korygującej ?In plus? wystawionej na podstawie uznanej reklamacji powstanie w rozliczeniu za okres, w którym upływa termin płatności wskazany na tej fakturze korygującej zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku faktury korygującej ?in plus? wystawionej nie z powodu reklamacji ale z powodu pomyłki na pierwotnej fakturze obowiązek z tytułu VAT powstanie zgodnie z terminem płatności wykazanym na fakturze pierwotnej.

W przypadku faktury korygującej ?In minus? zmniejszenie VAT-u należnego należy wykazać w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy Minister Finansów wydał w dniu 25 maja 2005 r. rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.).

W rozporządzeniu tym w § 16 ust. 1 i 3 oraz § 17 ust. 1 wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 16 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

• zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy (§ 16 ust. 3 pkt 1),
• zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 16 ust. 3 pkt 2).
  
  

Zgodnie z brzmieniem § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust, 2 i 3 ustawy ? w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W takim przypadku, stosownie do § 17 ust. 6, przepisy § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio.

Podkreślić należy, iż wskazany wyżej § 16 ust. 4 rozporządzenia, ma zastosowanie do wszystkich przypadków, w których podatnik jest obowiązany do wystawienia faktury korygującej, na skutek której zmniejszeniu ulegnie kwota podatku należnego, za wyjątkiem pewnych wyłączeń, o których mowa w tych przepisach.

Wśród przypadków wymienionych w § 16 ust. 4 rozporządzenia, do których przepis ten nie ma zastosowania, a więc w których sprzedawca nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ustawodawca wymienił przypadki określone w § 11 ust. 2 pkt 3 tego rozporządzenia. Wyłączenia te dotyczą m. in. podatników dokonujących sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy. Oznacza to, że podatnicy dokonujący ww. sprzedaży nie muszą posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, aby obniżyć kwotę podatku należnego, w związku z wystawieniem faktury korygującej. Obniżenie kwoty podatku należnego u takich podatników następuje z chwilą wystawienia faktury korygującej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się świadczeniem usług telekomunikacyjnych. W związku z faktem, iż klienci Spółki mają prawo do złożenia reklamacji w terminie 12 miesięcy od ostatniego okresu rozliczeniowego, Wnioskodawca po rozpatrzeniu reklamacji, w przypadku reklamacji zasadnej, wystawia faktury korygujące. Faktury korygujące ?In plus? mają nowy termin płatności. Ponadto, czasami mimo braku reklamacji przez abonenta, ale w wyniku zaistniałych pomyłek wystawiane są faktury korygujące (zarówno ?In plus? jak i ?In minus?).

Przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. W takim przypadku należy odnieść się do reguły określonej w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. b) powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu. Dlatego też w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia ww. usług, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. Sprzedawca ujmuje taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie koryguje deklarację VAT-7 na ten miesiąc.

Wystawienie faktury korygującej ?In minus? do faktury dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi fakturę korygującą, bez względu na przyczynę dokonanej korekty. W przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych Wnioskodawca nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu obniżenia kwoty podatku należnego.

Nadmienić nadto należy, iż z dniem 1 grudnia 2008r. cytowane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) utraciło moc obowiązującą. Zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

Cytowany wyżej § 16 ust. 1, 2 i 3 znajduje swój odpowiednik w § 13 ust. 1, 2 i 3 obecnie obowiązującego rozporządzenia, natomiast § 17 ust. 1 zastąpiony został przez § 14 ust. 1.

Natomiast zakres objęty § 16 ust. 4 rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r. znajduje swoje uregulowanie w art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, dodanym z dniem 1 grudnia 2008r. ustawą z dnia z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320).

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29 ust. 4b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna ( art. 29 ust. 4c ustawy).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.