Czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna nie przekracza 2%, natomiast proporcja ostateczna przekracza ten (...)

UZASADNIENIE

W dniu 07.01.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania proporcji, której mowa w art. 90 i 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: Bank lub Podatnik) jest podatnikiem VAT wykonującym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zasadniczo usługi zwolnione z opodatkowania (usługi pośrednictwa finansowego), tj. czynności, w związku z którymi nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże Bank dokonuje także niektórych czynności, które dają mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Bank odpowiednio alokuje kwoty podatku naliczonego związanego z powyższymi kategoriami czynności (tzw. alokacja bezpośrednia). W sytuacji, jeżeli nie jest możliwe dokonanie tzw. alokacji bezpośredniej podatku naliczonego, Podatnik odlicza taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę Bank ustala jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi Bankowi przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Bank dokonuje odliczenia, o ile proporcja przekracza 2%.

W trakcie roku Bank stosuje proporcję obliczoną dla poprzedniego roku (tzw. proporcja wstępna). Po zakończeniu roku w świetle postanowień art. 91 ust. 1 ustawy o VAT Bank ustala tzw. proporcję ostateczną oraz bada konieczność dokonania korekty podatku naliczonego.

Proporcja wstępna Banku za rok 2005 wyliczona zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy (wg stanu na 31.12.2004 r.) wyniosła 1%, czyli nie przekroczyła 2%, natomiast proporcja ostateczna za rok 2005 obliczona zgodnie z art. 91 ust. 1 w/w ustawy (wg stanu na 31.12.2005 r.) wyniosła 9%, czyli przekroczyła 2%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy proporcja wstępna nie przekracza 2%, natomiast proporcja ostateczna przekracza ten próg, Podatnik ma prawo do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej, nawet jeżeli różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza dwóch punktów procentowych...

Zdaniem Podatnika, przysługuje mu prawo do dokonania odliczenia kwoty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej, jeżeli proporcja wstępna nie przekraczała 2%, natomiast proporcja ostateczna przekracza ten próg, nawet w sytuacji, gdy różnica między proporcjami nie przekracza dwóch punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją wstępną a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast przepis art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że jeżeli proporcja nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, jeżeli proporcja wstępna nie przekraczała 2%, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a zatem nie wystąpiła u niego kwota podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast art. 91 ust. 7 rozszerza zastosowanie art. 91 ust. 1-5 ustawy o VAT również na przypadki, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zatem, jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia częściowego z powodu nieprzekroczenia progu proporcji 2%, o którym mowa wart. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, a następnie zmieniło się to prawo wskutek tego, że proporcja przekroczyła 2%, podatnik jest uprawniony dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego według proporcji ostatecznej. Zdaniem Podatnika, wspomniane uprawnienie będzie mu przysługiwać nawet w przypadku, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną (nie przekraczającą 2%) a ostateczną nie przekroczy 2%. Przykładowo, jeżeli proporcja wstępna równa się 2%, natomiast proporcja ostateczna ? 4%, różnica między tymi proporcjami nie przekracza dwóch punktów procentowych. Natomiast pozbawienie Banku prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji 4% byłoby rozszerzającą interpretacją art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten nie zawiera bowiem postanowienia ?z zastrzeżeniem art. 91 ust. 1?.

Ponadto Bank pragnie podkreślić, że w przypadku gdy proporcja wstępna nie przekroczyła 2%, natomiast ostateczna przekroczyła ów próg, prawo do dokonania korekty należy wywodzić z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Przepis ten natomiast nakazuje odpowiednio? stosować art. 91 ust. 1-5. Powyższe oznacza, że nie stosuje się wspomnianych przepisów bezwzględnie i wprost, lecz uwzględniając specyfikę danego stanu faktycznego. W danym stanie faktycznym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wg proporcji wynoszącej nawet 4% stanowić będzie rażące naruszenie zasady neutralności VAT, która wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, Podatnik pragnie także podkreślić, że interpretacja art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w sposób pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy proporcja nie przekracza 2%, jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Przepis art. 90 ust. 10 z założenia miał bowiem implementować art. 17(5) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112), który stanowi, że państwa członkowskie mogą wprowadzić przepis zgodnie z którym, jeśli VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy?. Przepis ten dotyczy zatem jedynie podatku niepodlegającego odliczeniu, brak natomiast w Dyrektywach postanowień uprawniających państwa członkowskie do wprowadzenia przepisów, zgodnie z którymi w przypadkach gdy VAT podlegający odliczeniu jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentem systemu VAT, a korzystanie z tego prawa realizuje podstawową zasadę VAT ? zasadę neutralności. Jednocześnie, jest to prawo, a nie obowiązek podatnika, i do w jego gestii należy, czy z tego prawa skorzysta. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych, od woli podatnika powinno zależeć, czy będzie on dokonywać odliczenia podatku naliczonego jeżeli proporcja jest niewielka (np. 1 lub 2 %), natomiast prawo to nie może być ograniczone przepisami prawa krajowego niezgodnymi z przepisami wspólnotowymi. Wobec powyższego, interpretacja zaproponowana przez podatnika pozwala na stosowanie art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z przepisami wspólnotowymi. Odmienna interpretacja stanowiłaby rażące naruszenie tych przepisów.

W świetle powyżej przytoczonych argumentów, tym bardziej sprzeczna z Dyrektywą wydaje się taka interpretacja art. 91 ust. 1 zd. 2 ustawy o VAT, która ogranicza prawo podatnika do dokonania korekty zwiększającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zgodnie z przepisem korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną wart. 90 ust. 4 a proporcją ostateczną nie przekracza 2 punktów procentowych. Tylko taka interpretacja wskazanego przepisu będzie zgodna z przepisami wspólnotowymi, w świetle której podatnik nie będzie zobowiązany do dokonania korekty in minus w przypadku, gdy różnica pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną nie przekroczy 2%.

Bank pragnie zaznaczyć, że każdy punkt procentowy proporcji przekłada się w Banku na znaczącą kwotę podatku naliczonego. Zatem ? przyjmując odmienną od zaprezentowanej przez podatnika interpretację, jeżeli proporcja wstępna równa się 2%, natomiast ostateczna ? 4%, nieodliczenie podatku naliczonego w tak dużej kwocie stanowiłoby naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym miejscu warto także odnieść się do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu, zgodnie z którym korekty nie dokonywano, jeżeli kwota korekty nie przekroczy 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Zatem, poprzednio ocenie podlegała kwota korekty, a nie proporcja, co pozwalało Bankowi na dokonanie korekty nawet gdy proporcja nie przekraczała 2%, a jednocześnie kwota korekty przekraczała 0,01 % kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nowelizacja ta miała na celu zracjonalizowanie zasady odliczania podatku naliczonego tak, aby w przypadku nieznacznej różnicy w wysokości współczynnika określającego proporcje podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, podatnicy nie byli zmuszeni do dokonywania niesłychanie pracochłonnej korekty odliczenia tego podatku (pkt 13 uzasadnienia projektu ww. nowelizacji). To właśnie ten czynnik przyczynił się do zwiększenia z dniem 1 czerwca 2005 roku wartości progowej koniecznej do dokonywania korekty z 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie do 2 punktów procentowych różnicy między wartością proporcji wstępnej oraz proporcji obliczonej po zakończeniu roku. Nowelizacja ta miała zwolnić Podatnika z dokonywania korekty w przypadku nieistotnych różnic, a nie pozbawiać go fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego, interpretacja przepisów będących przedmiotem zapytania powodująca niemożność dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy proporcja wstępna nie przekracza 2%, a ostateczna przekracza ten próg byłaby niezgodna z przepisami wspólnotowymi. Zdaniem Banku przysługuje mu w takim przypadku prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego według proporcji ostatecznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 Nr 54 poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Zatem, podatnik może zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 2 ustawy odliczyć kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji opartej na strukturze sprzedaży, ustalonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy (tzw. proporcja wstępna). Istotne jest przy tym to, że jeżeli proporcja wstępna:

1. przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o kt6rej mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2- 9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-8 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 dla zakończonego roku podatkowego (proporcja ostateczna). Jednak korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Ustawodawca jednoznacznie określił wartość uprawniającą czy też zobowiązującą do odliczenia podatku naliczonego, tj. proporcję nieprzekraczającą 2 %. Tym samym zrezygnowano z uregulowań dotychczasowych a nie dopuszczono możliwości alternatywy ? nie uzależniono dokonania korekty w zależności od wartości kwoty podatku naliczonego lub wartości proporcji. Przyjęto wartość proporcji bez względu na wysokość kwoty podatku naliczonego. Nie uzależniono również prawa podatnika do złożenia korekty podatku naliczonego w zależności czy miałaby być in plus czy in minus. Ustawodawca w sposób jednoznaczny i łatwy do ustalenia określił sposób wyliczenia proporcji i tym samym uprawnienie do złożenia korekty.

Zauważyć należy, iż zmiana ustawy dokonana w 2005 roku jest konsekwencją przystąpienie Polski do Unii Europejskiej i ujednolicenia przepisów podatkowych. O ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Uregulowania dotyczące częściowego odliczenia podatku i korekty podatku naliczonego zawarte w art. 90-91 ustawy nie są niezgodne z przepisami wspólnotowymi. Zgodnie bowiem z art. 173 ust. 2 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm.) państwa członkowskie mogą postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy. Konsekwencją tego jest określenie w polskich przepisach jako nieznacznej wartości proporcji nie przekraczającej 2%.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wyliczona przez Bank proporcja wstępna wyniosła 1%, Strona nie miała więc prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy), natomiast proporcja ostateczna na ten rok przekroczyła 2%.

Opisując stan faktyczny Spółka posłużyła się przykładem proporcji obliczonej na rok 2005, kiedy proporcja wstępna wyniosła 1 %, natomiast ostateczna wyniosła 9%. Z obliczeń tych wynika, iż Spółka w trakcie 2005 roku podatkowego nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak po zakończeniu roku po ustaleniu proporcji ostatecznej nabyła prawo do korekty.

Podatnik uważa, iż ma prawo do korekty podatku naliczonego również wówczas, gdy po zakończeniu roku podatkowego ustalona proporcja ostateczna wyniosła więcej niż 2% a różnica między proporcją wstępną a ostateczną nie przekroczyła 2%.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie dokonuje korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 (proporcją wstępną) a proporcją określoną po zakończeniu roku podatkowego (proporcją ostateczna) nie przekracza 2 punktów procentowych.

Taka interpretacja przepisu art. 91 ust. 1 ustawy nie pozbawia Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zaznaczyć trzeba, iż proporcja ostateczna wyliczona za poprzedni rok jest równocześnie proporcją wstępną na rok następny, co uprawnia Podatnika w tym roku do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości wynikającej z tej proporcji.

Bazując na przykładzie wskazanym w treści wniosku, kiedy proporcja wstępna wyniosła 2%, ostateczna zaś 4%, Podatnik nie odliczył podatku naliczonego w trakcie roku i nie dokonuje korekty po zakończeniu roku, natomiast nabywa prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 4% w trakcie roku następnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.