Nieodpłatne przekazanie w postaci różnych gadżetów reklamowych do gazet i czasopism, w sytuacji, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2008 r. (data wpływu 28 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gazet i czasopism z załączonymi nieodpłatnie gadżetami - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży gazet i czasopism z załączonymi nieodpłatnie gadżetami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi m.in. działalność wydawniczą, tzn. wydaje i sprzedaje gazety i czasopisma. Powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wykonuje również usługi reklamowe polegające na zamieszczaniu reklam prasowych w wydawanych gazetach i czasopismach. Powyższe usługi również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W celu uatrakcyjnienia sprzedawanych towarów - gazet i czasopism - i zwiększenia ich sprzedaży prowadzone są różnego rodzaju działania marketingowe. Jedną z form promocji mającej na celu zwiększenie sprzedaży gazet i czasopism, jest przekazywanie nabywcom gazet i czasopism nieodpłatnie towarów. Najczęściej stosowanym przykładem tego typu działań jest dołączanie do wszystkich egzemplarzy danego wydania gazety lub czasopisma nieodpłatnych gadżetów reklamowych - prezentów - takich jak np. kalendarze, płyty CD lub inne towary. Podobne działania prowadzone są w celu uatrakcyjnienia sprzedaży czasopism i gazet w prenumeracie. Przykładowo, do zakupu każdej prenumeraty dołączany jest określony prezent. Przekazywane są również nieodpłatnie jako prezenty nagrody w konkursach promocyjnych ogłaszanych na łamach gazet i czasopism. We wszystkich (wskazanych powyżej przykładowo) przypadkach wydanie prezentu służy uatrakcyjnieniu sprzedaży gazet lub czasopism, czyli zwiększeniu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT-em. Spółka ma prawo i dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które następnie przekazywane są jako prezenty w ramach opisanych powyżej działań. Przekazywane są towary, które zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i stanowią jej własność. Przekazaniu podlegają zatem ?towary należące do przedsiębiorstwa Spółki? w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Działania te -wydawanie prezentów w celu zwiększenia sprzedaży gazet i czasopism - są nierozerwalnie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, czyli z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę polegającą na sprzedaży gazet i czasopism i generowaniu przychodów i sprzedaży podlegającej opodatkowaniu VAT-em. W wielu przypadkach przekazywane prezenty nie stanowią tzw. prezentów o małej wartości lub próbek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonywane przez Spółkę przekazywanie prezentów, tzn. przekazywanie bez wynagrodzenia towarów, należących do przedsiębiorstwa Spółki, co do których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, dokonywane w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, tzn. w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i czasopism, stanowi w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i powoduje powstanie dla Spółki obowiązku wykazania podatku należnego VAT od takich czynności...

Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przekazywanie prezentów, czyli przekazywanie bez wynagrodzenia towarów, przy nabyciu których przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, należących do przedsiębiorstwa Spółki, dokonywane w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, to znaczy w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży wydawnictw i czasopism, nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT i nie powoduje powstania dla Spółki obowiązku wykazania podatku należnego VAT od takich czynności, niezależnie od tego, czy przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Dla ustalenia zakresu opodatkowania czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu towarów kluczowe znaczenie ma następujący fragment art. 7 ust. 2 ustawy o VAT: ?Przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności (...)?. Z literalnego brzmienia tej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT Spółka wywodzi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega jedynie takie przekazanie towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Według Spółki, przepis ten nie obejmuje zakresem opodatkowania takiego nieodpłatnego przekazania towarów, które dokonane jest na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika, czyli na cele związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT wyłącza z opodatkowania drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki. Zakres opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów określony został w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast art. 7 ust. 3 tej ustawy zawiera przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania, tzn. precyzuje jakie towary (przedmioty), które podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - towary przekazane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - są przedmiotowo wyłączone z opodatkowania. Wnioskodawca wskazuje, że interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT została potwierdzona w wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07). W wyroku tym stwierdzono m.in.: ?Z gramatycznej bowiem wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że ?przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem? (ust.

2), w postaci - ?drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek? (ust. 3) - nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało. Czynienie w tej sytuacji ?jak w zaskarżonym wyroku (por. str. 4) - wykładni celowościowej art. 7 ust. 2 i 3 u.p. t. u., prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej - uznać należy za niedopuszczalne.?

Przedstawiona powyżej wykładnia, zgodnie z którą od dnia 1 czerwca 2005 r. przekazanie prezentów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT także wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych następnie towarów, potwierdzona została również w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1268/07), z 18 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 599/07), z 5 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/07), z 25 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 811/07), z 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wr 984/07).

Wnioskodawca podnosi, iż zarówno w cytowanym powyżej wyroku NSA, jak i wymienionych wyrokach WSA wyraźnie wskazywano, iż konieczne jest odróżnienie treści przepisów, a w konsekwencji zakresu opodatkowania w stanie prawnym do 31 maja 2005 r. i po tym dniu. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w okresie do dnia 31 maja 2005 r. miały następujące brzmienie: ?2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w części.

3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.?

Wspomniane przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r. stanowiły implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy VAT UE. Przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 w takim brzmieniu dawały podstawę do dokonania prowspólnotowej wykładni przepisów i uznania, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony stanowi opodatkowaną VAT-em dostawę towarów z wyłączeniem jedynie towarów (przedmiotów) wymienionych w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Od 1 czerwca 2005 r. nastąpiła kluczowa zmiana treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, który obecnie stanowi, że przepisu ust. 2 ?nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek?. Art. 7 ust. 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie stwierdza, że wyłączenie z opodatkowania ma zastosowanie, jeżeli przekazanie (wręczenie) tych towarów wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Ta zmiana w sposób decydujący wpływa na wykładnię treści art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, obowiązujące od 1 czerwca 2005 r. przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT regulują kwestie opodatkowania przekazania towarów odmiennie niż art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE. Oznacza to, że nie jest możliwe zastosowanie do interpretacji krajowych przepisów wykładni ukształtowanej na podstawie orzecznictwa do wspomnianego art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady UE. Przestała być również aktualna interpretacja zaprezentowana w wyroku ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum -interpretacja ta mogła mieć zastosowanie do wykładni art. 7 ust. 2 i ust. 3 w brzmieniu obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., ale nie w brzmieniu obowiązującym od tego dnia. Takie stanowisko jednoznacznie zajmuje NSA we wskazanym wyroku z dnia 13 maja 2008 r.

NSA konkludując swoje rozważania dotyczące zakresu opodatkowania w odniesieniu do czynności polegających na przekazaniu przez podatnika towarów (prezentów), stwierdza jednoznacznie (pkt 5.21 uzasadnienia): ?W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (..)? w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.?

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka przekazuje nieodpłatnie towary w celu uatrakcyjnienia sprzedawanych gazet i czasopism i w celu zachęcenia potencjalnych klientów do ich zakupu. Przekazywane są towary, które zostały uprzednio nabyte przez Spółkę i stanowią jej własność. Przekazaniu podlegają zatem ?towary należące do przedsiębiorstwa Spółki? w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Przekazywanie prezentów ma na celu zwiększenie sprzedaży gazet i czasopism, która jest podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że działania te podejmowane są ?w ramach prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa?. Nie ma zatem wątpliwości, że opisane w przedstawionym powyżej stanie faktycznym czynności polegające na nieodpłatnym przekazaniu towarów dokonywane są na ?cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem? w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że czynności takie nie są objęte zakresem opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wykazywania podatku należnego VAT od takich czynności także wtedy, gdy Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które ulegają następnie przekazaniu.

Reasumując, zgodnie z art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie stanowi dostawy opodatkowanej VAT-em przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związku z nabyciem tych towarów.

Powyższa konkluzja dotyczy wszelkich kategorii towarów, a nie tylko prezentów o małej wartości i próbek, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. Czynności opisane powyżej w stanie faktycznym polegające na bezpłatnym przekazaniu towarów nabywcom lub potencjalnym nabywcom gazet lub czasopism w ramach działań promocyjnych mających na celu zwiększenie sprzedaży gazet i czasopism dokonywane są w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a zatem są niewątpliwie związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem i należą do przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że nieodpłatne wydanie towarów w ramach opisanych powyżej, wykonywanych przez Spółkę, działań marketingowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego VAT od takich czynności także wtedy, gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które są następnie przekazywane i niezależnie od tego, czy przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości lub próbki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ustawodawca dla celów podatku od towarów i usług zrównał z odpłatną dostawą towarów niektóre nieodpłatne czynności. I tak, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
  
  

Jednocześnie do powyższego przepisu ustawodawca odwołał się w art. 7 ust. 3 ustawy, z treści którego wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2007 r., przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.
   
   

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegało przekazanie towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia przekazanego towaru nie przekraczał 5 zł. Nie było również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieściła się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekraczała 100 zł podatnik miał obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Ustawą z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) zmianie uległa treść art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5zł.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od 1 stycznia 2008 r. nie podlega zatem przekazanie towarów, których wartość rynkowa nie przekracza 5 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale od 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Brak takiej ewidencji powoduje, że jedynie prezenty o wartości do 5 zł nie są opodatkowane. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Zaznaczyć należy, iż na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, z dniem 1 stycznia 2009r. pkt 2 art. 7 ust. 4 otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary: 2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10zł.

Przez próbkę z kolei, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że ustawodawca wyłączył z opodatkowania czynności, które generalnie ściśle związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem ? drukowane materiały reklamowe i informacyjne, próbki towarów, prezenty o małej wartości. Skoro art. 7 ust. 3 zawiera wyłączenia związane z prowadzoną działalnością z ust. 2, prowadzi to do wniosku, że art. 7 ust. 2 stanowi podstawę nieodpłatnego przekazania towarów bez wynagrodzenia na cele zarówno związane jak i niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odmienna interpretacja podważałaby racjonalność ustawodawcy. Nie byłoby bowiem racjonalne wyłączanie z opodatkowania czynności, które takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

Zatem dla wyjaśnienia opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy i kompleksowo analizować powyższe przepisy, tj. przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy. Za kompleksową wykładnią przepisów przemawia również fakt, iż wykładnia językowa powyższych przepisów budzi pewne wątpliwości interpretacyjne, zatem nie można opierać się tylko na niej. Z kompleksowej analizy cytowanych wyżej przepisów (art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 3) wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa podatnika, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź spełniających warunki do uznania je za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

A zatem, mając na uwadze racjonalność i celowość działania ustawodawcy, nie można uznać, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy wyłącznie przekazań niezwiązanych z przedsiębiorstwem. Gdyby przyjąć, że opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach działań mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanych towarów ? gazet i czasopism, oraz zwiększenie ich sprzedaży, Spółka przekazuje nieodpłatnie nabywcom gazet i czasopism różnego rodzaju gadżety reklamowe ? prezenty ? takie jak np. kalendarze, płyty CD lub inne towary. Prezenty dołączane są do wszystkich egzemplarzy danego wydania gazety lub czasopisma. Spółka przekazuje również nieodpłatnie jako prezenty nagrody w konkursach promocyjnych ogłaszanych na łamach gazet i czasopism. Wnioskodawca ma prawo i dokonuje odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów, które następnie są przekazywane jako prezenty. W wielu przypadkach przekazywane prezenty nie stanowią tzw. prezentów o małej wartości lub próbek.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w postaci różnego rodzaju gadżetów do gazet i czasopism, w sytuacji gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych gadżetów, uzależnione jest od tego, czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki.

A zatem, nieodpłatne przekazanie prezentów, załączonych do gazet i czasopism czy też nagród w konkursach promocyjnych, stanowiących prezent o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zaś nieodpłatnego przekazania prezentów, załączonych do gazet i czasopism czy też nagród w konkursach promocyjnych, które nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy lub próbek, przekazanie takie traktowane jest jak dostawa towarów i rodzi konieczność opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, tylko wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym razie, w przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane, bez dokonania opodatkowania tych czynności, nikt nie zostałby obciążony tym podatkiem, co byłoby sprzeczne z zasadami powszechności i neutralności opodatkowania.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje do treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym wykorzystanie przez podatnika dóbr tworzących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też nieodpłatne ich przekazanie, albo, ogólnie rzecz biorąc, użycie ich dla celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych dóbr lub ich części podlegałby w całości lub części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa za wynagrodzeniem. Postanowienie to nie obejmuje jednakże powyższych czynności zrealizowanych dla celów działalności przedsiębiorstwa, stanowiących prezenty o małej wartości i próbki.

Z regulacji tej wynika, że za dostawę towarów uważa się również wykorzystanie towarów stanowiących majątek przedsiębiorstwa:

1. do celów prywatnych podatnika,
2. do celów prywatnych pracowników podatnika,
3. nieodpłatne ich zbycie,
4. użycie ich do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność.
   
   

Wskazane czynności tylko wówczas są uznawane za odpłatną dostawę towarów, jeśli podatnikowi przysługiwało przy ich nabyciu prawo do całkowitego lub częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Z powyższego przepisu nie wynika zatem, aby warunkiem uznania nieodpłatnego przekazania towarów za dostawę było przeznaczenie ich na cele całkowicie niezwiązane z przedsiębiorstwem. Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele wiążące się z prowadzoną działalnością gospodarczą będzie uznane za odpłatną dostawę towarów.

Również w świetle regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, poz. 1 ze zm.), które zastąpiły Szóstą Dyrektywę, tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów podlegają opodatkowaniu.

Z treści art. 16 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej, będącego odpowiednikiem art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy Rady wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki.

Analiza powołanych wyżej przepisów (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. oraz art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r.) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

W związku z powyższym, aby zachować prowspólnotową wykładnię przepisów krajowych, w sytuacji gdy, jak wskazano wcześniej, literalna wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT budzi wątpliwości, należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celami Dyrektyw (VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.).

Mając na uwadze całość argumentacji Strony oraz przytoczone powyżej przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, stanowisko Strony, iż nieodpłatne przekazanie towarów ? gadżetów reklamowych załączanych do gazet i czasopism czy też nagród w konkursach promocyjnych, opisanych w stanie faktycznym wniosku, na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, niezależnie od tego, czy przekazywane towary stanowią prezenty o małej wartości lub próbki, o których mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.), w którym postanowiono, iż źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zatem, cytowany fragmentarycznie przez Stronę wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r. (sygn. akt I FSK 600/07) oraz przywołane inne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych zapadły w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły, a tym samym nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.