Skoro Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)

UZASADNIENIE

W dniu 01.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników w wyniku rozwiązania spółki jawnej

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie przyszłe:

1. Spółka z o.o. (?Wnioskodawca?, ?Spółka z o.o.?) ma miejsce siedziby oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT.
2. Każdy ze wspólników Spółki z o.o.: (i) posiada po 1/3 udziałów Spółki z o.o., a także jest (ii) osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.
3. Kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosi 51.000 zł. Spółka z o.o. prowadzi działalność wyłącznie w zakresie wynajmu nieruchomości użytkowej na cele biurowe (?Nieruchomość?), która to Nieruchomość jest jej jedynym majątkiem. Nieprzerwanie od 2001 r., jedynym najemcą Nieruchomości jest - przekształcona ze spółki jawnej w 2008 r. spółka komandytowa (?Spółka Komandytowa?), w której wspólnikami są m.in. wspólnicy Spółki z o.o. (wspólnicy Spółki Jawnej - o ile dojdzie do przekształcenia); Spółka Komandytowa prowadzi działalność w zakresie doradztwa prawnego (przychody i koszty z udziału w tej spółce jej wspólnicy rozliczają w podatku PIT w ramach źródła przychodów ?pozarolnicza działalność gospodarcza?) w zeznaniu rocznym PIT-36L). Wnioskodawca ocenia, iż umowa najmu ze Spółką Komandytową będzie nadal kontynuowana.
4. Nabycie Nieruchomości zostało sfinansowane przez Spółkę z o.o. ze środków pieniężnych uzyskanych na podstawie umów pożyczek, zawartych w 2001 r. - odrębnie - z każdym ze wspólników Spółki z o.o. Pożyczki te nie zostały udzielone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należność główna (kapitał pożyczek) została spłacona w okresie od września 2001 r. do września 2009 r. Do spłaty - zgodnie z każdą z umów pożyczki - pozostały jeszcze odsetki, przy czym pożyczkobiorca nie zaczął jeszcze spłacać tych odsetek.
   Wartość netto Nieruchomości dla celów podatkowych (tj. z uwzględnieniem amortyzacji podatkowej) jest większa niż wartość kapitału zakładowego Spółki z o.o. Amortyzacja Nieruchomości była ujmowana w ciężar kosztów uzyskania przychodu przez Spółkę z o.o. Przy nabyciu Nieruchomości w 2001 r., Spółka z o.o. odliczyła podatek VAT; po dniu 30 kwietnia 2004 r. Spółka z o.o. nie dokonywała ulepszeń Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Na koniec 2009 r., Spółka z o.o. wykazała zysk, który został w całości przeznaczony uchwałą zgromadzenia wspólników na rozliczenie strat z lat ubiegłych.
5. Obecnie, wspólnicy Spółki z o.o. zamierzają dokonać przekształcenia spółki kapitałowej (Spółki z o.o.) w spółkę jawną (?Spółka Jawna?) zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. Wspólnikami Spółki Jawnej będą wszyscy wspólnicy Spółki z o.o.; wielkość ich udziałów w Spółce Jawnej będzie odpowiadała wielkości udziałów w Spółce z o.o., w momencie przekształcenia - żaden z nich nie wystąpi ze spółki, a także żaden z nich nie otrzyma spłat w gotówce. Na dzień przekształcenia, Spółka z o.o. będzie - w kapitałach własnych - wykazywała nierozliczone straty z lat ubiegłych (nie będzie wykazywała niepodzielonych zysków).
6. Po przekształceniu Spółki z o.o. w Spółkę Jawną, wspólnicy Spółki z o.o. planują również zwolnienie z długu (zwolnienie Spółki Jawnej z zobowiązania do zapłaty odsetek od pożyczki na rzecz wspólników Spółki Jawnej); dług Spółki z o.o. wobec każdego wspólnika jest równy.
7. Wspólnicy Spółki z o.o. (którzy staną się wspólnikami Spółki Jawnej) nie wykluczają również, iż następnie Spółka Jawna może zostać przez nich rozwiązana, a jej majątek (Nieruchomość) stanie się - na zasadzie współwłasności ułamkowej - majątkiem osób fizycznych - wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej.
   
   

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 28.04.2010 r. Spółka doprecyzowała, iż do przeniesienia własności nieruchomości na rzecz wspólników dojdzie w momencie rozwiązania Spółki Jawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej, w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, nie stanowi ?dostawy towarów? ani ?świadczenia usług? w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie jest opodatkowane podatkiem VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie własności Nieruchomości na rzecz wspólników rozwiązanej Spółki Jawnej, w wyniku rozwiązania Spółki Jawnej, nie stanowi ?dostawy towarów? ani ?świadczenia usług? w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem nie jest opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca wywodzi swoje stanowisko stąd, iż w ww. przypadku brak jest cechy ?odpłatności?, która jest podstawowym elementem koniecznym do tego, by wystąpiła ?dostawa towarów? lub ?świadczenie usług? na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również uznać, iż ta sytuacja jest objęta przepisami art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż te czynności są dokumentowane fakturami wewnętrznymi, nie dającymi nabywcy prawa do odliczenia podatku VAT (a zatem w ten sposób byłaby złamana zasada neutralności podatku VAT). Dodatkowo - ze względu na to, iż podatek VAT obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. - nie stanowi w żaden sposób - kontynuacji podatku VAT obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r. (a wtedy nastąpiło nabycie Nieruchomości, oraz odliczenie VAT przez Spółkę z o.o.), nie można uznać, iż w art. 7 ust. 2 albo art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jest mowa o naliczonym podatku VAT, odliczonym przez podatnika (Spółkę z o.o.) przed dniem 1 maja 2004 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma w takim przypadku zastosowania również art. 14 ustawy o VAT, gdyż Nieruchomość nie została nabyta w celu odprzedaży (stanowiła środek trwały w Spółce z o.o., a dla środków trwałych - mechanizm korekty podatku naliczonego wynika z art. 91 ustawy o VAT).

Wnioskodawca uważa, iż nawet gdyby uznać, iż dostawa budynku (Nieruchomości) w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, jest, co do zasady, opodatkowana VAT, to do takiej czynności miałoby zastosowanie zwolnienie z podatku VAT, zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy opodatkowaniu podatkiem podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 14 ust. 4 ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 14 ust. 5 cyt. ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej 'spisem z natury'. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Natomiast przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy ruchome jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w wyniku likwidacji spółki jawnej, jej majątek tj. nieruchomość stanie się ? na zasadzie współwłasności ułamkowej ? majątkiem osób fizycznych ? wspólników rozwiązanej spółki.

W przypadku rozwiązania spółki prawa handlowego niemającej osobowości prawnej, bez względu na przyczyny tego rozwiązania, spółka ta jest obowiązana do sporządzenia spisu z natury towarów według stanu na dzień rozwiązania spółki w myśl cyt. wyżej art. 14 ust. 1.

Opodatkowanie remanentu końcowego zgodne jest z zasadą neutralności oraz zasadą powszechności. Skoro bowiem wspólnicy przejmują jako osoby fizyczne majątek wykorzystywany do działalności gospodarczej po likwidacji spółki i od majątku tego został odliczony podatek od towarów i usług, zasadna jest konieczność wykazania podatku należnego z tytułu remanentu końcowego. Jest to uzasadnione konstrukcją podatku. W przeciwnym wypadku występujące w roli konsumentów osoby fizyczne otrzymałyby towary bez podatku od towarów i usług, co naruszałoby zasadę powszechności opodatkowania.

W spisie z natury uwzględnione mają być wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6, zatem również środki trwałe i wyposażenie, od których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze sformułowania, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta w celu odsprzedaży (stanowiła środek trwały w spółce) nie można ? wbrew ocenie Spółki ? wysnuć wniosku, że art. 14 ust. 1 odnosi się jedynie do towarów nabytych w celu dostawy.

Omawiany przepis nie stanowi bowiem o opodatkowaniu towarów nabytych w celu dokonania dostawy towarów, lecz o opodatkowaniu towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy. Czym innym jest bowiem fakt niedokonania dostawy towaru po nabyciu, a czym innym niedokonanie dostawy towaru nabytego w tym celu.

A zatem fakt, iż nieruchomość pozostała na dzień rozwiązania Spółki Jawnej, od której odliczony został naliczony podatek od towarów i usług, nigdy nie miała być przedmiotem dostawy, nie ma znaczenia dla kwestii konieczności jej opodatkowania i wykazania w remanencie likwidacyjnym.

Istotna dla sprawy jest kwestia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od przedmiotowej nieruchomości. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka Jawna powstanie z przekształcenia ze spółki kapitałowej ? Spółki z o.o. Wspólnicy Spółki z o.o. staną się równocześnie wspólnikami Spółki Jawnej. Spółka z o.o. nabyła nieruchomość w 2001 r. i przy nabyciu odliczyła podatek VAT. Po dniu 30 kwietnia 2004 r. nie dokonywano ulepszeń nieruchomości.

Planowane przekształcenie nastąpi zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który zezwala na przekształcenie spółki handlowej w każdą inną spółkę handlową, w tym w spółkę jawną.

Zasady sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształceń podmiotów zostały uregulowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa ? osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit b) ww. ustawy ?przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Określona wyżej cytowanymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa sukcesja jest sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny wstępuje w zasadzie we wszystkie przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Przekształcenie nie zmienia podmiotu, a jedynie typ spółki handlowej w obrębie tego samego podmiotu, który zachowuje ciągłość w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Przeniesienie powyższych przepisów na grunt ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, iż powstała w wyniku łączenia czy przekształcenia osobowa spółka handlowa przejmuje wszystkie prawa i obowiązki, jakie na mocy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przysługiwały spółce przekształcanej.

Odnosząc powyższe przepisy do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że Spółka Jawna, jako spółka przekształcona, wchodzi w pełnię praw i obowiązków przekształcanej Spółki z o.o. Sukcesja ta obejmuje także prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od kwotę podatku naliczonego, które przysługiwało spółce przekształcanej.

Istotne jest, że Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez znaczenia natomiast dla sprawy jest fakt, iż Spółka z o.o. odliczyła podatek naliczony przed dniem 1 maja 2004 r.

Reasumując, w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny należy stwierdzić, iż skoro Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, obowiązana jest wykazać i opodatkować przedmiotową nieruchomość w spisie z natury sporządzonym na dzień rozwiązania Spółki Jawnej.

Majątek pozostały po zlikwidowanej Spółce, w omawianym przypadku ? nieruchomość, rozliczony w spisie z natury, zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 14 ustawy, przechodzi do majątku prywatnego wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki i czynność ta nie mieści się w przedmiotowym zakresie ustawy o VAT, tj. nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usług, co oznacza, że jest to czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W związku z faktem, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.