wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku stanowić (...)

UZASADNIENIE

W dniu 10.03.2010r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania wniesionego wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

?S? (dalej: ?Spółdzielnia?) prowadzi przede wszystkim działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi oraz przemysłowymi, a także świadczenia usług wynajmu powierzchni handlowych. Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym działki gruntu położonej przy ul. M w W (dalej ?Grunt?) oraz właścicielem posadowionego na tej działce budynku o funkcji handlowo gastronomicznej - zwanego Dom Handlowy (dalej ?Budynek?). Większość powierzchni Budynku Spółdzielnia wykorzystuje na cele prowadzonej przez siebie działalności handlowej. Jednakże znaczna część tej powierzchni (ok. 40%) jest wynajmowana przez Spółdzielnię najemcom zewnętrznym.

Nabycie użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku przez Spółdzielnię nastąpiło w roku 1996 na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego Gruntu oraz przeniesienie własności Budynku, zawartej pomiędzy Gminą W i Spółdzielnią. Przed nabyciem użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku Spółdzielnia była użytkownikiem tej nieruchomości. Z tytułu użytkowania wieczystego Gruntu Spółdzielnia wnosi określone opłaty roczne. Przeniesienie przez Gminę W na Spółdzielnię własności Budynku nastąpiło nieodpłatnie z uwagi na fakt, iż Budynek został wybudowany w całości z własnych środków Spółdzielni. Zarówno prawo użytkowania wieczystego Gruntu jak i Budynek zaliczane są do środków trwałych Spółdzielni. Budynek jest amortyzowany dla celów podatku dochodowego. Spółdzielnia nie ponosiła wydatków na ulepszenie Budynku (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) w kwocie co najmniej 30% wartości początkowej. Obecnie rozważane jest przystąpienie przez Spółdzielnię do spółki komandytowej (dalej ?SK?) w charakterze komandytariusza. W tym celu, Spółdzielnia wniosłaby do SK wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku. W zamian za to Spółdzielnia nabyłaby status komandytariusza SK i wszelkie z tym związane prawa i obowiązki wynikające z udziału w SK. Inny wspólnik lub wspólnicy SK wnosiliby do SK wkłady pieniężne lub niepieniężne.

Wskutek wniesienia przez Spółdzielnię do SK użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku, na SK przeszłyby z mocy prawa umowy najmu powierzchni w Budynku, których stroną będzie Spółdzielnia w dacie wniesienia. Pomimo przeniesienia użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku na SK podstawowa działalność Spółdzielni - czyli działalność handlowa będzie w dalszym ciągu kontynuowana w Budynku, na podstawie odpowiedniej umowy najmu zawartej z SK w odniesieniu do powierzchni Budynku. Użytkowanie wieczyste Gruntu oraz Budynek nie są wyodrębnione ani organizacyjnie ani finansowo w ramach działalności Spółdzielni. Oprócz Gruntu i Budynku, Spółdzielnia posiada liczne nieruchomości budynkowe i gruntowe na terenie Warszawy, które wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W toku działalności SK może być dokonywane obniżanie wkładów wniesionych do SK przez Spółdzielnię (oraz pozostałych wspólników), co skutkować będzie wypłatą przez SK na rzecz Spółdzielni określonych kwot wynikających z obniżenia wartości wniesionych wkładów. Może również zostać podjęta decyzja o likwidacji SK co również będzie skutkować uzyskaniem określonych świadczeń pieniężnych przez Spółdzielnię.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie do SK wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz prawa własności Budynku stanowić będzie dla Spółdzielni zwolnioną z VAT dostawę towarów...
2. Czy Spółdzielnia będzie zobowiązana do uwzględnienia transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w ogólnej sprzedaży dla celów ustalenia proporcji, w jakiej podatek VAT naliczony podlega odliczeniu po stronie Spółdzielni...
3. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do SK powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółdzielnię na SK z wykazaną na niej sprzedażą zwolnioną a cena jednostkowa netto towaru wskazana na fakturze będzie odpowiadać wartości przedmiotu aportu określonej przez wspólników dla potrzeb wniesienia do SK, która to wartość będzie odpowiadać wartości rynkowej...
   
   

W opinii Spółdzielni wniesienie przez nią do SK wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku stanowić będzie, na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (?ustawa VAT?), dostawę towarów zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Biorąc pod uwagę, iż przedmiot aportu wnoszonego do SK stanowić będzie Budynek, który jest środkiem trwałym podlegającym amortyzacji po stronie Spółdzielni, oraz prawo wieczystego użytkowania Gruntu zaliczane do środków trwałych Spółdzielni, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy VAT, wniesienie przedmiotowego aportu do SK nie będzie wliczane do obrotu Spółdzielni dla potrzeb ustalenia proporcji, w której podatek VAT naliczony podlega odliczeniu po stronie Spółdzielni. Spółdzielnia będzie miała obowiązek udokumentowania wniesienia przedmiotowego aportu do SK odpowiednią fakturą VAT z wykazaną na niej sprzedażą zwolnioną, a cena jednostkowa netto towaru wskazana na fakturze będzie odpowiadać wartości przedmiotu aportu określonej przez wspólników dla potrzeb wniesienia.

Uzasadnienie

Art. 5 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definicja ?towarów? dla celów podatku VAT została zamieszczona w art. 2 pkt 6 ustawy VAT. Pod pojęciem tym rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ponadto, art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, jak również zbycie prawa użytkowania wieczystego. Art. 29 ust. 5 ustawy VAT wskazuje, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Z uwagi na takt, że Spółdzielnia w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do SK uzyska prawa i obowiązki przysługujące wspólnikowi (takie jak np. prawo do udziału w zysku) transakcja taka stanowić będzie odpłatną dostawę towarów. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29.09.2008 r. (ILPP2/443-609/08-2/MN) uznał, iż ?wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest towar w postaci gruntu, objęte jest definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, oraz jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem VAT(?)?. Również Dyrektor Izy Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17.11.2008 (IPPP2/443-1351/08-2/MK) potwierdził, że ?zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, która według art. 2 pkt 22 tej ustawy mieści się w definicji sprzedaży. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, uznawane jest za sprzedaż?.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółdzielnię wkładu niepieniężnego do SK w postaci użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy VAT. Niemniej jednak, pomimo takiej klasyfikacji tej transakcji, dostawa ta stanowić będzie, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, transakcję zwolnioną z podatku VAT. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

1. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Art. 2 pkt 14 ustawy VAT definiuje pierwsze zasiedlenie, jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub

1. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.
   
   

Mając na uwadze, iż Spółdzielnia nie dokonywała ulepszenia Budynku o wartości co najmniej 30% wartości początkowej, a od pierwszego zasiedlenia Budynku upłynął okres znacznie dłuższy niż 2 lata, wniesienie prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz własności Budynku do SK będzie zwolnione z podatku VAT. Zgodnie z art. 90 ustawy VAT, w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w odniesieniu do których takie prawo nie przysługuje, podatnik ma obowiązek wyodrębniać kwotę podatku podlegającą odliczeniu. Jeżeli nie jest to możliwe, kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu powinna być określona przy zastosowaniu tzw. proporcji. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Niemniej jednak, jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Biorąc pod uwagę, iż prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynek zaliczane są do środków trwałych Spółdzielni, a Budynek podlega amortyzacji, obrót z tytułu dostawy użytkowania wieczystego oraz Budynku do SK (dokonanej w drodze aportu) nie będzie wliczany do obrotu Spółdzielni dla potrzeb ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3. Zgodnie z art. 106 Ustawy VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe warunki wystawiania faktur zostały natomiast określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. Mając na uwadze powyższe przepisy, transakcja wniesienia prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku do SK powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółdzielnię na SK.

W fakturze tej powinny zostać zamieszczone dane wskazane w § 5 wyżej powołanego Rozporządzenia, obejmujące, między innymi, symbol towaru określony w klasyfikacjach statystycznych (jeżeli symbol taki jest w tym przypadku przewidziany w klasyfikacji), jak również przepisy ustawy VAT, na podstawie których stosowane jest zwolnienie. Cena jednostkowa netto towaru wskazana na fakturze będzie odpowiadać wartości prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku określonej przez wspólników dla potrzeb ich wniesienia aportem do SK. Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 30.03.2010r. Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska podaje, iż zgodnie z § 5 ust. 1 pkt 7) ustawy VAT, wystawiona faktura powinna również zawierać cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto). Z kolei cena jednostkowa netto towaru wskazana na fakturze będzie odpowiadać wartości prawa użytkowania wieczystego Gruntu oraz Budynku określonej przez wspólników dla potrzeb ich wniesienia aportem do SK. Natomiast w uzupełnieniu z dnia 20.04.2010r. Wnioskodawca precyzuje, iż cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto) wskazana na fakturze będzie odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu aportu określonej przez wspólników dla potrzeb wniesienia aportu do SK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko zakresu ww. pytań, w zakresie pozostałych kwestii zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.