opodatkowanie dostawy zabudowanej nieruchomości. sygn: IPPP1-443-36/10-2/PR

UZASADNIENIE

W dniu 11.01.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy zabudowanej nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka?) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedyny wspólnik Spółki, tj. Sp. z o.o. (2) (dalej: ?Wspólnik?) jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 30 listopada 2009 r. Wspólnik dokonał podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i wniósł na jego pokrycie wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Wspólnika. Przedsiębiorstwo to obejmowało m.in. prawo własności gruntu oraz wybudowanego na nim budynku biurowo - usługowego (dalej zwanego: ?Budynkiem?).

Podstawową działalnością Spółki po objęciu ww. przedsiębiorstwa wskutek aportu jest kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegającego na prowadzeniu prac wykończeniowych w Budynku w celu zakończenia tego procesu. W ten sposób Spółka dąży do zwiększenia wartości Budynku.

Spółka, w celu realizacji dochodów wynikających z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt, planuje w przyszłości zbyć na podstawie umowy sprzedaży prawo własności gruntu oraz wybudowanego na nim Budynku na rzecz innego podmiotu, zakładając, że będzie on zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT (zwany dalej: ?Nabywcą?).

Opisany wyżej Budynek składa się z trzech części: A, B i C. Prace budowlane dotyczące części B i C Budynku zostały zakończone w dniu 14 maja 2008 r. Zgodnie z wpisem do dziennika budowy pod tą datą inspektorzy nadzoru inwestorskiego zgłosili gotowość Budynku do odbioru końcowego. W dniu 30 maja 2008 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na użytkowanie części B i C Budynku. W dniu 2 czerwca 2008 r. został podpisany protokół odbioru końcowego prac dotyczących części B i C, który potwierdza zakończenie z dniem 14 maja 2008 r. robót budowlanych w zakresie niezbędnym do uzyskania pozwolenia na użytkowanie. W dniu 16 marca 2009 r. podpisany został protokół odbioru końcowego prac dotyczących części A. Wspólnik otrzymał decyzje o pozwoleniu na użytkowanie części A Budynku w dniu 27 marca 2009 r.

W ramach prowadzonej działalności Wspólnik zawarł pierwszą umowę najmu części powierzchni w Budynku w dniu 2 października 2007 r. W dniu 10 marca 2008 r. Wspólnik po raz pierwszy przekazał część powierzchni w Budynku najemcy w wykonaniu umowy najmu, w celu wykonania przez niego prac wykończeniowych. Jednakże, stosownie do postanowień umów najmu, pierwsi najemcy rozpoczęli korzystanie z wynajętych powierzchni Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, w wykonaniu umów najmu, w dniu 1 czerwca 2008 r. Zgodnie z umowami, dzień ten stanowi dzień rozpoczęcia wykonywania umowy najmu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku trwają prace wykończeniowe dotyczące Budynku, w tym części wspólnych wynajmowanych powierzchni, których wykończenie leży w gestii Spółki. Zgodnie z otrzymaną interpretacją prawa podatkowego z dnia 21 sierpnia 2009 r. nr IPPB5/423-279/09-3/DG Wspólnik nie rozpoznał przedmiotowego Budynku jako środka trwałego do chwili przekazania go Spółce w drodze aportu. Wspólnik nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka kontynuuje prace wykończeniowe Budynku.

Spółka zakłada, że prawo własności gruntu wraz z Budynkiem nie mogą być traktowane ani jako przedsiębiorstwo, ani jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: ?ZCP?) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ?ustawa o VAT?), a zatem jego sprzedaż nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z prośbą o potwierdzenie takiej kwalifikacji w osobnej interpretacji indywidualnej.

Spółka zakłada ponadto, że pierwsze zasiedlenie Budynku, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło z dniem 1 czerwca 2008 r., tj. w dniu, kiedy pierwsi najemcy rozpoczęli korzystanie z Budynku zgodnie z jego przeznaczeniem na podstawie umów najmu. W tym zakresie Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska w osobnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy dostawa gruntu wraz z Budynkiem przez Spółkę na rzecz Nabywcy na mocy umowy sprzedaży nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% ...

Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy dostawa gruntu wraz z Budynkiem przez Spółkę na rzecz Nabywcy na mocy umowy sprzedaży nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

Uzasadnienie

1. Powszechność opodatkowania dostawy towarów

Art. 5 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski.

Tym samym wszelkie wyjątki od tej zasady, w tym przewidujące objęcie takiej dostawy zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Oznacza to, iż jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów przewidujących zwolnienie z opodatkowania VAT byłaby niedopuszczalna. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Dla przykładu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. I SA/Kr 406/07 stwierdził, iż ?NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej.?

2. Zwolnienie z VAT dostawy budynków

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, co już wcześniej wspomniano, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, tj. wszelkich towarów, nie wyłączając budynków. Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W przedmiotowej sprawie oznacza to, iż o sposobie opodatkowania dostawy gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem będzie decydować sposób opodatkowania samego Budynku.

W art. 43 ustawy o VAT wprowadzono wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia tych budynków.

Jak wynika ze stanu faktycznego, zwolnienie to nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż sprzedaż gruntu wraz z Budynkiem nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia Budynku. Nie będzie to też dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wprowadza kolejny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania sprzedaży budynków. Zgodnie z nim zwolnieniu z VAT podlega dostawa m.in. budynków nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych budynków nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Formuła powyższego przepisu wskazuje, że oba te warunki muszą być spełnione kumulatywnie.

3. Brak spełnienia jednej z przesłanek objęcia zwolnieniem z VAT dostawy Budynku na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10a ustawy o VAT

Pierwszym warunkiem, wynikającym z art. 43 ust.

1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, jest brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budynku. Wprawdzie w niniejszym stanie faktycznym Spółka nabędzie grunt wraz z Budynkiem w ramach transakcji niepodlegającej VAT, tj. w wyniku aportu przedsiębiorstwa, jednakże należy zauważyć, że Spółce przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym budynkiem. Wynika to z następujących okoliczności:

i) Prawo do odliczenia VAT od wydatków na prace wykończeniowe

Po pierwsze, należy wskazać, że Spółka ponosi koszty prac wykończeniowych w Budynku. Ponieważ Budynek jest wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni), Spółce, z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami prac wykończeniowych w tym Budynku.

Warto zauważyć, iż w analizowanym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT odnośnie prawa do odliczenia ustawodawca użył zwrotu, iż takie prawo przysługiwać ma ?w stosunku do? tych obiektów zamiast zwrotu ?przy ich nabyciu?, co stanowi bardzo istotne rozróżnienie. Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dyspozycja tego przepisu obejmowała jedynie prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko przy nabyciu budynku, niewątpliwie analizowany przepis wyraźnie by na to wskazywał. Tym bardziej, iż np. w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT wskazując warunki do braku opodatkowania nieodpłatnego świadczenia ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie użył zwrotu: ?a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług?. Niedopuszczalne i niezgodne z wykładnią literalną oraz systemową byłoby więc utożsamienie zwrotu ?w stosunku do obiektów? ze zwrotem ?przy nabyciu obiektów?. Prowadziłoby to do nieakceptowanej, rozszerzającej wykładni, przepisów wprowadzających odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT oraz podważało racjonalność ustawodawcy poprzez przyjęcie, iż w ustawie o VAT użyto dwóch różnych terminów określających ten sam stan prawny.

Spółce przysługuje niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami wykończenia Budynku, jakie ponosi przed planowaną sprzedażą gruntu wraz z Budynkiem. A ponieważ powierzchnie w tym Budynku są wynajmowane, a zatem Budynek będzie przedmiotem czynności opodatkowanych, to w konsekwencji należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tym Budynkiem. Tym samym, nie zostanie spełniony warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

ii. Prawo do odliczenia wynikające z następstwa prawnego w podatku VAT

Po drugie, Spółka pragnie zwrócić uwagę na istotne w tej sprawie skutki wynikające z następstwa prawnego w podatku VAT. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka nabyła w wyniku aportu przedsiębiorstwa grunt wraz z posadowionym na nim Budynkiem. Wspólnikowi, od którego Spółka nabyła Budynek (jako część nabywanego w drodze aportu przedsiębiorstwa), przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z budową Budynku (Budynek był budowany z przeznaczeniem do wykonywania działalności opodatkowanej VAT). Ponadto, Spółka nabywając w drodze aportu przedsiębiorstwo stała się następcą prawnym w podatku VAT zbywcy przedsiębiorstwa w stosunku do majątku wniesionego do Spółki w ramach nabytego przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne w podatku VAT pomiędzy Spółką a Wspólnikiem wynika wprost z postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, dalej ?Dyrektywa 112?). Przepis ten stanowi, że ?w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego?. Powyższy przepis wyraźnie i jednoznacznie łączy wyjęcie spod reżimu opodatkowania VAT dostawy przedsiębiorstwa z następstwem prawnym w podatku VAT między nabywcą i zbywcą przedsiębiorstwa. Analizując postanowienia art. 6 pkt 1 i art. 91 ust. 9 ustawy o VAT należy uznać, iż polski ustawodawca zdecydował o implementacji postanowień wspomnianego art. 19 Dyrektywy 112. W szczególności, art. 91 ustawy o VAT stanowiący w ust. 9 o kontynuacji obowiązku korekty podatku naliczonego przez nabywcę przedsiębiorstwa wprowadza zasadę sukcesji nabywcy przedsiębiorstwa w zakresie podatku VAT po zbywcy tego przedsiębiorstwa.

Zatem, o ile Wspólnikowi, tj. poprzedniemu w stosunku do Spółki właścicielowi Budynku, przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do budowy tego Budynku, co, jak wskazano powyżej, ma miejsce w niniejszej sprawie, to z chwilą nabycia Budynku w ramach nabycia przedsiębiorstwa Spółka stała się następcą prawnym Wspólnika w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy, Spółka winna być traktowana jako podmiot, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego nie tylko związanego z kosztami prac wykończeniowych w Budynku poniesionych bezpośrednio przez Spółkę, lecz również podatku naliczonego związanego z wszystkimi kosztami poniesionymi przez poprzedniego w stosunku do Spółki właściciela Budynku w związku z budową.

To także powoduje, iż nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 10a lit. a ustawy o VAT, co dyskwalifikuje możliwość objęcia zwolnieniem z VAT późniejszej dostawy przez Spółkę gruntu wraz Budynkiem przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę i zważywszy, że zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT wymaga kumulatywnego spełnienia obu wskazanych w nim warunków, niespełnienie już pierwszego z nich powoduje, że przedmiotowe zwolnienie z VAT nie będzie miało zastosowania. W tej sytuacji nie ma konieczności sprawdzenia, czy został spełniony warunek ujęty pod lit. b tego przepisu. W konsekwencji, należy uznać, że z uwagi na brak możliwości zastosowania przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a zwolnienia z VAT, planowana transakcja sprzedaży gruntu wraz z Budynkiem podlegać będzie opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, czyli wg wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawki podatku w wysokości 22%.

Na marginesie Spółka zauważa, że brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT sprzedaży gruntu wraz z budynkiem, a w konsekwencji obowiązek opodatkowania takiej sprzedaży w analogicznym stanie faktycznym - potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2009 r. nr IPPP1-443-694/09-6/JL.

Reasumując, przy założeniu, że planowana dostawa gruntu wraz z Budynkiem przez Spółkę na rzecz Nabywcy na mocy umowy sprzedaży nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, tj. do dnia 1 czerwca 2010 r., sprzedaż ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT podatkiem od towarów i usług według stawki 22%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IPPP1-443-694/09-6/JL, interpretacja indywidualna