Wskaźnik korekty podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi wykonywanymi przez Spółkę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2007r. (data wpływu 29 października 2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami adaptacyjnymi w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2007r. (data wpływu) został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami adaptacyjnymi w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

W 2006 roku Spółka nabyła budynek poprzemysłowy, co potwierdza akt notarialny z dnia 07.03.2006 oraz faktura VAT z dnia 08.03.2006. W 2007 oraz 2008 roku Spółka dokona przebudowy zakupionej nieruchomości (budynku poprzemysłowego) na budynek wielofunkcyjny ? magazynowo-biurowy. Zgodnie z kosztorysem Generalnego Wykonawcy najbardziej kosztochłonne są prace, których nie można przyporządkować bezpośrednio do żadnej powierzchni typu: wzmocnienie konstrukcji żelbetowej budynku, dach, elewacja, część instalacji. W celu określenia wysokości podatku naliczonego wynikającego z nabycia prac budowlanych, o którą może pomniejszyć kwotę podatku należnego wnioskodawca zamierza zastosować kryterium wielkości powierzchni budynku, jaka będzie wykorzystywana na potrzeby świadczenia poszczególnych rodzajów działalności. Podział powierzchni na podstawie dokumentacji budowlano ? architektonicznej, czyli opracowanego szczegółowego projektu budowlanego oraz wykonawczego określających funkcje i przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń jest podziałem stałym. Na parterze budynku zaprojektowano powierzchnie magazynową oraz powierzchnię archiwum wraz z rampą przeładunkową, układem regałów i pomostów do składowania archiwaliów. Zakłada się wjazd samochodów do pomieszczenia i ich rozładunek. Pierwotne przeznaczenie parteru na archiwum, wykorzystywane do świadczenia usług opodatkowanych, uprawniających do odliczenia, ma charakter stały, bowiem przeznaczenie go do innej działalności wymagałoby jego kompleksowej przebudowy. Na piętrze budynku zaplanowano podzielone na strefy pomieszczenia biurowe typu ?open space?. Ściśle określona i wydzielona część pomieszczenia biurowego przeznaczona jest na opodatkowane usługi najmu, pozostała część na potrzeby własnej prowadzonej działalności (centrum rozliczeniowe).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka prawidłowo wybrała kryterium powierzchni jako kryterium służące określeniu kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w stosunku do których takie prawo nie przysługuje w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabyte przez Spółkę usługi adaptacyjne przedmiotowej nieruchomości oraz czy prawidłowo określiła sposób korekty dla lat następnych...

Zdaniem wnioskodawcy ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzależnił prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług jedynie od istnienia pewnego związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, a nie z momentem zaistnienia przedmiotowego związku. Jeżeli nabywane towary lub usługi związane są z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, które wystąpią w przyszłości, podatek VAT z nimi związany podlega odliczeniu w bieżącej deklaracji. Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązuje podatników do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których takie prawo nie przysługuje. W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wnioskodawca uważa, że w celu prawidłowego określenia wysokości podatku naliczonego wynikającego z nabycia przedmiotowych usług budowlanych zobowiązany jest do określenia stopnia ich wykorzystania na poszczególne rodzaje działalności, a także określenia części jakiej dokonanie takiego podziału nie jest możliwe. W związku z tym podatnik, na podstawie opracowanych szczegółowych planów architektonicznych budynku określających funkcje i przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń obliczył powierzchnie budynku, które:

• będą wykorzystywane przez podatnika do świadczenia usług, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (parter budynku- archiwum, magazyn do najmu) oraz część piętra budynku przeznaczona na wynajem,



• będą wykorzystywane do świadczenia usług, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje,



• których nie można bezpośrednio przypisać do wyżej wymienionych czynności (część piętra przeznaczona na centrum rozliczeniowe- własna działalność Spółki).

Ze względu na fakt, iż przedmiotowe usługi dotyczą prac adaptacyjnych nieruchomości, która następnie będzie wykorzystywana przez podatnika do świadczenia zarówno usług dających prawo do odliczenia podatku jak i niedających takiego prawa, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym kryterium, w oparciu o które należy dokonać ich przyporządkowania do ww. rodzajów działalności jest kryterium powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do świadczenia poszczególnych rodzajów działalności.

Nabywane przez podatnika usługi adaptacyjne przedmiotowej nieruchomości zostaną uwzględnione w jej wartości początkowej po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Zatem podatnik stosownie do art. 91 ustawy o VAT będzie zobowiązany dokonać korekty obliczonej przez siebie proporcji. Podatnik uważa, że w ciągu kolejnych 10 lat począwszy od roku, w którym nieruchomość zostanie oddana do użytkowania będzie dokonywać korekty rocznej podatku naliczonego wg wskaźnika określonego na podstawie kryterium wielkości powierzchni budynku, jaka będzie wykorzystywana na potrzeby świadczenia poszczególnych rodzajów działalności. Z wyliczeń dokonanych przez Spółkę wynika, że proporcja o której mowa w art. 90 ustawy o VAT wynosić będzie w ciągu trzech pierwszych lat użytkowania 64,44%, w kolejnych 54,84%.

Ponadto po trzech latach od roku oddania do użytkowania części powierzchni wykorzystanej pierwotnie do działalności dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości zostanie przekazana do działalności mieszanej. Tak więc po zakończeniu każdego kolejnego roku, począwszy od roku 2011 do roku 2017 w deklaracji za styczeń następnego roku Spółka dokona korekty 1/10 odliczonego podatku, na podstawie rzeczywistej proporcji. Ponieważ proporcja ta wynosić będzie 54,84%, podatnik będzie miał obowiązek zwrotu podatku naliczonego za każdy rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3). W ust. 4 tego artykułu określono, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.

000zł, lub jeżeli podatnik uzna że w odniesieniu do niego kwota obrotu byłaby niereprezentatywna, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i 9). Oznacza to, że jeżeli nabyty towar lub usługa jest jednocześnie związaną ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie podlegającą opodatkowaniu, odliczenia podatku można dokonać proporcjonalnie.

Zatem należałoby ustalić, jaka część ogólnych wydatków adaptacyjnych będzie związana z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, jaka część będzie związana z czynnościami, w związku z którymi nie będzie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi i nieopodatkowanymi podatkiem VAT.

Z wniosku wynika, że Spółka jest w stanie dokonać powyższego rozdziału ogólnych wydatków według kryterium powierzchni użytkowanej do ww. czynności (na podstawie szczegółowego projektu budowlanego i wykonawczego określającego funkcje i przeznaczenie poszczególnych pomieszczeń). Zatem jeżeli Spółka ma możliwość bezspornego przyporządkowania wydatków do wykonywanych czynności opodatkowanych przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, a wydatki związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi podatkowi VAT w ogóle nie podlegają odliczeniu. Wydatki, w stosunku do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym, są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości ? w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekta taka dokonywana jest w deklaracji rozliczeniowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty - art. 91 ust. 3 ustawy.

Z uregulowań zawartych w art. 90 i 91 ustawy o VAT wynika, że podatnik, obliczając podatek naliczony od zakupów mieszanych (tj. związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi bądź zwolnionymi) dokonuje tego w dwóch etapach:

1. wstępnie odlicza podatek naliczony według wskaźnika określonego na podstawie sprzedaży z poprzedniego roku, albo wskaźnika ustalonego w formie prognozy ustalonej z naczelnikiem urzędu skarbowego, do czasu zakończenia inwestycji,



2. po zakończeniu roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku, podatnik będzie zobowiązany do obliczenia proporcji ostatecznej, która służy ustaleniu wysokości korekty podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że wskaźnik korekty podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi wykonywanymi przez Spółkę ustalany jest na podstawie rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Błędne jest zatem twierdzenie Spółki, że będzie dokonywać korekty rocznej podatku odliczonego według wskaźnika określonego na podstawie kryterium wielkości powierzchni budynku (w ocenie Spółki wskaźnik ten w okresie trzech pierwszych lat będzie kształtował się na poziomie 64,44%, w latach kolejnych 54,84%).

Po zakończeniu prac adaptacyjnych i oddaniu obiektu do użytkowania, obiekt ten będzie generować obrót opodatkowany i zwolniony. W zależności od stanu faktycznego struktura sprzedaży uzyskana przez podatnika będzie się zapewne zmieniała i rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie Spółce po zakończeniu każdego roku podatkowego. Zatem konieczna będzie korekta odliczonego wcześniej (w trakcie prac inwestycyjnych) podatku naliczonego.

W przypadku gdy nastąpi zmiana przeznaczenia środków trwałych polegająca na ich przekazaniu do użytkowania do celów działalności mieszanej (związanej z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi) a wcześniej podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, czynność ta spowoduje zmianę prawa do odliczenia. W takiej sytuacji należy dokonać, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, korekty odliczonego podatku naliczonego. Zgodnie z treścią tego przepisu zasady dokonywania korekt podatku określone w art. 91 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.