Dotyczy opodatkowania opłat pobieranych przez gminę.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Miasta przedstawione we wniosku z dnia 22.04.2010 r. (data wpływu 27.04.2010 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 08.07.2010 r. (skutecznie doręczone w dniu 14.07.2010 r.) w dniu 20.07.2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez Gminę

• z tytułu opłaty adiacenckiej, renty planistycznej oraz opłaty za sprzedaż napojów alkoholowych - jest nieprawidłowe,
• z tytułu opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej na pasie drogowym ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 27.04.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat pobieranych przez Gminę.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20.07.2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina - jako organ władzy publicznej - opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym opłat tych Gmina nie deklaruje w deklaracji VAT-7 jak również nie ujmuje ich do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Taki stan rzeczy występuje zarówno obecnie, jak i występował w przeszłości.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 20.07.2010 r. (data wpływu 26.07.2010 r.) Wnioskodawca wskazał iż zadania publiczne nałożone odrębnymi przepisami Gmina realizuje we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Należą do nich w szczególności: opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłata targowa, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Gmina - zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 15 ust 6 ustawy o VAT - czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na tych samych zasadach co organ władzy publicznej...
2. Czy ww. czynności Gmina zobowiązana jest traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z literalną treścią § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia o VAT...
3. Czy w konsekwencji uznania, iż ww. czynności Gmina zobowiązana jest traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opłaty pobierane z ich tytułu musi ona zadeklarować w deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony i ująć go do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust 2 i 3 ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedstawiony problem zrodził się z uwagi na to, iż treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, będących wynikiem implementacji art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT (a właściwie poprzedzającego go art. 4 ust. 5 VI dyrektywy VAT), nie są w pełni zgodne z treścią tego ostatniego przepisu. O ile bowiem przepis prawa unijnego oraz krajowy przepis ustawowy traktują opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu wykonywania zadań publicznych jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (choć przepis unijny wymienia wszelakie podmioty prawa publicznego natomiast ustawa o VAT tylko organy władzy publicznej), o tyle § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, traktuje opłaty publicznoprawne pobierane przez jednostki samorządu terytorialnego (w tym przez gminy) jako zwolnione od podatku VAT.

Ponieważ ustawa o VAT odróżnia czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT od czynności zwolnionych od VAT (chociażby w zakresie ujęcia ich do deklaracji VAT-7, czy też do proporcji odliczeń), sprawa wymaga jednoznacznego rozstrzygnięcia.

Jeśliby bowiem uznać, iż jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się kategorii organów władzy publicznej, to zastosowanie wobec tych jednostek art. 15 ust. 6 ustawy o VAT o wykonywaniu zadań publicznych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, byłoby ze wszech miar możliwe.

Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii opodatkowania zadań publicznych.

Rozstrzygając o tym czy jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się w kategorii organów władzy publicznej, należy odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych. I tak:

• NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r. I FSK 1333/08 stwierdził, iż:

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wyłączając z opodatkowania organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie określonym w tym przepisie, nie definiuje tych organów. Definicji takiej brak jest również w art. 2 tej ustawy, zawierającego słowniczek pojęć zawartych w ustawie. W art. 5 § 2 pkt 3 Kodeksu postępowania administracyjnego jako organy administracji publicznej traktuje się ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, terenowe organy administracji rządowej zespolonej i niezespolonej, a także organy jednostek samorządu terytorialnego.

Z treści art. 163 Konstytucji RP wynika, że samorząd terytorialny powołany jest do wykonywania zadań publicznych. Wykonując te zadania jest organem władzy publicznej, w myśl bowiem tego przepisu samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Skoro w przepisie tym mowa jest o innych niż samorząd terytorialny organach władzy publicznej, to ustawa zasadnicza samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej. Nie powinno więc budzić wątpliwości ze względu na uregulowania ustrojowe to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej także w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, wskazywanie przez Ministra Finansów w skardze kasacyjnej na przepisy ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych czy przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami w celu wykazania odmiennego stanowiska, nie ma żadnego uzasadnienia. Ta pierwsza ustawa w art. 4 ust. 1 określa jednostki sektora finansów publicznych. Ustawa ta rzeczywiście wyodrębnia jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej. Wyodrębnienie to dokonane zostało jednak jedynie na użytek tej ustawy, przeciwne stanowisko pozostawałoby bowiem w sprzeczności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji. Zupełnie niezrozumiałe jest natomiast powoływanie się w tym zakresie na przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami czy przepisy Kodeksu cywilnego odnośnie gospodarowania mieniem Skarbu Państwa i mieniem jednostek samorządu terytorialnego. Fakt odróżnienia mienia tych podmiotów nie może oznaczać, że jednostki samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej.

• Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 20 października 2009 r. I SA/Kr 1077/09 stwierdził, iż:

Nawet jeśliby przyjąć, że art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do jednostek samorządu terytorialnego, to podobnie jak w przypadku zapisów rozporządzenia wykonawczego, wyłączenie przewidziane w ustawie nie obejmuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyżej cyt. orzecznictwo NSA podkreślą iż skoro art. 163 Konstytucji RP, samorząd terytorialny traktuje także jako organ władzy publicznej, to nie powinno - ze względu na uregulowania ustrojowe - budzić wątpliwości to, że jednostka samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, także w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast - zdaniem NSA - dokonywany przez organy podatkowe fakt odróżnienia jednostek samorządu terytorialnego i organów władzy publicznej przez przepisy ustawy o finansach publicznych, ustawy o gospodarce nieruchomościami czy przepisy Kodeksu cywilnego, nie może oznaczać, że jednostki samorządu terytorialnego nie są organami władzy publicznej.

Jeśli zatem za NSA przyjmiemy, iż jednostki samorządu terytorialnego mieszczą się kategorii organów władzy publicznej, to zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT o wykonywaniu zadań publicznych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jest ze wszech miar możliwe.

Znaczenie wyroków sądowych dla innych spraw

Jakkolwiek orzeczenia sądowe rzeczywiście wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane, to jednak powoływanie ich w innej sprawie powoduje, że argumentacja sądu na temat wykładni konkretnego przepisu staje się argumentacją podatnika właśnie w sprawie rozpatrywanej.

Jeżeli więc organ podatkowy nie podzielałby wspomnianej argumentacji, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia wyroku sądowego i ustosunkować się do wyrażonych tam poglądów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Wiąże się to z regułą ?uczciwego procesowania?, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2007 r. sygn. VIII SAWa 135/07).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z 20 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1916/08), w którym Sąd stwierdził, że:

?(...) choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu (...). Orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej nterpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie.

Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może skutkować w ramach kontroli sądwoadministracyjnej uchyleniem interpretacji indywidualnej z tej przyczyny?.

Bezpośrednie stosowanie dyrektywy

Niezależnie od powyższego pozostaje jednostkom samorządu terytorialnego bezpośrednie stosowanie dyrektywy o VAT w sprawie traktowania pobieranych przez nie opłat publicznoprawnych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powszechnie bowiem stosowana jest zasada, iż jeśli w przypadku Polski, w dniu 1 maja 2004 roku upłynął termin implementacji VI Dyrektywy do krajowych (polskich) przepisów, a Polska tego nie uczyniła, to bezpośrednie stosowanie jej przepisów jest dopuszczalne. Szczególnie ma to miejsce w przypadku, gdy Dyrektywa jest korzystniejsza dla podatnika, a ponadto stosowne postanowienia Dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, Podatnik zatem może zawsze wybrać czy stosować korzystniejsze przepisy Dyrektywy czy polskie przepisy mniej korzystne. A nie ulega wątpliwości, że niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych i opłat publicznoprawnych pobieranych z tego tytułu jest korzystniejsze dla podatnika niż traktowanie ich jako zwolnionych od podatku VAT. Wynika to chociażby z braku konieczności rejestrowania obrotu z tytułu niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT w fakturach, w ewidencji i w deklaracjach VAT-7. Brak jest także konieczności ujmowania tego obrotu we wskaźniku odliczeń na podstawie art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis prawa krajowego, którego obowiązkowa implementacja do prawa unijnego nie została jeszcze dokonana. Podobnie jest w sytuacji odwrotnej, że organy podatkowe nie mogą powoływać się przeciwko podatnikom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana (zobacz np. wyrok NSA z 26 marca 2009 r. o sygn. akt I FSK 60/08 w sprawie nieodpłatnych świadczeń).

Zatem gdy podatnik stosuje dyrektywę niezgodną z przepisami krajowymi, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie przepisów krajowych Podatnik bowiem w takim przypadku może zawsze wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych korzystnych dla siebie lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (zobacz cyt. już wyżej wyrok NSA).

W sytuacji zatem wadliwej implementacji art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (aktualnie art. 13 ust. 1 dyrektywy O VAT) w ramach art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz uzupełniającego go par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia o VAT w sprawie traktowania opłat publicznoprawnych pobieranych przez gminy, brak jest podstaw do czynienia wykładni przepisów krajowych w sposób, który nieodpowiadałby treści dyrektywy o VAT.

Z powyższego wynika, iż przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT może zostać bezpośrednio stosowany w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy przedmiotu sprawy, a ponadto jest precyzyjny, jasny i bezwarunkowy. Ponadto, nawet gdyby organ podatkowy uznał, że niezależnie od treści dyrektywy o VAT należy bezwzględnie stosować wymieniony wyżej przepis prawa krajowego, tj. par. 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia o VAT, który opłaty publicznoprawne pobierane w imieniu własnym przez gminy nakazuje traktować jako zwolnione od podatku VAT, to brak wymienienia w poz. 20 deklaracji VAT-7 obrotu z tego tytułu, nie uszczupla w jakikolwiek sposób należności podatkowych w podatku VAT. I to zarówno od strony podatku należnego, jak i od strony podatku naliczonego. Przy czynnościach zwolnionych od podatku VAT nie występuje bowiem jakakolwiek kwota podatku należnego. Poza tym Gmina, która w ogóle nie odlicza podatku naliczonego VAT na podstawie wskaźnika odliczeń (art. 91 ust 3 ustawy o VAT), nie dokonuje tym samym zawyżenia podatku naliczonego, nie ujmując obrotu z tytułu tych opłat w mianowniku tego wskaźnika. A miałoby to miejsce, gdyby wskaźnik ten obliczony był nieprawidłowo poprzez zaniżenie obrotu zwolnionego od VAT znajdującego się w mianowniku tego wskaźnika. lm wyższy bowiem obrót zwolniony od VAT ujęty w mianowniku wskaźnika odliczeń, tym niższy ten wskaźnik.

Biorąc pod uwagę powyższe, brak traktowania opłat publicznoprawnych pobieranych w imieniu własnym przez Gminę jako obrotu zwolnionego od VAT, a w konsekwencji brak wymienienia go w poz. 20 deklaracji VAT-7, jest zgodne z treścią precyzyjnego, jasnego i bezwarunkowego art. 13 ust. 1 dyrektywy o VAT (a wcześniej art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy). I co nie mniej ważne - nie uszczupla także należności przysługujących budżetowi państwa z tytułu podatku VAT.

Przykład opłaty zwolnionej od VAT traktowanej jako niepodlegającej VAT

W całej kilkunastoletniej historii obowiązywania podatku od towarów i usług w Polsce, znany był przypadek literalnej treści przepisu traktującego określone opłaty jako zwolnione od VAT a w rzeczywistości traktowanych jako niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dotyczyło to przychodów wynikających ze stosunku pracy i innych rodzajów wynagrodzeń pracowników. Mianowicie: w ?starej? ustawie o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. obowiązującej do 1 maja 2004 roku, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 6, przychody, o których mowa w art. 12 ust 16 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli m.in. wynikające ze stosunku pracy i inne rodzaje wynagrodzeń pracowników, były zwolnione od VAT. Tak bowiem literalnie stanowił cyt. wyżej przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 ?starej? ustawy o VAT. A przecież żaden podatnik VAT w rzeczywistości nie traktował tych opłat jako zwolnionych od VAT lecz wyłącznie jako niepodlegające podatkowi VAT. I żaden organ podatkowy nie wymagał takiego traktowania.

Z powyższego wynika bezspornie, że możliwe jest podejście do opłat publicznoprawnych pobieranych przez Gminę jako niepodlegających opodatkowaniu VAT, mimo literalnej treści przepisu nakazującego traktować je jako zwolnione od VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane i komentowane wyżej przepisy zarówno prawa krajowego jak i unijnego (a szczególnie tego ostatniego) oraz cytowane orzecznictwo sądowe, Wnioskodawca wnosi o udzielenie następującej odpowiedzi na zadane pytania:

Ad-1)

Gmina - zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE Rady oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnymi na własną odpowiedzialność, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, może traktować jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na tych samych zasadach co organ władzy publicznej. Wynika to stąd, iż sama jest organem władzy publicznej, co potwierdza art. 163 Konstytucji RP oraz wydane w tej sprawie orzeczenie NSA z 8 grudnia 2009 r. I FSK 1333/08.

Ad-2)

Opłaty publicznoprawne pobierane z tytułu ww. czynności Gmina nie jest zobowiązana traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, mimo literalnej treści § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT.

Ad-3)

W konsekwencji uznania, iż ww. czynności Gmina nie jest zobowiązana traktować jako zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, opłaty pobierane z ich tytułu nie musi ona deklarować w deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony i ujmować go do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w zakresie pobierania opłaty adiacenckiej, renty planistycznej oraz opłaty za sprzedaż napojów alkoholowych a także za prawidłowe w zakresie pobierania opłaty skarbowej, opłaty targowej, opłaty za zajęcie pasa drogowego oraz opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej na pasie drogowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 6 powołanej ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ustanowienie tego przepisu było stosowną implementacją art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady (77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków; obecnie zaś odpowiada treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE L Nr 347, poz.1 ze zm.).

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz są objęte zwolnieniem o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, a zatem wykonywanie zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże czynności te korzystają ze zwolnienia na podstawie cytowanego powyżej § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia.

Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 ze zm.) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Ponadto wskazać należy, iż na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007r. Nr 70, poz. 473 ze zm.) sprzedaż napojów alkoholowych przeznaczonych do spożycia w miejscu lub poza miejscem sprzedaży może być prowadzona tylko na podstawie zezwolenia wydanego przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta), właściwego ze względu na lokalizację punktu sprzedaży. Z treści art. 111 ust. 1 tej ustawy wynika, że w celu pozyskania dodatkowych środków na finansowanie zadań określonych w art. 41 ust. 1 m.in. w zakresie: - zwiększania dostępności pomocy terapeutycznej i rehabilitacyjnej dla osób uzależnionych od alkoholu, - udzielania rodzinom, w których występują problemy alkoholowe, pomocy psychospołecznej i prawnej, a w szczególności ochrony przed przemocą w rodzinie, - wspomagania działalności instytucji, stowarzyszeń i osób fizycznych, służącej rozwiązywaniu problemów alkoholowych, gminy pobierają opłatę za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych, o których mowa w art. 18.

Zgodnie natomiast z art. 98a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261 poz. 2605 ze zm.), jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Zgodnie z art. 146 cytowanej ustawy ustalenie i wysokość opłaty adiacenckiej zależą od wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego budową urządzeń infrastruktury technicznej. W oparciu o art. 145 ww. ustawy wójt, burmistrz albo prezydent miasta może, w drodze decyzji, ustalić opłatę adiacencką każdorazowo po stworzeniu warunków do podłączenia nieruchomości do poszczególnych urządzeń infrastruktury technicznej.

Stosownie zaś do art. 36 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobiera jednorazową opłatę ? tzw. rentę planistyczną - ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30 % wzrostu wartości nieruchomości. Obowiązek zapłaty renty planistycznej stwierdzany jest w drodze decyzji administracyjnej po przeprowadzeniu odrębnego postępowania.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) opłacie skarbowej podlega:

1. w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej:
   1. dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek,
   2. wydanie zaświadczenia na wniosek,
   3. wydanie zezwolenia (pozwolenia, koncesji);
2. złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym.
   
   

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zapłaty opłaty skarbowej dokonuje się w kasie właściwego organu podatkowego lub na jego rachunek.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. wyżej ustawy organem podatkowym właściwym w sprawach opłaty skarbowej jest wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi ust. 2 cyt. wyżej przepisu, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach opłaty skarbowej jest:

1. od dokonania czynności urzędowej, wydania zaświadczenia oraz zezwolenia (pozwolenia, koncesji) - organ podatkowy właściwy ze względu na siedzibę organu lub podmiotu, który dokonał czynności urzędowej albo wydał zaświadczenie lub zezwolenie (pozwolenie, koncesję);
2. od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury oraz jego odpisu, wypisu lub kopii - organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce złożenia dokumentu.
   
   

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.) organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zarządcami dla poszczególnych kategorii dróg są:

1. krajowych ? Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,
2. wojewódzkich ? zarząd województwa,
3. powiatowych ? zarząd powiatu,
4. gminnych ? wójt (burmistrz, prezydent miasta).
   
   

Zarządca drogi może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy (art. 21 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy o drogach publicznych).

Stosownie do przepisu art. 40 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, zajęcie pasa drogowego na cele niezwiązane z budową, przebudową, remontem, utrzymaniem i ochroną dróg wymaga zezwolenia zarządcy drogi, w drodze decyzji administracyjnej. Zezwolenie, o którym mowa wyżej ? według ust. 2 tego artykułu - dotyczy:

1. prowadzenia robót w pasie drogowym,
2. umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,
3. umieszczania w pasie drogowym obiektów budowlanych niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego oraz reklam,
4. zajęcia pasa drogowego na prawach wyłączności w celach innych niż wymienione w pkt 1-3.
   
   

Za zajęcie pasa drogowego pobiera się opłatę (art. 40 ust. 3 ustawy o drogach publicznych). Natomiast zgodnie z art. 40 ust. 11 ustawy o drogach publicznych, opłatę za zajęcie pasa drogowego nalicza i pobiera, w drodze decyzji administracyjnej, właściwy zarządca drogi przy udzielaniu zezwolenia na zajęcie pasa drogowego.

Stawki opłat oraz sposób ich wyliczania, w każdym przypadku są ściśle określone w ustawie i zarządca dróg nie ma możliwości dowolnego ustalania ich wysokości. Działania zarządców dróg mieszczą się zatem w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez jednostki państwowe władztwa publicznoprawnego.

Opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Minister Finansów, na podstawie art. 99 ust. 14 ustawy, określił w drodze rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1333), szczegółowe informacje dotyczące ww. deklaracji podatkowych i ich prawidłowego wypełniania.

W załączniku nr 4 (objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, i VAT-7K), punkt 2 części C (Rozliczenie podatku należnego) zapisano: ?W poz. 20 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy?.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadkach gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Zgodnie z art. 90 ust.

Art. 90 ust. 2 stanowi natomiast, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o VAT proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5-8 ustawy o VAT wskazano szczegółowe zasady ustalania ww. proporcji.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2. nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.
   
   

Powyższe oznacza, iż w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wniosku wynika, że Gmina będąca jednostką samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednocześnie Gmina w związku z wykonywaniem czynności urzędowych z zakresu administracji publicznej pobiera opłaty, których sposób, wysokość i termin regulowany jest na podstawie obowiązujących przepisów prawa tj. ustaw i rozporządzeń. Opłatami tymi są opłata skarbowa, opłata adiacencka, opłata targowa, opłaty za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych, renta planistyczna, opłata za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym.

Pobieranie wskazanych we wniosku opłat nie wynika z zawartych przez Gminę umów cywilnoprawnych, a stanowi wymóg nałożony przez przepisy prawa. Wątpliwość jaka się pojawia w przypadku w/w opłat dotyczy ich traktowania na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie czy czynności w związku z którymi pobierane są ww. opłaty wyłączone są z opodatkowania i nie powinny być w ogóle ujmowane w deklaracji VAT-7, czy też korzystają ze zwolnienia od podatku i powinny być wykazywane deklaracji VAT-7 jako obrót zwolniony, który należy ująć do wyliczenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz przepisy obowiązujące w tym zakresie, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca pobierając opłatę adiacencką, rentę planistyczną oraz opłatę za wydanie zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych będzie korzystał ze zwolnienia wynikającego z przepisu § 12 ust. 1 pkt 12 cyt. rozporządzenia, bowiem opłaty te pobierane są w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego przewidziane przepisami ustawy szczególnej.

W konsekwencji przedmiotowe opłaty powinny być ujmowane w deklaracjach VAT-7 w poz. 20, ponieważ zgodnie z ww. objaśnieniami w deklaracji VAT-7 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy natomiast obrót z tytułu przedmiotowych czynności winien być uwzględniony przy wyliczaniu proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2-10.

W odniesieniu zaś do pobieranych opłat: skarbowej, targowej, za zajęcie pasa drogowego oraz za umieszczenie urządzeń infrastruktury technicznej w pasie drogowym, Wnioskodawca będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak będzie również obowiązku fakturowania i ewidencjonowania oraz deklarowania z tego tytułu obrotu dla celów VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.