realizowana przez Wnioskodawczynię dostawa działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe/stan faktyczny:

1. zdarzenie przyszłe - Wnioskodawczyni, poprzez przyjęcie darowizny w roku 1995, wraz z mężem stała się właścicielem nieruchomości X, będącej działką rolną użytkowaną na własne potrzeby, a obecnie znajdującą się na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W stosunku do omawianej nieruchomości podjęto decyzję o sprzedaży i w związku z tym w dniu 25 lipca 2007 r. zawarto przedwstępną umowę sprzedaży ze spółką z o.o.;
2. stan faktyczny ? Podatniczka, będąc panną, w roku 1984 w drodze darowizny otrzymała gospodarstwo rolne Z. Po zawarciu związku małżeńskiego nie zawarła umowy majątkowej małżeńskiej rozszerzającej wspólność ustawową. Wraz z mężem prowadziła na tym terenie gospodarstwo ogrodnicze. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania i rozpoczęciem prowadzenia własnej hodowli koni w Warszawie, w roku 1997 część nieruchomości Strona darowała siostrze. W 1999 roku, nie mając jeszcze planów na przyszłość, dokonano podziału nieruchomości. Część działek rolnych sprzedano po rezygnacji z prawa pierwokupu, przysługującego na podstawie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, przez Agencję Rynku Rolnego. Pozostałe działki, po zatwierdzeniu planu zagospodarowania przestrzennego, objęte zostały strefą zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W lipcu 2006r. Wnioskodawczyni sprzedała kolejną działkę.
3. stan faktyczny ? w 1998 roku Strona wraz z mężem nabyła nieruchomość Y (grunty orne). Decyzją Prezydenta Miasta dokonano podziału nieruchomości na dwie działki. W związku z ustaleniem warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu jedną z działek przeznaczono pod budowę ulicy. (Podatniczka nie otrzymała jeszcze odszkodowania). Właściciel nieruchomości przyległej do drugiej z działek wystąpił z propozycją kupna działki. Po nieskorzystaniu z prawa pierwokupu przez Agencję Rynku Rolnego spisano akt notarialny sprzedaży.
   
   

Podatniczka ani Jej mąż nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Są natomiast wspólnikami spółki cywilnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż wyżej wymienionych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawczyni opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wyłącznie sprzedaż gruntów dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie i posiadający z tego tytułu status podatnika, a grunt wchodzi w majątek firmy. Dostawa gruntu rolnego lub budowlanego stanowiącego majątek osobisty sprzedającego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podnosi, iż w odniesieniu do przedstawionych we wniosku dostaw nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W szczególności:

1. Sprzedaż działki X z majątku osobistego Strony nie jest czynnością wykonywaną z zamiarem jej powtarzania i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, a towary nie były nabyte w celu ich zbycia. Zatem czynności te nie mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Poza tym przepisy unijne wyraźnie rozróżniają operacje realizowane przez podatnika na takie, których dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, których dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach tej działalności.
2. Gospodarstwo rolne Z Strona nabyła w drodze darowizny od rodziców i przez kilka lat prowadziła je wspólnie z mężem. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania i specyfiki gospodarstwa rolnego zaczęła dla potrzeb własnych wyprzedaż majątku własnego. Wnioskodawczyni sprzedała grunty orne i jedną działkę, objętą już planem zagospodarowania przestrzennego, znajdującą się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W tym przypadku Wnioskodawczyni, Jej zdaniem, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.
3. Działka rolna Y została kupiona do majątku osobistego z myślą o dzieciach. Plany Urzędu Miasta dotyczące budowy autostrady i wykup części działki, zmusiły do sprzedaży pozostałej części nieruchomości.
   
   

W związku z powyższym Strona uważa, że nie stała się podatnikiem od towarów i usług i sprzedaż pozostałej części działki nie powinna być objęta tym podatkiem.

W dniu 28.09.2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1-443-47/07-3/JF stwierdzając, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 19.10.2007 r. (data wpływu 24.10.2007 r.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 listopada 2007 r. znak: znak IPPP1-443-47/07-5/JF skutecznie doręczonej w dniu 26.11.2007 r. w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, nie znaleziono podstawy do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

W dniu 21.12.2007 r. na ww. interpretację złożono skargę (data wpływu 24.12.2007 r.), w której wniesiono o jej uchylenie. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 154/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości.

Na powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną z dnia 16 czerwca 2008 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1270/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1270/08 - stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Dla wyjaśnienia kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez osobę fizyczną nieruchomości będącej jej prywatną własnością istotne znaczenie ma ustalenie, czy osoba fizyczna, dokonując sprzedaży, działa w okolicznościach, które pozwalają potraktować te czynności jako działalność gospodarczą.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje wówczas, jeżeli zostaną spełnione przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą - i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest dokonywana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającego w takim charakterze.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez pojęcie towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatnikami są, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Opodatkowaniu podlegają zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych ? tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż działek gruntu, w stosunku do których zmieniono plan zagospodarowania przestrzennego, przewidując możliwość zabudowy budownictwem mieszkaniowym i usługowym, jest dostawą towarów niepodlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Warunkiem opodatkowania tych czynności jest jednak, aby były dokonane przez podatnika tego podatku, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy odzwierciedla treść przepisu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz odpowiednio art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, poz. 1) stanowiącego, że podatnikiem jest ?każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności?.

Różnica pomiędzy regulacją unijną a polską ujawnia się w definicji działalności gospodarczej. O ile bowiem zgodnie z art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (art. 9 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością wykonywaniem wolnych zawodów a także wykorzystywanie własnych dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych, o tyle art. 15 ust. 2 ustawy, definiując działalność gospodarczą jako działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność wykonujących wolne zawody, operuje zwrotem ?również wówczas gdy została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy?.

Okoliczność, że art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że polska ustawa opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do ?czynności wykonywanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy?. Bowiem zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Z powyższego wynika, iż jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.

Również przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Podkreślić należy, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć, że pod pojęciem ?handel? należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT.

Zgodnie z treścią wniosku Strona jako osoba fizyczna, zawarła przedwstępną umowę sprzedaży działki budowlanej X, która uprzednio jako działka rolna wykorzystywana była na potrzeby własne oraz sprzedała kilka działek rolnych i jedną budowlaną Z. Nieruchomości te nabyła w drodze darowizny i stanowiły one jej majątek osobisty. Ponadto sprzedała nabytą także do jej majątku osobistego oraz majątku męża działkę rolną (grunty orne) Y. Nabycie przez Stronę przedmiotowych nieruchomości nastąpiło co najmniej kilka lat wcześniej, niż dokonana przez nią sprzedaż działek wydzielonych z tych nieruchomości. Powyższe okoliczności wskazują, że nabycie przez Wnioskodawczynię przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiło w celach handlowych. Skoro bowiem nabycie nastąpiło w wyniku darowizny, brak jest podstaw, aby przypisać Wnioskodawczyni nabycie tych gruntów z zamiarem odsprzedaży. Strona nie wskazała także by dokonując zakupu działki Y miała zamiar jej odsprzedaży. Wręcz przeciwnie podniosła, że zamiar jej sprzedaży powstał znacznie później. Jak wskazała w związku z ustaleniem warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego terenu dla inwestycji budowy ulicy Prezydent Miasta wydał w dniu 30 września 2004 r. decyzję o podziale nieruchomości na dwie działki. Miasto jest zainteresowane jedynie jedną z działek o pow. 207 m2 - przeznaczoną pod budowę ulicy. W związku z tym druga działka o pow. 215 m2 byłaby nieużytkiem. Brak zamiaru odsprzedaży gruntu w momencie jego nabycia uniemożliwia przyjęcie, że Strona z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek stała się podatnikiem podatku od towarów i usług z racji prowadzenia działalności handlowej, a okolicznością przesądzającą o opodatkowaniu sprzedaży gruntów nie może być natomiast jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki.

Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy ilekroć w przepisach mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin in vitro?, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych. Zgodnie z powyższą definicją należy uznać, że Strona prowadziła działalność rolniczą. Jednakże dla celów podatku VAT działalność rolnicza została więc zdefiniowana jako szczególny rodzaj działalności produkcyjnej i w jej zakres nie wchodzi działalność handlowa a w szczególności obrót nieruchomościami.

Z treści wniosku wynika, że nieruchomość rolna X wykorzystywana była na potrzeby własne, a następnie została przeznaczona pod zabudowę. Natomiast grunt Z został przeznaczony pod zabudowę, co wskazuje, że został wyłączony ze składu gospodarstwa rolnego, czyli utracił związek z prowadzoną działalnością rolniczą. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że grunt ten wykorzystywany był w związku z prowadzeniem gospodarstwa ogrodniczego, jednakże już w 1994 r. w związku ze zmianą miejsca zamieszkania i rozpoczęciem prowadzenia własnej hodowli koni dojazd do Z i przewóz plonów stał się wręcz niemożliwy.

Te okoliczności, jak i wskazany wyżej szczególny zakres pojęcia ?działalność rolnicza? pozwalają przyjąć, że zbywając działki budowlane Wnioskodawczyni nie dokonywała sprzedaży w charakterze podatnika prowadzącego działalność rolniczą ? czyli nie działała w charakterze podatnika VAT.

W świetle powyższego należny uznać, że sprzedaż działek stanowiących majątek osobisty, dokonywana poza zakresem działalności gospodarczej, nie będzie skutkować opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jak podkreślono powyżej, Strona nie nabyła nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży, ale nabyła je do majątku prywatnego. Nawet podział części nieruchomości w związku ze zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub w drodze decyzji administracyjnej wskazuje na działalność okazjonalną i nie może być kwalifikowana jako prowadzenie handlowej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie wystąpiła przesłanka podmiotowa pozwalająca uznać dostawcę zabudowanych bądź przeznaczonych pod zabudowę działek gruntu dokonującego sprzedaży majątku osobistego za podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji taka dostawa nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt 1270/08 stanowiącego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie Organ podatkowy stwierdza, że realizowana przez Wnioskodawczynię dostawa działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.