Gdy podwyższenie ceny świadczonych usług było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia (...)

UZASADNIENIE

W dniu 18.01.2010 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania i terminu rozliczania faktur korygujących zwiększających cenę.

Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 03.03.2010 r. (data wpływu 04.03.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Spółka z o.o. (zwana w dalszej części ?Spółką? lub ?Wnioskodawcą?) świadczy w sposób ciągły usługi marketingowe i doradcze na rzecz spółek z grupy kapitałowej. Zgodnie z umowami o świadczenie usług marketingowych za wszystkie usługi świadczone w ramach tych umów A. otrzyma stałe miesięczne wynagrodzenie netto. Wynagrodzenie będzie płatne na podstawie faktur VAT wystawionych do 10 dnia każdego miesiąca. Ponadto, zgodnie z umowami marketingowymi, po upływie każdego roku obrotowego, A. zastrzega sobie prawo wszczęcia rozmów w sprawie podwyższenia wynagrodzenia za świadczone usługi. W wyniku negocjacji może również ulec podwyższeniu kwota wynagrodzenia za usługi marketingowe świadczone w minionym roku.

Spółka świadczy również usługi doradcze na rzecz spółek z grupy kapitałowej. Zgodnie z tymi umowami o świadczenie usług doradczych spółki z grupy wypłacać będą na rzecz A. miesięczne wynagrodzenie w stałych wysokościach, przy czym podkreślono, że wynagrodzenie to nie obejmuje kosztów usług zleconych podmiotom zewnętrznym za pośrednictwem A. Strony postanowiły również, że po upływie każdego roku obrotowego, dokonają weryfikacji wysokości wynagrodzenia należnego A. za ten rok, mając na uwadze wielkość rzeczywistych wydatków poniesionych przez A. w związku z wykonaniem umowy.

Wątpliwości Spółki dotyczą tego, w jaki sposób rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia po upływie roku obrotowego faktur podwyższających wielkość należnego A. wynagrodzenia za świadczone w tym roku usługi marketingowe i doradcze (tzw. ?faktury in plus?).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy Spółka może wystawić jedną fakturę korygującą (do wszystkich wystawionych w minionym roku) i zwiększyć podatek należny w miesiącu jej wystawienia ...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, Spółka ma możliwość wystawienia jednej faktury korygującej ?in plus? i wykazania podwyższenia podatku na bieżąco.

Analiza przepisów rozporządzenia o wystawianiu faktur pozwala na stwierdzenie, że faktury korygujące wystawiane są wtedy, gdy udzielono rabatów, a także dokonano zwrotu towarów lub zwrotu kwot nienależnych.

Jednocześnie według § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy nastąpiło podwyższenie ceny po wystawieniu faktury pierwotnej oraz gdy nastąpiła pomyłka w cenie wykazanej w fakturze pierwotnej. Ustawodawca przewidział zatem możliwość podwyższenia ceny już po dokonaniu transakcji i to również w przypadku, gdy spowodowane jest to inną przyczyną niż pomyłka w fakturze pierwotnej.

Wymieniając podwyższenie ceny jako przyczynę wystawienia faktury korygującej, Minister Finansów w ww. przepisie nie uregulował niestety odrębnie kwestii terminu rozliczenia tej faktury. W literaturze przedmiotu przyjęło się, że jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej ? w związku z zaistnieniem zobowiązania podatkowego należy ująć fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną.

Jeżeli natomiast, faktura korygująca podwyższająca podatek należny wystawiona jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w interpretacji z dnia 31 lipca 2007 r. (sygn. IS.II/2-443/82/07) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, a także w wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008 r. (sygn. III SA/WA 637/08).

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy strony umowy przewidziały możliwość podwyższenia ceny sprzedaży, w tym również w odniesieniu do transakcji już dokonanych, tak jak to miało miejsce w umowach o świadczenie usług doradczych, uznać należy, że skutki tego faktu będą miały miejsce już po wystawieniu faktur pierwotnych i w związku z tym zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego powinno być rozliczone na bieżąco. Nie można bowiem uznać na podstawie analizy przepisów o podatku od towarów i usług, że Spółka powinna wykazać zwiększenie podatku należnego w miesiącu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktur pierwotnych. W ocenie Wnioskodawcy, za taką interpretacją przemawia sam charakter podwyższenia wynagrodzenia, którego zwiększenie uzależnione jest od wielkości rzeczywistych wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z wykonywaniem umowy o usługi doradcze. Nie można zatem argumentować, że Spółka powinna przewidzieć ostateczną wartość miesięcznego wynagrodzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Natomiast w odniesieniu do umów o świadczenie usług marketingowych Spółka pragnie zwrócić uwagę, że strony nie zawarły mechanizmu zmiany wynagrodzenia po zakończeniu roku obrotowego (przewidziano jedynie, że po zakończeniu roku obrotowego strony mogą ustalić inną wysokość wynagrodzenia).

Brak mechanizmu podwyższenia ceny oznacza, że intencją stron było ustalenie ostatecznej ceny za usługi wykonywane w danym okresie rozliczeniowym. W związku z tym, również i w tym przypadku, podwyższenie ceny po zakończeniu roku obrotowego należy uznać za wynikające z przyczyn, które wystąpiły już po wystawieniu faktury pierwotnej. A zatem, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania powinna być rozliczona na bieżąco.

Podsumowując należy stwierdzić, że zdaniem Wnioskodawcy , zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, w obydwu powyżej opisanych przypadkach, Spółka ma możliwość wystawienia jednej faktury korygującej ?in plus? i wykazania podwyższenia podatku na bieżąco.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), obowiązek powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust.1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi ( art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 tego artykułu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czyli osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zasady wystawiania i rozliczania faktur korygujących określa odpowiednio rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zwanym dalej ?rozporządzeniem? (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

W rozporządzeniu, w § 13 ust. 1 i 3 oraz § 14 ust. 1 wskazano przypadki, w których podatnik wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Przepis wskazanego ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy,
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi marketingowe i doradcze na rzecz spółek z grupy kapitałowej. Zgodnie z umowami o świadczenie usług Wnioskodawca otrzymuje stałe miesięczne wynagrodzenie, płatne na podstawie faktur wystawionych do 10 dnia każdego miesiąca. Strony postanowiły również, że po upływie każdego roku obrotowego, dokonają weryfikacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za usługi świadczone w minionym roku, mając na uwadze wielkość rzeczywistych wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem umowy. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, w jaki sposób powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu wystawianych faktur korygujących, podwyższających wysokość należnego wynagrodzenia za usługi marketingowe i doradcze świadczone w minionym roku.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć wystawione faktury korygujące zwiększające cenę w rozliczeniu za okres, w którym je wystawił. Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu podatkowego, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury dokumentującej tę usługę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, że Wnioskodawca w chwili wystawiania faktur VAT na świadczone usługi nie posiadał wiedzy o rzeczywistych kosztach świadczonych usług, wobec czego nie było możliwe określenie podstawy opodatkowania w oparciu o te koszty. Dopiero po zakończeniu roku obrotowego, Wnioskodawca dokonuje szczegółowej analizy kosztów, w oparciu o które dokonuje zmiany wynagrodzenia rocznego za świadczone usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę tut. Organ podatkowy stwierdza, że gdy podwyższenie ceny świadczonych usług było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstał w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona. Wnioskodawca w tak przedstawionym stanie faktycznym nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Jednakże należy stwierdzić, iż wystawienie takiego dokumentu, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu i zawiera wszystkie wymagane elementy należy uznać za prawidłowe. Dlatego też nie ma przeszkód, by wystawiać zbiorcze faktury korygujące do co najmniej kilku faktur w odniesieniu do kilku miesięcy. Na takiej zbiorczej fakturze powinny być podane wszelkie informacje dotyczące faktur pierwotnych, które pozwolą jednoznacznie stwierdzić, których faktur pierwotnych przedmiotowa faktura korygująca dotyczy, w szczególności obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo oraz wymieniać elementy kwotowe objęte tą samą stawką podatku. Zaznaczyć należy również, iż faktury VAT wyszczególnione na zbiorczej fakturze korygującej muszą być fakturami wystawionymi wyłącznie dla konkretnego, tzn. tego samego nabywcy usługi.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym w przypadku zdarzenia przyszłego dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.