Otrzymane przez Spółkę płatności w wyniku powstania strat w majątku należy traktować jako wynagrodzenie (...)

15.1.2013

Otrzymane przez Spółkę płatności w wyniku powstania strat w majątku należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 03.10.2012r. (data wpływu 08.10.2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 17.12.2012r. (data wpływu 18.12.2012r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 06.12.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 10.12.2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej płatności stanowiącej wyrównanie strat - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.10.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej płatności stanowiącej wyrównanie strat. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 17.12.2012r., złożonym w dniu 17.12.2012r. (data wpływu 18.12.2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 06.12.2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, specjalizującym się w wykonywaniu robót budowlanych. W ramach swojej działalności, Spółka zawarła umowy z SC (dalej: ?Wykonawca? lub ?SC ?) na zarządzanie i kompleksową realizację robót budowlanych polegających na wykonaniu części/całości odcinków autostrady. Prace Wnioskodawcy obejmowały m.in. kompleksowe zarządzanie projektem (w tym wybór dostawców, zarządzenia budżetem, monitorowanie postępu prac), konieczność wykonania wszelkich prac podstawowych, pomocniczych, wykonanie prób, sprawdzeń, koszty odbiorów, czy dostawę materiałów. Spółka występowała zatem w roli zarządcy prac/podwykonawcy SC, wchodzącej w skład konsorcjum, które zawarło kontrakt z zamawiającym roboty budowlane (dalej: ?Zamawiający?) na wykonanie poszczególnych odcinków autostrady (dalej: ?Kontrakt?).

Podstawą wykonywanych przez Wnioskodawcę prac była dokumentacja przygotowana przez Zamawiającego i przekazana Wnioskodawcy przez SC, w tym również dokumentacja ofertowa, przetargowa, projektowa, techniczna i kontraktowa (dalej wspólnie jako: ?Dokumentacja?). Spółka związana była informacjami przedstawionymi w ww. Dokumentacji tj. zobowiązana była wykonywać wszelkie prace budowlane zgodnie z jej zapisami.

Przy realizacji prac budowlanych Wnioskodawca wykonywał polecania Zamawiającego przekazywane za pośrednictwem Wykonawcy. Oznacza to, iż Wnioskodawca w toku świadczenia swoich usług był związany wytycznymi Zamawiającego.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie umówionych prac zostało określone na podstawie całokształtu danych wskazanych w Dokumentacji i obejmowało:

kwotę główną - należną tytułem robót będących przedmiotem umowy; oraz
wynagrodzenie z tytułu robót dodatkowych, które mogły być jednakże przeprowadzone wyłącznie po akceptacji Zamawiającego oraz musiały być zatwierdzone przez Wykonawcę.

Spółka nie miała możliwości zmiany wysokości uzgodnionego wynagrodzenia (np. w sytuacji, gdyby Dokumentacja okazała się nieprawidłowa lub zawierałaby błędy lub braki). Kwestia powyższego wynagrodzenia nie jest przedmiotem zapytania.

W trakcie realizacji prac, Spółka poniosła stratę w postaci uszczerbku w swoim majątku, w związku z wystąpieniem dodatkowych kosztów utrzymania i pracy parku maszynowego, koniecznością wykorzystania dodatkowych materiałów oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności (w tym administracyjnych). Źródłem powyższych strat były okoliczności, których ryzyko wystąpienia (na podstawie Kontraktu) ponosi Zamawiający m.in.:

Brak możliwości przejazdu przez drogi przyległe do terenu budowy przez sprzęt i pojazdy Spółki, spowodowany ograniczeniami dopuszczalnej masy całkowitej pojazdów, które zostały wprowadzone przez Jednostki Samorządu Terytorialnego po rozpoczęciu prac przez Spółkę. Ograniczenia przejazdu nie wynikały z Dokumentacji jak również nie istniały w momencie kalkulowania wynagrodzenia Spółki za prace budowlane dla SC .
Zmiany legislacyjne wprowadzone po uzgodnieniu wysokości wynagrodzenia należnego Spółce za prace wykonane dla SC m.in. w zakresie wzrostu podstawowej stawki VAT z 22% na 23%, wzrostu obciążeń z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, wzrostu obciążenia paliwa podatkiem akcyzowym, wzrostu obciążeń z tytułu podatku od środków transportowych.
Konsekwencje siły wyższej, w tym nieprzewidywalne warunki pogodowe mające miejsce w trakcie wykonywania prac budowlanych powodujące m.in. występowanie zmarzliny, zalewisk, zastoisk wody, destabilizacji gruntu czy zniszczeń w elementach prac wykonanych przez Wnioskodawcę.
Nieprzewidywalny i wyższy od przeciętnego wzrost cen paliwa, usług budowlanych, betonu oraz pozostałych materiałów budowlanych spowodowany zawirowaniami rynkowymi i sektorowymi na skalę szerszą niż kiedykolwiek w przeszłości. Dodatkowo, niemożliwe do przewidzenia wprowadzenie obowiązkowych opłat za przejazd drogami i autostradami m.in. dla samochodów ciężarowych.
Decyzje i polecenia (również ustne) podejmowane przez Zamawiającego lub Inżyniera Kontraktu przekazywane Spółce za pośrednictwem Wykonawcy, które modyfikowały zapisy Dokumentacji co do zakresu prac, rodzaju, jakości i ilości wykorzystywanych materiałów, konstrukcji i/lub usytuowania poszczególnych elementów prac.

Powyższe okoliczności były niezależne od działań Wnioskodawcy oraz niemożliwe do przewidzenia na etapie zawierania umów pomiędzy Spółką a SC, w szczególności nie można było ich ustalić na podstawie otrzymanej przez Spółkę Dokumentacji. Spowodowały one wstrzymanie prac tj. zatrzymanie pracy sprzętu, konieczność utrzymywania pracowników w gotowości do pracy (a co za tym idzie wypłaty wynagrodzenia za ten okres) oraz dodatkowe obciążenia związane z ponadplanowym czasem przechowywania materiałów. Wobec tego nastąpiło większe zużycie majątku Spółki oraz znaczne wydłużenie procesu budowlanego. Powstałe w ten sposób straty nie były objęte wynagrodzeniem głównym ani też wynagrodzeniem z tytułu robót dodatkowych, przewidzianych w umowie z SC.

Zaistnienie powyższych okoliczności daje podstawę do dochodzenia odszkodowania od Zamawiającego roboty budowlane na podstawie zawartego z nim Kontraktu. Wobec braku bezpośredniej relacji kontraktowej pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, Wnioskodawca nie ma prawnej możliwości ubiegania się o pokrycie uszczerbku w swoim majątku bezpośrednio od Zamawiającego. W związku z powyższym SC oraz Wnioskodawca uzgodnili, że SC pokryje uszczerbek w majątku Spółki powstały w związku z zaistnieniem powyższych okoliczności faktycznych. SC zamierza dochodzić odszkodowania od Zamawiającego, co w konsekwencji oznacza, że przedstawionym stanie faktycznym, SC będzie w istocie jedynie pośredniczyć w przekazaniu odszkodowania, które powinno być należne Wnioskodawcy w związku z okolicznościami, za które odpowiedzialność ponosi Zamawiający.

Otrzymane przez Spółkę odszkodowanie pokrywa straty w majątku Wnioskodawcy, co do których nie przysługiwało mu wynagrodzenie na podstawie zawartych z SC umów. Kalkulując kwotę płatności przekazanej przez SC, strony wzięły pod uwagę uszczerbek w majątku Spółki, bez powiększania go o jakikolwiek zysk. W momencie uzyskania przez Wnioskodawcę odszkodowania, otrzymane kwoty stanowić więc będą rekompensatę doznanego uszczerbku majątku (poniesionej straty) bez dodatkowego przysporzenia majątkowego dla Spółki.

W piśmie uzupełniającym z dnia 17.12.2012r., Wnioskodawca informuje, że umowy zawarte pomiędzy Spółką a SC (?SC ?) na zarządzanie i kompleksową realizację robót budowlanych, nie zawierały postanowień bezpośrednio odnoszących się do kwestii zwrotu przez SC na rzecz SP kosztów poniesionych przez Spółkę związanych z opóźnieniami prac (będących przedmiotem wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego).

Szczegóły w zakresie kompensowania wszystkich dodatkowych kosztów (nie przewidzianych umowami zawartymi pomiędzy SC a Spółką) poniesionych w toku realizacji robót przez SP, zawierają odrębne umowy rozliczeniowe zawarte pomiędzy Spółką a SC (?Compensation agreement? - ?Umowa Rekompensaty?). Jednocześnie SC wystąpiło do X (?X ?) o wypłatę tych kwot na podstawie kontraktu łączącego SC i X oraz odpowiednich przepisów polskiego prawa.

Zakres transferów pieniężnych, do których zobowiązała się SC na podstawie Compensation Agreement obejmował następujące kategorie kosztów (fragment jednej z umów - Compensation agreement, polska wersja językowa, przy czym pomiędzy stronami wiążące znaczenie ma treść umowy w języku angielskim):

uzasadnione koszty i wydatki poniesione przez SP w wyniku okoliczności, które spowodowały powstanie roszczeń na podstawie Kontraktu [tj. umowy pomiędzy X a konsorcjum, w skład którego wchodziła SC - wtrącenie Spółki] (czy to na podstawie odpowiednich postanowień Kontraktu, czy to obowiązujących przepisów prawa polskiego), a które można przypisać Zamawiającemu [tj. X - wtrącenie Spółki] lub które miały charakter wyjątkowy i pozostawały poza kontrolą Stron i Zamawiającego [tj. X - wtrącenie Spółki].
uzasadnione koszty i wydatki poniesione przez SP podczas prowadzenia spraw SC bez zlecenia dla zapewnienia prawidłowej i terminowej realizacji Projektu.?

W ramach opisanych powyżej kategorii, między stronami zostały rozliczone środki finansowe z tytułu zdarzeń, których dokładne typy zostały opisane w stanie faktycznym wniosku. SP informuje również, że Spółka nie była związana jakąkolwiek umową z X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy płatności otrzymane przez Spółkę od Wykonawcy mające na celu wyrównanie strat w majątku Wnioskodawcy powstałych w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 1), stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy płatności otrzymane przez Spółkę od Wykonawcy mające na celu wyrównanie strat w majątku Wnioskodawcy powstałych w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 2), stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy płatności otrzymane przez Spółkę od Wykonawcy mające na celu wyrównanie strat w majątku Wnioskodawcy powstałych w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 3), stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy płatności otrzymane przez Spółkę od Wykonawcy mające na celu wyrównanie strat w majątku Wnioskodawcy powstałych w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 4), stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy płatności otrzymane przez Spółkę od Wykonawcy mające na celu wyrównanie strat w majątku Wnioskodawcy powstałych w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 5), stanowią zapłatę za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy płatności otrzymane przez Spółkę w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 1), nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego przekazanie ich nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy płatności otrzymane przez Spółkę w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 2), nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego przekazanie ich nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy płatności otrzymane przez Spółkę w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 3), nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego przekazanie ich nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy płatności otrzymane przez Spółkę w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym pod numerem 4), nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego przekazanie ich nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zdaniem Wnioskodawcy płatności otrzymane przez Spółkę w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych wstanie faktycznym pod numerem 5), nie stanowią zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wobec czego przekazanie ich nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytań od 1 do 5

Płatności będące przedmiotem niniejszego wniosku mają charakter odszkodowawczy i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co Spółka uzasadnia poniżej.

Zakres opodatkowania VAT

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Z punktu widzenia podatnika oznacza to w szczególności, że jeżeli dane zdarzenie nie wypełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, wówczas należy przyjąć, iż jest to zdarzenie niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. pozostaje poza zakresem tego podatku (podobne stanowisko prezentowane jest w judykaturze, np. wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008r., III SA/Wa 2166/07).

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ustawy o VAT, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W opinii Wnioskodawcy, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, otrzymanie odszkodowania, nie może być uznane za wypełniające którąkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 7 ustawy o VAT, gdyż nie było związane z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji uznać należy, że przekazanie na rzecz Spółki odszkodowania w celu pokrycia doznanego uszczerbku w majątku nie stanowi zapłaty za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro natomiast przekazanie odszkodowania nie stanowi zapłaty za dostawę towarów, aby określić czy jego przekazanie jest zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu VAT, należy zweryfikować, czy stanowi ono zapłatę za świadczenie usług.

W myśl art. 8 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Ustawodawca wskazał w tym artykule przykłady czynności, które również powinny być traktowane jako ?świadczenie usług?, tj.:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brak świadczenia

Z punktu widzenia podatku VAT konieczne jest natomiast ustalenie, czy przedmiotowe kwoty zostały wypłacone na rzecz Wnioskodawcy w związku z wykonaniem usług. W opinii Wnioskodawcy taka sytuacja nie ma miejsca w omawianym stanie faktycznym. Wypłata przedmiotowych odszkodowań, w żaden sposób nie wiąże się z wykonaniem świadczenia przez Spółkę. Wypłaty na rzecz Wnioskodawcy zmierzają jedynie do wyrównania doznanych przez niego strat, za które odpowiedzialność ponosi Zamawiający. Wypłaty te nie są należne Spółce z tytułu wykonania przez nią jakiegokolwiek świadczenia.

W szczególności, wypłacone odszkodowanie nie jest związane z powstrzymaniem się przez Spółkę od określonego zachowania, tolerowaniem określonego zachowania, ani też z wykonaniem konkretnych (dodatkowych) czynności. Brak takich cech omawianego stosunku zobowiązaniowego potwierdza zdaniem Spółki, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o usłudze / czynności opodatkowanej VAT.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki jest m.in. wyrok WSA w Warszawie (wyrok z 15 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2774/10), w którym stwierdzono, że: ?Spółka zasadnie (...) podkreśliła, iż zrzeczenie się przez nią roszczeń (zobowiązanie do powstrzymania od dokonania czynności) jest prostą, prawną konsekwencją otrzymania odszkodowania. Przypomnieć należy, że obowiązująca w prawie cywilnym zasada pełnej kompensacji szkody nie pozwala na otrzymanie odszkodowania w wysokości przekraczającej wartość tej szkody. Wypłata odszkodowania nie może być źródłem dodatkowego, bezpodstawnego wzbogacenia. Zatem nawet bez tego zastrzeżenia umownego, na mocy którego Skarżąca zrzekła się ostatecznie i nieodwołalnie swoich roszczeń pod warunkiem wypłaty umówionego odszkodowania, Spółka i tak nie byłaby uprawniona do otrzymania żadnego dalszego odszkodowania od najemcy. Ze strony Skarżącej nie nastąpiło więc świadczenie żadnej usługi powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności albo sytuacji (...)?.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie dochodzi również do świadomego dopuszczenia do powstania szkody przez Spółkę, w wyniku czego którakolwiek ze stron miałaby osiągać korzyści. Wnioskodawca zwraca uwagę, że w analizowanym stanie faktycznym Spółka zobowiązana była zakończyć swoje prace w zakresie i w terminie określonym w Dokumentacji i nie miała możliwości wpłynąć na powyższe okoliczności powstałe w trakcie budowy autostrady.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym brak jest wykonania świadczenia przez Wnioskodawcę, które mogłoby rodzić obowiązek zapłaty przez SC jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy.

Brak beneficjenta

Dodatkowo należy wskazać, że świadczeniem usług opodatkowanym VAT może być wyłącznie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument / odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Tak więc dana czynność objęta będzie zakresem definicji ?świadczenia usług? jedynie wówczas, gdy jedna ze stron transakcji może być uznana za beneficjenta tej czynności, na rzecz którego następuje jakieś przysporzenie. Stanowisko takie prezentowane jest dość powszechnie przez Ministra Finansów (np. interpretacja indywidualna z 16 sierpnia 2011r. IPTPP3/443-28/11-4/IB; interpretacja indywidualna z 18 lipca 2011r. ITPPI/443-672/11/DM; interpretacja indywidualna z 9 listopada 2009 r. IPPB3/423-614/09-4/GJ), a także w wyrokach sądów administracyjnych (np. wspomniany wyrok WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2166/07).

Wnioskodawca zaznacza, że żadna ze stron omawianego stosunku odszkodowawczego nie może być uznana za beneficjenta w związku z wypłacanym odszkodowaniem. Płatności, które otrzyma Wnioskodawca nie będą skutkowały uzyskaniem przez niego bezpośrednich korzyści. Otrzymane kwoty nie spowodują przysporzenia po stronie Wnioskodawcy a ich wyłącznym celem będzie bowiem wyrównanie doznanego uszczerbku w majątku, bez jakiegokolwiek zysku dla Spółki.

Jednocześnie, przekazanie tych kwot nie będzie się wiązać z jakimkolwiek przysporzeniem po stronie SC - z punktu widzenia Wykonawcy, dokonana płatność będzie wyłącznie wyrównywać straty w majątku Spółki, o które SC dochodzi / będzie dochodzić od Zamawiającego. Brak przysporzenia po stronie wypłacającego odszkodowania wyraża się bowiem w tym, że w związku z ich wypłatą nie doszło do wykonania na rzecz SC jakiekolwiek usługi przez Spółkę np. dostarczenia większej ilości prac, czy wprowadzenia ulepszeń ponad to, co zostało pomiędzy stronami pierwotnie zakontraktowane. Podobne stanowisko prezentuje WSA w Warszawie (wyrok z 1 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 2166/07), że ?Ze względu na fakt, iż zarówno odszkodowania, jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT?. Również zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: ?TSUE? lub ?Trybunał?) w sprawie C-215/94 (Jurgen Mohr vs. Finanszamt Bad Segeberg) zobowiązanie dające podstawę do wypłaty kary nie stanowi usługi dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, w analizowanym stanie faktycznym nie dochodzi do świadczenia wzajemnego tzn. Spółka za pośrednictwem SC otrzymuje przysporzenie majątkowe z tytułu odszkodowania nie będąc jednocześnie zobowiązania do jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego na rzecz SC .

Brak odpłatności

Odpłatność, co wielokrotnie podkreśla się w praktyce stosowania prawa podatkowego, jest elementem koniecznym dla uznania czynności za opodatkowaną VAT. W szczególności, orzecznictwo podkreśla konieczny bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia. Z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatność ma miejsce (w rozumieniu art. 2 ust. 1 Dyrektywy VAT Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z 11 grudnia 2006 r.)) tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą i odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent za wyświadczoną usługę na rzecz odbiorcy (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie C-16/93 R.J. Tolsma z dnia 3 marca 1994 r., jak również w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii z dnia 29 października 2009 r.). W związku z tym, istnienie odpłatnego świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wyświadczoną usługą, a otrzymanym ekwiwalentem za to świadczenie (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council z dnia 8 marca 1988 r., jak również w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sohne GmbH & Co. KG z dnia 16 października 1997 r.).

Stanowisko zbieżne z powyższym prezentują również sądy polskie, np. WSA w Białymstoku (wyrok z dnia 23 sierpnia 2006r. I SA/Bk 193/06): ?(...) o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami. (...) Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.? (podobnie również w WSA Krakowie z 28 września 2005 r. I SA/Kr 850/05).

Warunek odpłatności jest więc nierozerwalnie związany z zachowaniem symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W sytuacji wypłaty odszkodowania taka symetria nie zostaje natomiast zachowana. Należy wskazać bowiem, że w przypadku odszkodowania (i) brak jest świadczenia - wypłata odszkodowania ma na celu wyłącznie wyrównanie uszczerbku w majątku, a nie zapłatę za zachowanie poszkodowanego (usługę), (ii) brak jest ekwiwalentności - odszkodowanie nie jest wypłacane w zamian za wykonane świadczenie.

Płatność o charakterze odszkodowawczym ma więc zupełnie inny charakter aniżeli płatność z tytułu wykonanej usługi - zmierza bowiem wyłącznie do rekompensaty doznanej przez Wnioskodawcę straty.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ani powyższe przepisy art. 8 ustawy o VAT, ani też pozostałe regulacje tej ustawy, nie odnoszą się do kwestii wypłaty odszkodowań. Z tego względu, prawidłowe zweryfikowanie, czy w przedmiotowej sprawie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu zapłaty odszkodowania, w pierwszej kolejności wymaga zbadania charakteru przedmiotowej płatności na gruncie Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie natomiast z regulacjami prawa cywilnego, szkoda polegać może albo na stracie, którą poniósł poszkodowany, albo na pozbawieniu poszkodowanego korzyści, które mógłby uzyskać, gdyby szkody mu nie wyrządzono.

Przez stratę należy rozumieć każde pomniejszenie majątku poszkodowanego polegające na zmniejszeniu aktywów (np. zniszczenie lub utrata określonych składników majątku) lub zwiększeniu pasywów (np. powstanie nowych zobowiązań lub zwiększenie istniejących). Z kolei utracona korzyść polega na tym, że majątek poszkodowanego nie wzrasta tak, jakby się stało, gdyby nie nastąpiła szkoda. Innymi słowy, w przypadku utraconych korzyści szkodą jest to, co powinno wejść do majątku poszkodowanego, ale z racji pewnego zdarzenia nie miało jednak miejsca.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w przedmiotowej sprawie doszło do uszczerbku w majątku Wnioskodawcy w postaci zwiększenia pasywów Spółki oraz zmniejszenia wartości jej aktywów. Mając na uwadze postanowienia umów wiążących bezpośrednio Wnioskodawcę z Wykonawcą oraz Kontraktu wiążącego Wykonawcę z Zamawiającym (który stanowił integralny element umów pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą a jego postanowienia miały wpływ na sposób realizacji przez Wnioskodawcę powierzonych mu prac) należy uznać, że straty poniesione przez Wnioskodawcę wynikały z okoliczności, których ryzyko wystąpienia (zgodnie z Kontraktem) ponosi wyłącznie Zamawiający oraz których zaistnienie, na podstawie Kontraktu (i właściwych przepisów prawa cywilnego), stanowi podstawę do dochodzenia odszkodowania od Zamawiającego.

W konsekwencji, z uwagi na odszkodowawczy charakter płatności realizowanych przez SC tj. brak świadczenia oraz brak ekwiwalentności za to świadczenie, ich otrzymanie przez Spółkę nie może stanowić zapłaty za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazano, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) wskazuje, że ?świadczenie usług? oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z artykułem 25 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie trybunał zauważył, iż czynność ?podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy?.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Ze złożonego wniosku wynika, iż na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca świadczy usługi związane z zarządzaniem i kompleksową realizacją robót budowlanych polegających na wykonaniu części/całości odcinków autostrady. Podstawą wykonywanych przez Wnioskodawcę prac była dokumentacja przygotowana przez Zamawiającego i przekazana Wnioskodawcy przez SC, w tym również dokumentacja ofertowa, przetargowa, projektowa, techniczna i kontraktowa. Spółka związana była informacjami przedstawionymi w ww. Dokumentacji tj. zobowiązana była wykonywać wszelkie prace budowlane zgodnie z jej zapisami. Wynagrodzenie Wnioskodawcy za wykonanie umówionych prac zostało określone na podstawie całokształtu danych wskazanych w Dokumentacji i obejmowało:

kwotę główną - należną tytułem robót będących przedmiotem umowy; oraz
wynagrodzenie z tytułu robót dodatkowych, które mogły być jednakże przeprowadzone wyłącznie po akceptacji Zamawiającego oraz musiały być zatwierdzone przez Wykonawcę.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, nie miał możliwości zmiany wysokości uzgodnionego wynagrodzenia (np. w sytuacji, gdyby Dokumentacja okazała się nieprawidłowa lub zawierałaby błędy lub braki). W trakcie realizacji prac, Spółka poniosła stratę w postaci uszczerbku w swoim majątku, w związku z wystąpieniem dodatkowych kosztów utrzymania i pracy parku maszynowego, koniecznością wykorzystania dodatkowych materiałów oraz koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności (w tym administracyjnych), które szczegółowo zostały przedstawione w opisie sprawy. Źródłem powyższych strat były okoliczności, których ryzyko wystąpienia ponosi Zamawiający. Zaistniałe okoliczności były niezależne od działań Wnioskodawcy oraz niemożliwe do przewidzenia na etapie zawierania umów, w szczególności nie można było ich ustalić na podstawie otrzymanej przez Spółkę Dokumentacji. Spowodowały one wstrzymanie prac tj. zatrzymanie pracy sprzętu, konieczność utrzymywania pracowników w gotowości do pracy (a co za tym idzie wypłaty wynagrodzenia za ten okres) oraz dodatkowe obciążenia związane z ponadplanowym czasem przechowywania materiałów. Wobec tego nastąpiło większe zużycie majątku Spółki oraz znaczne wydłużenie procesu budowlanego. Powstałe w ten sposób straty nie były objęte wynagrodzeniem głównym ani też wynagrodzeniem z tytułu robót dodatkowych, przewidzianych w umowie z SC . Zaistnienie powyższych okoliczności daje Wykonawcy podstawę do dochodzenia odszkodowania. Otrzymane przez Spółkę odszkodowanie pokrywa wyłącznie straty w jej majątku, co do których Spółce nie przysługiwało żadne wynagrodzenie na podstawie zawartych umów. Kalkulując kwotę płatności przekazanej przez SC, strony wzięły pod uwagę uszczerbek w majątku Spółki, bez powiększania go o jakikolwiek zysk.

Z zawartego kontraktu pomiędzy SC a Zamawiającym wynika, że Zamawiający jest zobowiązany do wypłaty kwot odszkodowania na rzecz SC . Spółka, zaś na podstawie odrębnych umów rozliczeniowych wystąpiła do SC o zwrot wszystkich dodatkowych kosztów. Zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a SC porozumienie przewiduje zwrot następujących kosztów:

uzasadnione koszty i wydatki poniesione przez SP w wyniku okoliczności, które spowodowały powstanie roszczeń na podstawie Kontraktu [tj. umowy pomiędzy X a konsorcjum, w skład którego wchodziła SC - wtrącenie Spółki] (czy to na podstawie odpowiednich postanowień kontraktu, czy to obowiązujących przepisów prawa polskiego), a które można przypisać Zamawiającemu [tj. X - wtrącenie Spółki] lub które miały charakter wyjątkowy i pozostawały poza kontrolą Stron i Zamawiającego [tj. X - wtrącenie Spółki].
uzasadnione koszty i wydatki poniesione przez SP podczas prowadzenia spraw SC bez zlecenia dla zapewnienia prawidłowej i terminowej realizacji Projektu?.

Z nadesłanego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca nie był związany żadną umową z Zamawiającym.

W opinii Spółki otrzymane od SC płatności mające na celu wyrównanie strat w majątku powstałe w związku z zaistnieniem okoliczności wskazanych w stanie faktycznym mają charakter odszkodowawczy, zatem ich przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. Zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie przepisy kodeksu cywilnego dot. szkody czy kar umownych nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 k.c dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy ? a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z postanowieniami odrębnie zawartych umów rozliczeniowych ? umów rekompensaty zamiarem stron (Wnioskodawcy oraz SC ) było wyszczególnienie określonych kategorii kosztów do zwrotu których zobowiązana była SC . Zatem Wnioskodawca oraz Wykonawca wyszczególnili szereg czynności za które Spółka otrzyma wynagrodzenie, będą one stanowić jeden ze składników należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia tzw. wynagrodzenia uzupełniającego. Należy zauważyć, iż Wnioskodawca realizując wymienione świadczenia opisane we wniosku za które otrzymał płatności, w żaden sposób nie naruszył postanowień kontraktu, a wypłacona kwota pieniężna nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Istotną kwestią w omawianej sprawie jest fakt, iż podmiotem zobowiązanym do uregulowania wszelkich kosztów oraz wydatków wynikłych z powstałych roszczeń jest Zamawiający, gdyż jak wynika z opisu sprawy konsekwencją powstania roszczeń były okoliczności których ryzyko ponosi Zamawiający. Powyższe uregulowania wynikają z kontraktu zawartego pomiędzy SC i Zamawiającym. Stosunek zobowiązaniowy zawarty pomiędzy Wnioskodawcą a SC nie przewiduje takich uregulowań, kwestie wypłaty należności za poniesione straty przez Spółkę regulują dodatkowe umowy rekompensaty, w których wyszczególniono kategorie kosztów za które Zainteresowany otrzymał płatności.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, iż w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną ? świadczenie w zamian za wynagrodzenie określone w odrębnych umowach rozliczeniowych. Jak stwierdzono wyżej świadczeniem jest każde zachowanie polegające na działaniu, zaniechaniu działania lub znoszeniu (tolerowaniu) określonej sytuacji lub stanu rzeczy.

Tak rozumiane świadczenie wykonywane jest w uzgodnieniu i w interesie drugiej strony. Wykonawca z powodu zaistnienia okoliczności przewidzianych w odrębnych umowach rozliczeniowych, dokonał na rzecz Spółki transferów pieniężnych stanowiących należność za straty w majątku Spółki powstałe w wyniku wystąpienia dodatkowych kosztów utrzymania i pracy parku maszynowego, konieczności wykorzystania dodatkowych materiałów oraz konieczności poniesienia dodatkowych kosztów pracowniczych oraz kosztów ogólnych działalności, w związku ze świadczeniem usług zarządzania i robót budowlanych polegających na wykonaniu całości/ części odcinków autostrady, co w istocie stanowi wynagrodzenie należne zgodnie z odrębnymi umowami rozliczeniowymi.

Otrzymane płatności stanowią należność wynikającą wprost z łączącego Wnioskodawcę i Wykonawcę stosunku zobowiązaniowego. Tym samym wynagrodzenie wypłacone Wnioskodawcy nie nastąpiło na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zatem wypłatę określonej w umowie kwoty pieniężnej przez SC należy traktować jako świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony, co wypełnia wskazaną przesłankę uznania za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Należy zwrócić uwagę, iż w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi ? Wykonawcę, który w związku z zaistnieniem określonych okoliczności jest zobowiązany do wypłaty ustalonego w umowie wynagrodzenia.

Reasumując, należy uznać, iż otrzymane przez Spółkę płatności w wyniku powstania strat w majątku należy traktować jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, wynikające wprost z postanowień łączących strony dodatkowych umów rozliczeniowych. W konsekwencji czynności te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tak przedstawionym opisie sprawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.