Moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy samochodów.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy samochodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest autoryzowanym dealerem samochodów. Zgodnie z umową zawieraną z nabywcą samochodów zwaną ?Ogólnymi warunkami sprzedaży?, własność pojazdu przechodzi na kupującego z chwilą wydania pojazdu. Wydanie następuje w miejscu uzgodnionym w zamówieniu i musi być potwierdzone protokołem odbioru.

Faktura z tytułu sprzedaży pojazdu wystawiana jest w momencie otrzymania prośby od klienta o fakturowanie w celu dokonania zapłaty za pojazd lub przygotowania umowy leasingu przez leasingodawcę lub zarejestrowania pojazdu.

Na fakturze znajduje się zapis ?data dostawy towaru wg karty przekazania pojazdu?.

Do czasu wydania pojazdu pojazd pozostaje w dyspozycji Wnioskodawcy i to dealer ponosi ryzyko jego utraty i uszkodzenia.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

Czy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przedstawionym stanie faktycznym ? obowiązek w podatku VAT powstaje z dniem dostawy towarów, czyli wydania pojazdu nabywcy zgodnie z umową czy z dniem wystawienia faktury?

Czy na fakturze sprzedaży jako data dostawy powinna być umieszczona data zgodna z datą wystawienia faktury czy data dostawy towaru wg karty przekazania pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przywołanego przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT zasada tam sformułowana wskazuje na powstanie obowiązku w dniu faktycznego wydania pojazdu czyli jego dostawy.

Chwilą dokonania dostawy towarów co do zasady jest wydanie towaru, bo w tym momencie przechodzą na nabywcę korzyści i ciężary związane z towarem oraz ryzyko jego utraty lub uszkodzenia. Strony wyraźnie oznaczyły w ogólnych warunkach sprzedaży moment dostawy towaru oraz przejścia władztwa nad tym towarem. Zgodnie z art. 353 kc strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania byle by jego treść lub cel nie sprzeciwiały się własności (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury mogą być wystawiane przed dokonaniem dostawy towaru nie wcześniej jednak niż 30 dni przed dniem powstania obowiązku podatkowego.

Przepis ten więc dopuszcza wystawienie faktury przed dniem dokonania dostawy lub wykonania usługi lub otrzymaniem, przed dniem dostawy towaru, całości lub części zapłaty.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy dostawa towarów rozumiana jest jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Zgodnie z ustawą oraz stanem faktycznym, klient przed odbiorem auta nie ma możliwości dysponowania pojazdem. Zgodnie z umową i fakturą, nabywca nie jest właścicielem pojazdu do momentu odbioru auta potwierdzonego protokołem odbioru. Nie jest też w fizycznym posiadaniu samochodu oraz do czasu jego wydania nie ponosi ryzyk z nim związanych (uszkodzenia, utraty).

Zdaniem Wnioskodawcy na fakturze powinna być data dostawy towaru w/g karty przekazania pojazdu nie zaś data równa dacie wystawienia faktury, gdyż faktyczna (zgodna z umową) jest data widniejąca na karcie przekazania podpisana przez strony transakcji.

Wnioskodawca nie zgadza się więc m.in. z indywidualną interpretacją prawa podatkowego, wydaną dnia 31 lipca 2014 przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr ITPP2/443/558/14/RS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ? art. 2 pkt 22 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście wskazanego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku dostawy samochodów, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy. W ustawie brak jest szczególnego przepisu odnoszącego się do momentu powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu ?jak właściciel? zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy ?dostawa? oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia ?własności w sensie ekonomicznym?, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie ?przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel? dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu ?prawo do rozporządzania jak właściciel? nie można interpretować jako ?prawa własności?.

Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, gdyż ?dostawa towarów? nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie należy podkreślić, że dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Na podstawie art. 106a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
   
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ? posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
      
   2. państwa trzeciego.
   
   

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
   
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   
   

Oznacza to, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie sprzeciwiają się wystawieniu faktury przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi oraz otrzymaniem zapłaty (całości lub części). Należy mieć jednakże na względzie, że wystawienie faktury nie może nastąpić wcześniej niż 30 dni przed ww. czynnościami.

Zgodnie z zasadą ogólną obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Nowe podejście w zakresie obowiązku podatkowego oznacza rezygnację z dotychczasowego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury.

Z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest autoryzowanym dealerem samochodów. Zgodnie z umową zawieraną z nabywcą samochodów zwaną ?Ogólnymi warunkami sprzedaży?, własność pojazdu przechodzi na kupującego z chwilą wydania pojazdu. Wydanie następuje w miejscu uzgodnionym w zamówieniu i musi być potwierdzone protokołem odbioru. Faktura z tytułu sprzedaży pojazdu wystawiana jest w momencie otrzymania prośby od klienta o fakturowanie w celu dokonania zapłaty za pojazd lub przygotowania umowy leasingu przez leasingodawcę lub zarejestrowania pojazdu. Na fakturze znajduje się zapis ?data dostawy towaru wg karty przekazania pojazdu?. Do czasu wydania pojazdu pojazd pozostaje w dyspozycji Wnioskodawcy i to dealer ponosi ryzyko jego utraty i uszkodzenia.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy, z uwagi na przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że pomimo wystawienia faktury na rzecz klienta, które następuje w celu dokonania zapłaty za pojazd oraz daje nabywcy możliwość przygotowania umowy leasingu przez leasingodawcę lub zarejestrowania pojazdu, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dostawy towaru, czyli wydania pojazdu nabywcy, który łączy się z przejściem na nabywcę ryzyka utraty i uszkodzenia pojazdu.

W konsekwencji dzień wydania towaru będzie dniem dokonania dostawy, w którym powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy.

Zatem za prawidłowe należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie z dniem faktycznego wydania pojazdu czyli jego dostawy. W konsekwencji, data sprzedaży wskazana na fakturze będzie tożsama z datą dostawy towaru, w analizowanej sprawie tj. datą dostawy towaru wg karty przekazania pojazdu.

Stanowisko Wnioskodawcy w wyżej przedstawionym zakresie zatem jest prawidłowe.

Końcowo tut. Organ zaznacza, że wskazana przez Wnioskodawcę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2014 r., nr ITPP2/443-558/14/RS została wydana na podstawie odmiennego opisu sprawy, niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach wnioskodawcy w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Należy zatem stwierdzić, że ww. wskazana interpretacja nie stanowi podstawy przy rozstrzygnięciu dokonanym w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.