Czy w świetle postanowień przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega przekazanie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09 czerwca 2008r. (data wpływu 12 czerwca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania lub zużycia towarów na cele reprezentacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank D? w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów, które następnie zużywa lub przekazuje dla kontrahentów. Nabywanymi towarami są: czekoladki, alkohol, teczki, pióra itp. oraz inne rzeczy stanowiące upominki. Poza tym Bank w ramach organizowanych spotkań z klientami zapewnia im poczęstunek. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym Bank kwalifikuje takie zakupy jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - reprezentacja.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle postanowień przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega przekazanie lub zużycie towarów na cele reprezentacji...

Zdaniem wnioskodawcy w świetle postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o VAT jako odpłatną dostawę towarów traktuje się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.
   
   

Jak wynika z przepisów ust. 3 przepis ten nie znajdzie zastosowania jeżeli dochodzi do przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. W związku z powyższym opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegać nieodpłatne przekazanie towarów lub zużycie towarów jeżeli dochodzi do jednoczesnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

• przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem,
• podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.
  
  

W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do spotkań z kontrahentami w siedzibie firmy lub poza nią gdzie następuje zużycie towarów bądź ich przekazanie. Oznacza to, iż dochodzi do przekazania bądź zużycia w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem. Bank jako uczestnik obrotu gospodarczego musi odpowiednio układać swoje stosunki z kontrahentami, gdyż jest to jedno z działań, które prowadzi do poprawy jakości usług, zwiększenia zadowolenia kontrahenta oraz do rozwoju dalszej współpracy. W efekcie końcowym przyczynia się to pośrednio do zwiększenia obrotów Banku. W związku z tym Bank nie spełnia pierwszego warunku o którym mowa powyżej co decyduje o braku podstawy do opodatkowania przedmiotowych czynności.

Poza tym w przedstawionym stanie faktycznym ponoszone wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy O CIT na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Oznacza to, iż podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów przeznaczonych na reprezentację spółki nie może zostać odliczony ze względu na wyłączenie wynikające z powyższego przepisu. W związku z tym Bank nie spełnia drugiego warunku co także decyduje o braku podstawy do opodatkowania przedmiotowych czynności. W związku z powyższym zużycie i przekazanie towarów na reprezentację spółki nie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Ustawodawca z dniem 01.06.2005 roku wprowadził nowe brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT dotyczące wyłączenia dla stosowania art. 7 ust. 2 z którego wynika, iż nie znajdzie ono zastosowania m.in. do przekazania drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych. Z przepisu tego jasno wynika, że określone czynności co do przedmiotu będą poza zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług. Nie oznacza to jednak aby przepis ten obejmował swoim zakresem również inne przekazania towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, gdyż ustawodawca wskazał tylko ściśle określone dostawy.

Nie można tutaj zastosować wykładni celowościowej - rozszerzającej gdyż z wykładni językowej tego przepisu wynika dokładnie co jest wyłączone spoza działania art. 7 ust. 2. Przyjęcie takiej interpretacji przepisu byłoby nieprawidłowe. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego z której to wynika, iż ? (...) wykładnia celowościowa tego przepisu prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania, poza zakres pomieszczonej w nim normy wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej uznać należy za niedopuszczalne. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z dnia 22.06.2006 r. (sygn. akt I FSK 645/05) fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca.

(...). Nie można zatem przedmiotu opodatkowania domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem? (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex, str. 103), Ponadto jak wynika z wyroku WSA w Warszawie z dnia 05.10.2007 r. sygn. akt III S.A./Wa 1255/07 ? sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania odwołując się jedynie do samej czynności przekazania; cele bowiem ujęte jako związane i niezwiązane czyli pozostałe dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Należy stwierdzić, że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 za prowadzącą do właściwych wniosków nie prowadzi do uznania iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. (...) W konsekwencji stwierdzić trzeba, iż przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą data), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji RP musi wynikać z przepisów ustawowych a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.?

Stanowisko odnośnie braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przedstawił również w wyroku z dnia 13.05.2008 r. sygn. I FSK 600/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.

W obowiązującym stanie prawnym nie można zastosować przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdyż przepisy wspólnotowe znajdują zastosowanie wyłącznie gdy wykładnia prawa krajowego nie daje odpowiedzi na dany stan faktyczny. Zastosowanie w tym przypadku przepisu Dyrektywy art. 16 doprowadziłoby do kolizji (sprzeczności) z wykładnią przepisu art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Potwierdzeniem stanowiska o braku możliwości zastosowania przepisu dyrektywy w danym stanie prawnym jest orzeczenie ETS z dnia 08.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmengen (postępowanie karne) z którego wynika, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana.? W związku z tym nie można powoływać się na przepis dyrektywy jeżeli polski ustawodawca nie dokonał jego implementacji w polskim systemie prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej ?ustawą? , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny
   - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
   
   

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ustęp 4 cytowanego art. 7 definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.
   
   

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Reasumując, oznacza to, że w przypadku gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, od towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia zakupu do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie ma obowiązku opodatkowania tych czynności.

Natomiast w przypadku, gdy wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie, takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje zakupu towarów, które następnie zużywa lub przekazuje dla kontrahentów. Nabywanymi towarami są: czekoladki, alkohol, teczki, pióra itp. oraz inne rzeczy stanowiące upominki. Poza tym Bank w ramach organizowanych spotkań z klientami zapewnia im poczęstunek. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym Bank kwalifikuje takie zakupy jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów - reprezentacja.

W przedstawionym we wniosku zaistniałym zdarzeniu faktycznym oznacza to, że przy przekazaniu kontrahentom czekoladek, alkoholu, teczek, piór oraz innych rzeczy stanowiących upominki, spełniającymi wymogi prezentów o malej wartości lub nie spełniającymi wymogów prezentów o małej wartości i gdy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nieodpłatne przekazanie tych towarów, nie powoduje po stronie Spółki obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku przekazania kontrahentom czekoladek, alkoholu, teczek, piór oraz innych rzeczy stanowiących upominki, nie spełniającymi wymogów prezentów o małej wartości i gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów, powoduje po stronie Spółki obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem VAT wg stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatku obowiązującą w ustawie o podatku od towarów i usług, podatkowi VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru bez wynagrodzenia, należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Nieprawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko podatnika, jakoby opodatkowaniem nie było objęte przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o ile przekazanie to następuje na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Stanowisko prezentowane przez stronę prowadziłoby do konsekwencji, w których podatnik realizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przekazywał je następnie nieodpłatnie nie rozpoznając w tym zakresie obowiązku podatkowego.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje bezpośrednio do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał odliczeniu w całości lub części, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Reasumując, z zaistniałego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca przekazuje kontrahentom upominki, oraz w ramach spotkań z klientami zapewnia im poczęstunek. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym kwalifikuje takie zakupy jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów ? reprezentacja.

W związku z tym, że przy takich zakupach podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych zakupów w całości, to przekazanie tych towarów kontrahentom nie rodzi obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że pomimo, że co do zasady stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, stanowiące o braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji jest prawidłowe, to uzasadnienie tego stanowiska przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega również zużycie towarów na cele reprezentacji.

Cytowane przez wnioskodawcę wyroki Sądu zostały wydane w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, wiążą tylko w tych indywidualnych sprawach, nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.