W zakresie udokumentowania świadczenia usługi marketingowej oraz wydania nagród w ramach programów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania świadczenia usługi marketingowej oraz wydania nagród w ramach programów lojalnościowych i motywacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zajmuje się świadczeniem usług marketingowych polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze na zlecenie Kontrahentów programów lojalnościowych, motywacyjnych, konkursów oraz loterii promocyjnych i audiotekstowych (dalej: programy), których celem jest w szczególności zwiększanie sprzedaży i promocja produktów Kontrahentów. Spółka jest regulaminowym organizatorem owych programów i podmiotem urządzającym grę hazardową w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w odniesieniu do programów, do których mają zastosowanie przepisy tej ustawy (loterie promocyjne i audiotekstowe).

Usługi niniejsze świadczone są przez Spółkę za wynagrodzeniem w oparciu o postanowienia zawieranych z Kontrahentami umów szczegółowo określających zakres obowiązków Spółki oraz zasady rozliczeń z tytułu świadczeń objętych umową.

Wspólnym mianownikiem wszystkich tego typu programów jest to, iż skierowane są one do klientów Kontrahentów (uczestników programów), którzy po spełnieniu określonych regulaminem danego programu warunków (w przypadku loterii - w wyniku losowania) mogą otrzymać nagrody: rzeczowe, pieniężne, vouchery uprawniające do nabycia określonych usług lub karty przedpłacone. Spółka jest podmiotem przyrzekającym nagrodę w rozumieniu art. 919 k.c. O tym co stanowić ma nagrodę w danym programie, decyduje Kontrahent Spółki, zlecający obsługę programu. Spółka obowiązana jest zaś nabyć wskazane nagrody i następnie wydać je uczestnikom programów. Zakupione towary, które zgodnie z postanowieniami programu nie zostaną jako nagrody wydane uczestnikom, Spółka zobowiązana jest przekazać Kontrahentowi po zakończeniu programu.

Kosztem nabycia nagród i wydania ich uczestnikom Spółka obciąża Kontrahenta. Innymi słowy wartość ta stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usługi organizacji i obsługi programu. Rozliczenie z tytułu świadczenia usług podzielone jest zwykle na kilka etapów obejmujących poszczególne czynności podjęte w danym etapie. Dotyczy to również obciążenia Kontrahenta kosztem nabytych nagród. Moment, w którym Kontrahent obciążany jest wartością nagród określony jest w umowie i uzależniony jest od specyfiki danego programu, np.:

1. w przypadku organizowanych przez Spółkę loterii towary stanowiące nagrody nabywane są jeszcze przed formalnym uruchomieniem programu a Kontrahent obciążany jest łączną wartością wszystkich w tym celu nabytych towarów, niezależnie od tego, czy i w którym momencie nastąpi ich przekazanie do laureata loterii,
2. w przypadku organizowanych przez Spółkę programów lojalnościowych towary zwykle nabywane są przez Spółkę już w trakcie trwania programu (wynika to ze specyfiki tego rodzaju przedsięwzięć, gdzie prawo do nagrody jest ściśle skorelowane z określonym zachowaniem uczestnika programu, np. zebraniem określonej liczby punków, a co za tym idzie nie można z góry założyć konkretnej liczby i rodzaju towarów, jakie mają zostać nabyte); Kontrahent jest wówczas obciążany wartością nagród faktycznie wydanych w przyjętym okresie rozliczeniowym.

Z racji tego, iż kwota odpowiadająca równowartości nagród wydawanych w danym programie stanowi element kalkulacji ceny kompleksowej usługi marketingowej realizowanej na rzecz Kontrahenta, dla udokumentowania tych czynności Spółka wystawia fakturę VAT opiewającą na wartość łączną świadczenia, tj. wykazując w niej cenę odpowiadającej sumie wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych oraz wartości zakupionych towarów stanowiących nagrody w danym programie. Oczywiście wartość towarów stanowiących nagrody stanowi element kalkulacyjny łącznego wynagrodzenia za zrealizowany etap, tylko w przypadku gdy w danym etapie następuje rozliczenie kosztów nagród.

Dnia 25 sierpnia 2014 r. Spółka otrzymała interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-601/14-2/JL, w której organ wyraził pogląd, iż usługa obsługi i organizacji programu (wniosek dotyczył loterii), której elementem jest wydanie nagród uczestnikom na gruncie przepisów o VAT nie może być traktowana jako tzw. świadczenie złożone.

Zdaniem organu wyrażonym w niniejszej interpretacji, wydanie przez Spółkę nagród w ramach opisanego we wniosku programu należy uznać za odrębną od usługi marketingowej dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy - zdaniem organu wyrażonym w tej interpretacji - Spółka dokonuje dwóch czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. świadczenia usługi marketingowej, której odbiorcą jest Kontrahent i dostawy towarów, której odbiorcą (beneficjentem) jest uczestnik programu. Uznał przy tym, iż obie te czynności wykonywane są przez Spółkę odpłatnie. W szczególności wydanie nagród uczestnikom nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT, bowiem ?wystawiana dla Kontrahenta przez Wnioskodawcę faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonane przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez klienta za wykonane przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości wykonanie przez Spółkę usługi marketingowej oraz obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez klienta za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz klienta, natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez Zleceniodawcę za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz laureatów Loterii, którzy otrzymują nagrody?.

Interpretacja niniejsza dotyczyła wprawdzie planowanej przez Spółkę transakcji polegającej na realizacji na zlecenie kontrahenta loterii jednakże z uwagi na podobieństwo stanu faktycznego w kluczowej również dla zdarzenia opisanego w niniejszym wniosku kwestii wydania towarów Spółka uważa, iż wnioski z niej wynikające można również odnieść do opisanych powyżej pozostałych programów takich jak programy motywacyjne i lojalnościowe czy też konkursy promocyjne. Spółka powzięła jednak wątpliwości, co do tego, w jaki sposób w świetle tego stanowiska, winna dokumentować wykonywane czynności. W szczególności, czy wobec uznania dostawy towarów za odrębną od usługi marketingowej, czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka winna również odrębnie dokumentować tę czynność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż pomimo uznania wydania towarów za odrębną do usługi marketingowej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, Spółka może obie te czynności dokumentować fakturą VAT wystawioną dla Kontrahenta, w której w przypadku rozliczania w jednym etapie zarówno usługi marketingowej, jak kosztów nagród w odrębnych pozycjach wykaże wartość ?czystej? usługi marketingowej i wartość wydanych uczestnikom nagród względnie udokumentowanie obu tych czynności dwiema fakturami dla Kontrahenta - jedną opiewającą na wartość nagród i drugą na wartość usługi marketingowej?

Zdaniem Wnioskodawcy;

Odpowiedź na tak postawione pytanie winna być pozytywna. Pomimo uznania, iż wydanie nagród stanowi samodzielną/odrębną względem usługi marketingowej czynność opodatkowaną VAT Spółka może obie te czynności wykazać na fakturze VAT wystawionej dla Kontrahenta. Praktyczny skutek wskazanej w opisie stanu faktycznego interpretacji jest wyłącznie taki, iż faktura wystawiana dla Kontrahenta winna zawierać dwie pozycje, tj. wartość ?czystej? usługi marketingowej i wartość towarów przeznaczonych na nagrody w danym programie lub w zależności od przyjętego rozwiązania Kontrahent otrzyma dwie odrębne faktury-jedną dokumentującą dostawę towarów (wartość nagród) i drugą dokumentującą świadczenie usługi marketingowej (w wartości nieuwzględniającej nagród).

Twierdzenie powyższe Spółka wywodzi z następujących okoliczności:

Stosownie do postanowień art. 106b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.

in. sprzedaż (tj. zgodnie z definicją sprzedaży zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów) dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Obligatoryjne elementy faktury określa natomiast art. 106e ustawy o VAT wyliczając wśród nich m.in. w ust. 1 pkt 3 imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

Z powyższych uregulowań zdaniem Spółki wynika zatem, iż obowiązana jest ona wystawić fakturę dokumentującą obie dokonywane przez nią w wyniku realizacji umowy o świadczenie usług organizacji i obsługi programu czynności stanowiące tj. zarówno dostawę towarów (wydanie nagród uczestnikom) oraz usługę marketingową, bowiem:

1. obie czynności mieszczą się w pojęciu sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT,
2. sprzedaż niniejsza dokonywana jest przez Spółkę na rzecz podatnika podatku od towarów i usług.

Pierwsza z przesłanek została dostatecznie wyjaśniona we wskazanej w opisie stanu faktycznego interpretacji indywidualnej, stąd w tym miejscu szersze rozważania w tym przedmiocie zostaną pominięte.

Kwestią, która wymaga rozważenia jest natomiast odpowiedź na pytanie, czy na gruncie opisanego stanu faktycznego należy uznać, iż wydanie nagród stanowi sprzedaż dokonywaną na rzecz podatnika VAT, a więc czy spełniona jest druga z ww. przesłanek.

Zdaniem Spółki na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W okolicznościach stanu faktycznego uznać bowiem należy, iż w istocie wydanie nagród uczestnikom programów stanowi sprzedaż w rozumieniu przepisów o VAT dokonywaną na rzecz Kontrahenta (posiadającego status podatnika VAT), nie zaś sprzedaż na rzecz uczestników programów. Ci ostatni uznani mogą być bowiem tutaj tylko jako odbiorcy towarów (nagród) przekazywanych im przez Spółkę, ale nie jako nabywcy tychże nagród od Spółki. Dostawcą towarów na rzecz uczestników programów jest faktycznie Kontrahent zlecający Spółce organizację i obsługę programu. To on bowiem planując i wprowadzając określoną akcję marketingową skierowaną do swoich klientów w istocie zobowiązuje się względem nich, iż po spełnieniu określonych warunków otrzymają oni od niego nagrody. Powyższe staje się tym bardziej oczywiste, gdy spojrzy się na zagadnienie oczami przeciętnego konsumenta będącego uczestnikiem programu - w odbiorze tego podmiotu wygrał coś/ dostał coś od X w związku z np. dokonanymi u niego zakupami; sprawą wtórną jest dla niego kto fizycznie wyda mu nagrodę.

Innymi słowy, w ocenie Spółki można zasadnie przyjąć, iż nagroda jest świadczeniem na rzecz uczestnika dokonywanym przez Kontrahenta, a nie świadczeniem na rzecz uczestnika ze strony Spółki. Spółka jest tutaj tylko swego rodzaju pośrednikiem w przekazaniu nagród pomiędzy Kontrahentem a uczestnikiem programu.

W opinii Spółki, powyższym twierdzeniom nie stoi na przeszkodzie fakt, iż regulaminowym organizatorem programu a także - w przypadku programów stanowiących gry losowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - podmiotem urządzającym grę hazardową jest Spółka. O uznaniu danego podmiotu za odbiorcę/nabywcę określonych świadczeń nie może decydować określony formalny status podmiotu uczestniczącego w transakcji, ale faktycznie podejmowane przez niego czynności. Te natomiast w przypadku Spółki, w zakresie dotyczącym nagród sprowadzają się do ich fizycznego przekazania uczestnikom, któremu nie towarzyszy przeniesienie własności przez Spółkę, ale przez finansującego owe nagrody.

W świetle powyższego odmienna kwalifikacja dokonywanych przez Spółkę czynności w części obejmującej przekazywanie nagród uczestnikom prowadziłaby w ocenie Spółki do wypaczenia istoty transakcji, zaś wystawioną przez Spółkę fakturę dokumentującą wartość towarów stanowiących nagrody ze wskazaniem innego niż Kontrahent nabywcy, uznać należałoby za dokument, który nie potwierdzałby rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Przebieg transakcji (w zakresie nagród), odzwierciedlający jej istotę i cel zawarcia przedstawia się bowiem następująco:

1. kontrahent zamawia u Spółki towary, które stanowić mają nagrody w planowanym przez niego programie, a które zamierza on przekazać nieodpłatnie swoim klientom za pośrednictwem Spółki, której zleca kompleksową organizację i obsługę programu. Decyzja co do tego, jakie towary mają stanowić nagrody w programie należy do Kontrahenta,
2. spółka nabywa przedmiotowe towary od podmiotu zewnętrznego, nierzadko wskazanego przez Kontrahenta, bez możliwości samodzielnego wyboru przez Spółkę dostawcy nagród,
3. w następnym etapie Spółka przenosi odpłatnie własność towarów (w sensie ekonomicznym i prawnym) na Kontrahenta. Co prawda nie następuje tutaj fizyczne wydanie towarów Kontrahentowi (towary pozostają w Spółce do czasu zakończenia programu), ale Kontrahent nabywa pełne prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. W niniejszym przypadku przejawem tego władztwa jest w szczególności to, iż to wyłącznie Kontrahent może decydować o sposobie zadysponowania tymi towarami, to on - poprzez określenie warunków regulaminu - decyduje kto i w następstwie jakich okoliczności będzie finalnym odbiorcą nagród. Wreszcie - to jemu Spółka obowiązana jest wydać wszystkie towary, które zostały nabyte z przeznaczeniem na nagrody, w sytuacji, w której którykolwiek z nich nie zostanie wydany uczestnikowi programu jako nagroda.
4. ostatnim etapem jest wydanie przez Spółkę nagród uczestnikom-czynność natury techniczno- administracyjnej realizowana na rzecz Kontrahenta. Z punktu widzenia stron umowy o świadczenie usługi marketingowej, Spółka w momencie wydawania towarów uczestnikom nie jest już ich właścicielem i nie ma jakiegokolwiek prawa rozporządzania nimi jak właściciel (co potwierdza również fakt, iż w razie nie wydania ich jako nagrody w konkursie Spółka obowiązana jest je przekazać Kontrahentowi); na tym etapie Spółka jest już tylko przekazującym nagrody - wydania tego dokonuje co prawda we własnym imieniu, ale działa tutaj na rzecz Kontrahenta. To ten podmiot, a nie Spółka faktycznie dokonuje dostawy towarów na rzecz finalnego odbiorcy, które uprzednio nabyła od Spółki.

Opisany powyżej przebieg transakcji, zdaniem Spółki, dowodzi w sposób jednoznaczny, iż wyodrębniona dla celów VAT z kompleksowej usługi marketingowej dostawa towarów pozostaje z punktu widzenia Spółki świadczeniem realizowanym na rzecz Kontrahenta zlecającego organizację i obsługę programu. Biorąc bowiem pod uwagę treść ekonomiczną transakcji, której celem jest kompleksowa obsługa określonego programu marketingowego, w tym będące jej nierozerwalnym elementem przekazanie nagród uczestnikom na rzecz Kontrahenta, podziałem sztucznym i nieuzasadnionym byłoby poszukiwanie nabywcy w podmiocie innym niż zlecający usługę i ponoszącym jej koszty.

Konsekwencją powyższego musi być uznanie, iż na gruncie przepisów o VAT to ten podmiot winien zostać wskazany w wystawionej przez Spółkę fakturze jako nabywca zarówno usługi marketingowej jak i towarów stanowiących nagrody w programie. Inna rzecz, że w tym ostatnim zakresie nabycia dokonuje na rzecz osoby trzeciej - a co za tym idzie pozbawiony jest prawa do odliczenia VAT w tej części.

Powyższemu nie stoi, zdaniem Spółki, na przeszkodzie uznanie, iż na gruncie przepisów o VAT świadczenie Spółki nie jest traktowane jako świadczenie kompleksowe. Podział ten stanowi wyłącznie konsekwencję podstawowej zasady podatku o VAT zgodnie z którą co do zasady każda z czynności stanowi odrębny/samodzielny przedmiot opodatkowania. Niniejsze nie oznacza jednak automatycznie, iż nabywcą każdej z tak wyodrębnionych czynności jest inny podmiot. O tym kto jest nabywcą danego świadczenia decyduje bowiem treść stosunku prawnego ułożonego przez strony a nie przepisy prawa podatkowego. Skoro zatem wolą stron wynikającym z umowy o świadczenie usług marketingowych jest odpłatne nabycie kompleksowej usługi a w jej ramach również towarów przeznaczonych na nagrody przez Kontrahenta, to dla celów VAT należy przyjąć, iż to ten podmiot jest nabywcą i to jego dane winny figurować w fakturze dokumentującej całą sprzedaż, tj. zarówno usługę marketingową, jak i dostawę towarów.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki za w pełni uzasadnione należy uznać postępowanie Spółki zgodnie z którym dostawę towarów, które przekazywane są bezpośrednio finalnemu nabywcy udokumentować należy poprzez wystawienie faktury VAT dla Kontrahenta. Przy czym nie ma przeszkód prawnych, aby wartość tych towarów została wykazana w jednej fakturze wystawionej przez Spółkę dla Kontrahenta dokumentującej zarówno dostawę towarów jak i świadczenie usług marketingowych. Obowiązkiem Spółki będzie w takim przypadku wyłącznie wykazanie tych dwóch czynności w dwóch odrębnych pozycjach, z podziałem na wartość należnego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług marketingowych i z tytułu dostaw towarów (wartości nagród, które zostaną wydane uczestnikom programu).

W ocenie Spółki uzasadnieniem dla opisanej metodologii dokumentowania czynności dostawy towarów może być brzmienie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczący tzw. sprzedaży łańcuchowej. Ustanawia on bowiem fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, przyjąć trzeba, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest bowiem to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania omawianego unormowania (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 229/13). Skutkiem zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji każdy z nich winien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy.

Nie ulega wątpliwości, iż w opisanym powyżej schemacie występują 3 podmioty (Spółka, Kontrahent i uczestnik programu - beneficjent nagrody), ma miejsce jednokrotne wydanie towarów (bezpośrednio od Spółki do finalnego nabywcy) i 2 dostawy towarów, tj.: dostawa między Spółką a Kontrahentem oraz między Kontrahentem a uczestnikiem programu (finalnym odbiorcą). Bez znaczenia przy tym jest tutaj fakt, iż ostatnia w łańcuchu dostawa, tj. pomiędzy Kontrahentem a uczestnikiem programu następuje bez wynagrodzenia. Przepis niniejszy posługuje się bowiem terminem dostawy towaru, za którą wcześniejsze jednostki redakcyjne art. 7 nakazują również uznać nieodpłatne przekazanie towarów.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, iż praktyka gospodarcza dostarcza wielu przykładów potwierdzająch zasadność zastosowania koncepcji dostawy łańcuchowej, gdy ostatnia w łańcuchu dostawa jest nieodpłatna. Taki mechanizm, gdzie wydanie towarów czy świadczenie usług przez dany podmiot następuje bezpośrednio na rzecz finalnego nabywcy, zaś faktura wystawiana jest na podmiot, który finansuje te świadczenia praktykowany jest np. w przypadku pracodawcy nabywającego towary/usługi celem przekazania ich pracownikom. Dość wspomnieć tutaj przykład finansowania przez pracodawcę zakupu okularów da pracowników (gdzie okulary wydawane są bezpośrednio pracownikowi (on jest odbiorcą i beneficjentem świadczenia - dostawy okularów ze strony zakładu optycznego), zaś pracodawca refunduje mu koszty tego nabycia w oparciu o fakturę VAT wystawioną przez sprzedawcę okularów dla pracodawcy) czy też dostawę sprzętu komputerowego dla placówek oświatowych, w przypadkach gdy sprzęt dostarczany jest bezpośrednio do placówki, zaś finansującym ten zakup i nabywcą wykazywanym na fakturze jest urząd gminy.

Zdaniem Spółki, pomiędzy przytoczonymi wyżej przykładami a opisywanymi w niniejszym wniosku wydaniami nagród uczestnikom programów nie istnieją różnice, które wykluczałyby możliwość analogicznego postępowania w zakresie dokumentowania czynności i wystawiania faktury, w której jako nabywca zostanie wykazany Kontrahent pomimo, iż towary (nagrody) fizycznie Spółka wyda bezpośrednio uczestnikom programów.

Dla porządku jeszcze należy zaznaczyć, iż stanowisko Spółki co do możliwości dokumentowania wyodrębnionej z usługi marketingowej czynności dostawy towarów za pomocą faktury VAT wystawionej dla Kontrahenta znajduje pośrednio potwierdzenie w zapadłych w ostatnim czasie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, które wprost dotyczyły problematyki opodatkowania wydania nagród przez agencje marketingowe w wyniku realizacji umów o świadczenie usług marketingowych. W każdym z rozpatrywanych tam przypadków faktura wystawiana była na rzecz zlecającego program marketingowy i obejmowała wartość wydanych towarów a prawidłowość tego postępowania nie była kwestionowana ani przez organ podatkowy ani sąd, do którego sprawa ostatecznie trafiła. Jedynym negatywnym następstwem tak wystawionej faktury w okolicznościach stanu faktycznego analogicznego jak opisany w niniejszym wniosku było ograniczenie prawa do odliczenia VAT z takiej faktury przez nabywcę (zlecającego) w części obejmującej VAT od nabytych towarów stanowiących nagród dla uczestników (por. wyroki NSA z dnia 15 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1249/13 a także z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 271/13).

Mając powyższe na względzie stanowisko Spółki, zgodnie z którym udokumentowanie wydania nagród stanowiącej sprzedaż - czynnością opodatkowaną VAT może nastąpić poprzez wystawienie faktury VAT na Kontrahenta zlecającego organizacje i obsługę akcji marketingowej uznać należy za prawidłowe. Faktura ta może przy tym obejmować oba świadczenia realizowane na rzecz tego podmiotu - to jest zarówno ?czystą? usługę marketingową jak i wartość nagród, z tym wyłącznie zastrzeżeniem, że winny zostać one ujęte w odrębnych pozycjach a nie łącznie jako kompleksowa usługa marketingowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ? art. 2 pkt 22 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu ?jak właściciel? zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy ?dostawa? oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez ?przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel? określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia ?własności w sensie ekonomicznym?, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie ?przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel? dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu ?prawo do rozporządzania jak właściciel? nie można interpretować jako ?prawa własności?. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, bowiem ?dostawa towarów? nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako polski podatnik VAT zajmuje się świadczeniem usług marketingowych polegających na odpłatnym organizowaniu i obsłudze na zlecenie Kontrahentów programów lojalnościowych, motywacyjnych, konkursów oraz loterii promocyjnych i audiotekstowych. Usługi te świadczone są przez Wnioskodawcę za wynagrodzeniem w oparciu o postanowienia zawieranych z Kontrahentami umów szczegółowo określających zakres obowiązków oraz zasady rozliczeń z tytułu świadczeń objętych umową.

Wspólnym mianownikiem wszystkich tego typu programów jest to, że skierowane są one do klientów Kontrahentów - uczestników programów, którzy po spełnieniu określonych regulaminem danego programu warunków, mogą otrzymać nagrody: rzeczowe, pieniężne, vouchery uprawniające do nabycia określonych usług lub karty przedpłacone. Wnioskodawca jest podmiotem przyrzekającym nagrodę w rozumieniu art. 919 k.c., natomiast o tym co stanowić ma nagrodę w danym programie, decyduje Kontrahent, tj. zlecający obsługę programu. Wnioskodawca obowiązany jest zaś nabyć wskazane nagrody i następnie wydać je uczestnikom programów. Zakupione towary, które zgodnie z postanowieniami programu nie zostaną jako nagrody wydane uczestnikom, są przekazywane Kontrahentowi po zakończeniu programu.

Kosztem nabycia nagród i wydania ich uczestnikom Wnioskodawca obciąża Kontrahenta. Rozliczenie z tytułu świadczenia usługi podzielone jest zwykle na kilka etapów, w zależności od rodzaju świadczonej usługi.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2014 r. nr IPPP1/443-601/14-2/JL, w której tut. Organ stwierdził, że wydanie nagród w ramach opisanego we wniosku programu należy uznać za odrębną od usługi marketingowej dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uznał przy tym, że obie te czynności wykonywane są przez Wnioskodawcę odpłatnie.

W związku z tym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy może obie czynności dokumentować fakturą VAT wystawioną dla Kontrahenta, w której w przypadku rozliczania w jednym etapie zarówno usługi marketingowej, jak i kosztów nagród i umieścić je w odrębnych pozycjach, względnie udokumentowanie obu tych czynności dwiema fakturami dla Kontrahenta - jedną opiewającą na wartość nagród i drugą na wartość usługi marketingowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy, ilekroć mowa o fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 ? Faktury. Stosownie do art. 106a ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy tego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
   
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ? posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.
   
   
   

Stosownie do treści art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z kolei na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
   
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
   
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
   
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
   
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
   
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
   
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
   
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
   
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
   
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    
12. stawkę podatku;
    
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    
15. kwotę należności ogółem;(...)
    
    

W świetle art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jednocześnie w ust. 7 ww. artykułu wskazano, że faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1. dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2. otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.
   
   
   

Z powyższego wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku różnych świadczeń wskazuje, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń.

Jak wskazuje Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu, na rzecz swoich Kontrahentów świadczy odpłatną dostawę towarów i świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Kontrahent, który zamawia usługę decyduje, które towary stanowić mają nagrody w planowanym programie. Wnioskodawca nabywa przedmiotowe towary od podmiotu zewnętrznego, nierzadko wskazanego przez Kontrahenta, bez możliwości samodzielnego wyboru dostawcy. W następnym etapie Wnioskodawca przenosi odpłatnie własność towarów (w sensie ekonomicznym i prawnym) na Kontrahenta, który mimo braku fizycznego władztwa nad towarem, nabywa pełne prawo do rozporządzania nimi jak właściciel. Wyłącznie Kontrahent może decydować o sposobie zadysponowania towarami i poprzez określenie warunków regulaminu, decyduje kto i w następstwie jakich okoliczności będzie finalnym odbiorcą nagród.

Ponadto nagrody, które nie zostały wydane uczestnikom, Wnioskodawca obowiązany jest wydać Kontrahentowi. Oznacza to, że Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a to skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury na rzecz kontrahenta zamawiającego usługę obsługi programów lojalnościowych, w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy. Możliwe jest umieszczanie na jednej fakturze dla danego odbiorcy obu typów sprzedaży, tj. świadczenia usługi marketingowej oraz wartości wydanych nagród, w taki sposób, aby zapisy na fakturze były jednoznaczne i aby nie było żadnych wątpliwości, jakie konkretnie kwoty podatku (pozycje na fakturze) dotyczą usługi marketingowej a jakie dotyczą przekazanych nagród. Zwłaszcza, jeżeli Kontrahent, który taką fakturę otrzyma, nie będzie miał prawa skorzystać z prawa do odliczenia podatku w wielkości odpowiadającej wartości podatku z tytułu przekazanych nagród uczestnikom programów.

Na marginesie warto zaznaczyć, że cel fiskalny obligatoryjnego ?fakturowania? niektórych zdarzeń gospodarczych, nie wyklucza prywatnoprawnego charakteru faktury. Szczególnie wówczas gdy jest to jedyny dokument stworzony dla potrzeb danej transakcji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby ? po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa ? strony mogły ustalić, czy zaistniałe zdarzenia gospodarcze między nimi, będące dostawą towaru i świadczeniem usług, można udokumentować jedną czy dwiema fakturami.

Podsumowaniem powyższej analizy jest stwierdzenie, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury na rzecz Kontrahenta, dokumentującej obie czynności, tj. usługi marketingowej i wydania nagród w ramach programu, natomiast z przepisów ustawy nie wynika czy ma dokonać tego rozliczenia na jednej fakturze czy na dwóch odrębnych dokumentach.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, tut. Organ pragnie podkreślić, że nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w uzasadnieniu Wnioskodawcy dotyczącym zastosowania w przedmiotowej sprawie z analogi do tzw. dostaw łańcuchowych. Towary przekazywane w programach są nabywane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, który następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania uczestnikom programów. Zatem to Wnioskodawca nabywa towary i przenosi prawo do rozporządzania przedmiotowymi towarami jak właściciel, natomiast Kontrahent nie dokonuje żadnej dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ustawy.

W konsekwencji, nie można uznać, że taka transakcja spełnia warunki dla dostaw łańcuchowych, gdzie dostawa towaru następuje pomiędzy każdym podatnikiem biorącym udział w tzw. łańcuchu dostaw, a towar fizycznie przemieszczany jest od pierwszego do ostatniego podmiotu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.