Leasing prawa użytkowania wieczystego gruntu jako odpłatne świadczenie usług , stawka VAT

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu za odpłatne świadczenie usług oraz stawki podatku VAT dla powyższej czynności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: ?Spółka? lub ?Finansujący?) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera, m.in. umowy leasingu nieruchomości - budynków, budowli posadowionych na gruncie stanowiącym własność Spółki lub na gruncie użytkowanym na mocy przysługującego Spółce prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342) zmieniona została m.in. treść przepisów art. 17a pkt 1 oraz 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 17a pkt I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przez umowę leasingu - rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Z kolei, zgodnie z art. 17i ust. 1 jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości; przepis art. 17f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższą zmianą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zamierza zawierać z klientami umowy leasingu, których przedmiotem będą naniesienia (budynki lub budowle) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Przy czym w odniesieniu do leasingu budynków lub budowli umowa spełnia warunki określone w art. 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

(i) zostanie zawarta na czas oznaczony,

(ii) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

(iii) umowa zawiera postanowienia, że w podstawowym okresie umowy leasingu odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

lub też w odniesieniu do leasingu budynków lub budowli umowa spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.

(i) zostanie zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,

(ii) suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu

Z kolei w zakresie dotyczącym prawa wieczystego użytkowania gruntu umowa leasingu spełnia warunki wskazane w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

(i) umowa została zawarta na czas oznaczony,

(ii) suma ustalonych opłat odpowiada co najmniej wartości początkowej gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

W konsekwencji umowa leasingu nieruchomości:

(1) w części naniesień i gruntu/ prawa wieczystego użytkowania gruntu spełnia warunki tzw. ?leasingu finansowego? gdzie do przychodów Finansującego i odpowiednio do kosztów Korzystającego nie zalicza się opłat w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środka trwałego lub spłatę wartości gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu równej wydatkom na ich nabycie. Umowa leasingu finansowego nieruchomości przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na Korzystającego; lub

(2) w części dotyczącej gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu spełnia warunki umowy tzw. leasingu finansowego, natomiast w części dotyczącej budynków (naniesień) stanowi tzw. leasing operacyjny. W tym przypadku umowa leasingu przewiduje obowiązek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, pomiędzy Finansującym jako sprzedawcą, a Korzystającym jako przyszłym nabywcą nieruchomości. Przedmiotem umowy przedwstępnej jest zobowiązanie Finansującego i Korzystającego do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości, przy czym umowa przyrzeczona zostanie zawarta po upływie okresu trwania umowy leasingu lub przedterminowym jej rozwiązaniu lub wygaśnięciu, w szczególności pod warunkiem spłaty przez Korzystającego wszelkich zobowiązań wobec Finansującego wynikających z umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego oddanie przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego gruntów do użytkowania przez Korzystającego na mocy umowy leasingu, o którym mowa w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?
   
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy usługa leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntu podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej, tj. 23% czy też na mocy przepisów § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, leasing finansowy prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania VAT w przypadku gdy dostawa budynków i budowli posadowionych na przedmiotowym gruncie dokonywana w ramach umowy leasingu finansowego będzie zwolniona z VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanie faktycznym oddanie przez Finansującego prawa użytkowania wieczystego gruntów do użytkowania przez Korzystającego na mocy umowy leasingu spełniającej warunki, o których mowa w art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ?ustawa o VAT?).

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z tym, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług stanowią dwie odrębne czynności, usługi wynikające z zawarcia umowy leasingu prawa wieczystego użytkowania gruntów podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Pytanie nr 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Umowa leasingu, przedmiotem której są naniesienia (budynki i budowle) oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Warunek ten znajduje potwierdzenie w zawieranych przez strony umowy leasingu, tj. umowy przyrzeczonej sprzedaży. Należy zatem uznać, że warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, został spełniony.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotem są grunty.

W związku z tym, że przepisy art. 7 ust. 9 ustawy o VAT odwołują się do regulacji o podatku dochodowym należy wskazać, że zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 z późn. zm.) [dalej jako:, ?updop?] przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Przytoczone przepisy updop, w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce, definiujące umowę leasingu jednoznacznie wskazują, że przedmiotem umowy leasingu mogą być wyłącznie rzeczy lub prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. Zatem od 1 stycznia 2013 r. ustawodawca uznał, że zarówno grunt jak i prawo wieczystego użytkowania może stanowić przedmiot umowy leasingu.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17f updop, który określa ?warunki oddania do odpłatnego używania przedmiotów leasingu?, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

(i) Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,

(ii) Suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

(iii) Umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

W art. 17f updop zostały określone rozliczenia umowy tzw. leasingu finansowego. Oznacza to, że dostawą towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT jest wydanie towarów na podstawie umowy leasingu finansowego, tj. umowy, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Ponadto, zgodnie z art. 17i updop jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

W wyniku dokonanych zmian w updop od 1 stycznia 2013 r. prawo wieczystego użytkowania gruntów stanowi przedmiot umowy leasingu, która z uwagi na sposób rozpoznawania przychodów i kosztów po stronie Finansującego i Korzystającego uznawana jest za tzw. umowę leasingu finansowego.

Zmiana wprowadzana w zakresie regulacji updop nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT za dostawę towarów uznawana jest jedynie umowa leasingu, której przedmiotem są grunty.

W ocenie Spółki prawo wieczystego użytkowania gruntu nie może być utożsamiane z gruntem na co wskazuje zarówno analiza przepisów art. 7 ustawy o VAT jak i regulacji updop. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy należy zauważyć, że tam gdzie ustawodawca chciał wskazać na prawo wieczystego użytkowania, zostało to wyraźnie wskazane np. w art. 7 ust. 1 pkt 6, art. 29 ust. 5 i 5a ustawy o VAT czy w 16c ust. 1 updop.

W konsekwencji umowa leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów nie może zostać uznana za umowę leasingu, o której mowa w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe w opinii Spółki umowa leasingu, której przedmiotem jest prawo wieczystego użytkowania gruntów, ma mocy przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpłatne świadczenie usług.

Pytanie 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług stanowią dwie odrębne czynności podlegające opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 73, poz. 392 z późn. zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków i budowli trwale z gruntem związanych albo części tych budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu może podlegać zwolnieniu jedynie w przypadku, gdy jego dostawa dokonywana jest wraz z dostawą budynków lub budowli, dochodzi do jednoczesnej dostawy prawa wieczystego użytkowania z budynkami.

W przypadku umowy leasingu prawa użytkowania wieczystego gruntu, która dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi świadczenie usług nie dochodzi do dostawy (zbycia) prawa wieczystego użytkowania, o której mowa w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji usługi świadczone w ramach umowy leasingu finansowego prawa wieczystego użytkowania gruntu ma mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy wskazać, iż z dniem 21 lutego 2013 został opublikowany tekst jednolity rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2013r. poz. 247).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.