WORD jako samorządowa osoba prawna w zakresie w jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 12.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21.01.2010 r. (data wpływu 25.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT:

• jest prawidłowe w zakresie organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, przeprowadzania szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, organizowania kursów z zakresu wiedzy o bezpieczeństwie ruchu drogowego oraz przeprowadzania szkoleń dla egzaminatorów

• jest nieprawidłowe w zakresie prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem, szkoleń dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, prowadzenia kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewozy osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dokształcających dla kierowców, organizowania kursów i egzaminów w zakresie karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkoły podstawowej lub gimnazjum, które nie posiadają dostatecznych warunków do realizacji programu szkolenia z zakresu wychowania komunikacyjnego, rzeczoznawstwa ds. oceny technicznej pojazdów.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 25.01.2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie statusu Wnioskodawcy jako podatnika VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego został utworzony na podstawie Zarządzenia Wojewody z dnia 30.03.1998 r. wydanego w oparciu o ustawę z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (jednolity tekst z 2005 r. Dz. U. Nr 108 poz. 908 wraz z późniejszymi zmianami).

WORD jest w oparciu o powołane przepisy samorządową osobą prawną. WORD jest jednostką sektora finansów publicznych podlegającą przepisom ustawy o finansach publicznych z dnia 30.06.2005 r. (Dz. U. Nr 249 poz. 2104 wraz ze zmianami).

Uchwałą Zarządu Województwa Nr 453/47/03 z dn. 08.07.2003 r. zatwierdzono Statut Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego (zmiany do Statutu w uchwale Nr 922/280/06 z dnia 16.05.2006 r. i w uchwale Nr 1257/244/09 z dnia 26.05.2009 r.) określający w § 3 zakres działalności ośrodka polegającej na:

• § 3 ust. 1 Organizowaniu egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami,

• § 3 ust. 2 Wykonywaniu zadań z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego w szczególności:

1. prowadzenie kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem,
2. szkolenie kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy,
3. przeprowadzanie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego,
4. prowadzenie kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewozy osób lub rzeczy oraz innych szkoleń doszkalających dla kierowców,
5. organizowanie kursów i egzaminów w zakresie karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkoły podstawowej lub gimnazjum, które nie posiadają dostatecznych warunków do realizacji programu szkolenia z zakresu wychowania komunikacyjnego,
6. organizowanie kursów z zakresu wiedzy o bezpieczeństwie ruchu drogowego,
7. prowadzenie szkoleń dla egzaminatorów,
8. współpracy z ośrodkami szkolenia kandydatów na kierowców w celu podniesienia poziomu ich działania,
9. rzeczoznawstwa ds. oceny technicznej pojazdów,
10. prowadzenie działalności związanej z problematyką ruchu drogowego oraz innej działalności z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego.

• § 3 ust. 3 Ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą której wyniki będą przeznaczone na działalność o której mowa w ust. 1 i 2.
  
  

Wszystkie wymienione w Statucie zadania nałożone zostały na WORD na podstawie ustawy z dnia 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (jednolity tekst z 2005 r. Dz. U. Nr 108 poz. 906 wraz z późniejszymi zmianami) oraz na podstawie ustawy z dnia 06.09.2001 r. o transporcie drogowym (jednolity tekst z 2004 r. Dz. U. 204 poz. 2088 z późniejszymi zmianami) wraz z przepisami wykonawczymi do tych ustaw tj. rozporządzeniami Ministra Infrastruktury oraz rozporządzeniami Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, a także Ministra Transportu. Wykonując nałożone zadania ujęte w § 3 ust. 1 i 2 Statutu Ośrodek pobiera ustalone odrębnymi przepisami opłaty za egzaminy państwowe, a za prowadzone szkolenia wg własnych kalkulacji.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 21 stycznia 2010 r. Wnioskodawca poinformował, że działalność w zakresie prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem, szkoleń na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, organizowania kursów i egzaminów w zakresie karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkoły podstawowej lub gimnazjum, rzeczoznawstwa ds. oceny technicznej pojazdów ? obok wojewódzkich ośrodków ruchu drogowego, mogą prowadzić także inne podmioty gospodarcze.

Kursy dokształcające dla kierowców wykonujących przewozy osób lub rzeczy oraz inne szkolenia dokształcające dla kierowców są prowadzone przez wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego oraz przez organizacje zrzeszające kierowców lub przewoźników drogowych o zasięgu ogólnokrajowym.

Natomiast pozycje wymienione w punkcie 8 i 10 § 3 ust. 2 Statutu, tj. współpraca z ośrodkami szkolenia kandydatów na kierowców w celu podniesienia poziomu ich działania i prowadzenie działalności związanej z problematyką ruchu drogowego oraz innej działalności z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego, nie generują żadnych przychodów do opodatkowania.

Ponadto w uzupełnieniu stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazał, że usługi dotyczące § 3 ust 1 i 2 Statutu nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W ramach działalności gospodarczej wymienionej w § 3 ust. 3 są wykonywane usługi polegające na dzierżawie pomieszczeń na podstawie umowy dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego stanu faktycznego można stwierdzić, że WORD nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych na organizację Statutem (§ 3 ust. 1 i 2 Statutu), wynikających z odrębnych przepisów prawa z wyłączeniem czynności wykonywanych w zakresie działalności gospodarczej (§ 3 ust. 3 Statutu)...

Zdaniem Wnioskodawcy w oparciu o art. 15 ust. 6 nie jest on podatnikiem podatku VAT w zakresie zadań Statutowych opisanych w § 3 ust. 1 i 2 obowiązującego Statutu, gdyż są to zadania nałożone na WORD odrębnymi przepisami prawa.

Jest natomiast podatnikiem w zakresie działalności gospodarczej określonej w § 3 ust. 3 obowiązującego Statutu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie organizowania egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, przeprowadzania szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, organizowania kursów z zakresu wiedzy o bezpieczeństwie ruchu drogowego oraz przeprowadzania szkoleń dla egzaminatorów

• nieprawidłowe w zakresie prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem, szkoleń dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, prowadzenia kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewozy osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dokształcających dla kierowców, organizowania kursów i egzaminów w zakresie karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkoły podstawowej lub gimnazjum, które nie posiadają dostatecznych warunków do realizacji programu szkolenia z zakresu wychowania komunikacyjnego, rzeczoznawstwa ds. oceny technicznej pojazdów.
  
  

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się ? w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy ? każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie na podstawie ust. 2 powołanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1), który stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Wyłączona z opodatkowania będzie zatem ta działalność organu podlegająca prawu publicznemu, w odniesieniu do której organ ten występuje w charakterze organu publicznego, tj. którą wykonuje w ramach szczególnych zadań i obowiązków przypisanych organom publicznym. Kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika podatku od towarów i usług będzie zachowanie nie jak organ władzy, lecz jak przedsiębiorca w stosunku do określonych transakcji lub czynności.

Co do zasady podstawowa stawka podatku VAT ? na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 199 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1, jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi oraz zwolnienie z podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto stosownie do przepisu art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 117 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908) do zadań wojewódzkiego ośrodka ruchu drogowego należy organizowanie egzaminów państwowych sprawdzających kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. W myśl ust. 2 powołanego wyżej artykułu ośrodek może wykonywać inne zadania z zakresu bezpieczeństwa ruchu drogowego. Ponadto, ośrodek może wykonywać działalność gospodarczą, której wyniki będą przeznaczone na działalność, o której mowa w ust. 1 i ust. 2 powołanego wyżej artykułu (art. 117 ust. 3 ww. ustawy).

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, iż WORD wykonuje przede wszystkim zadania określone w art. 117 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, a mianowicie organizuje egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami. Wnioskodawca realizuje także inne przypisane mu prawem zadania: przeprowadzanie szkoleń dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego (§ 8 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 20.12.2002 r., Dz. U. Nr 336 poz. 1998 ze zm.), organizowanie kursów z zakresu wiedzy o bezpieczeństwie ruchu drogowego (§ 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 18.07.2008 r. w sprawie kierowania ruchem drogowym, Dz. U. Nr 132 poz. 839), prowadzenie szkoleń dla egzaminatorów (art. 111 ust. 4 cytowanej ustawy Prawo o ruchu drogowym). Jedynie wojewódzki ośrodek ruchu drogowego może organizować na terenie kraju powyższe szkolenia. Jest jedyną wskazaną przez przepisy prawa publicznego instytucją, która posiada uprawnienia do działania we wskazanym zakresie.

Z tego też względu wojewódzki ośrodek ruchu drogowego, wykonując zadania nałożone na niego przez wyżej wymienione przepisy, działa jako organ władzy publicznej. Działalność ta wyłączona jest z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Natomiast pozostała działalność wskazana we wniosku w zakresie:

• prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem,

• szkoleń dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy,

• prowadzenia kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewozy osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dokształcających dla kierowców,

• organizowania kursów i egzaminów w zakresie karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkoły podstawowej lub gimnazjum, które nie posiadają dostatecznych warunków do realizacji programu szkolenia z zakresu wychowania komunikacyjnego,

• rzeczoznawstwa ds.
  oceny technicznej pojazdów, może być prowadzona również przez inne podmioty gospodarcze. Jest to działalność wykonywana na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego w przypadku wykonywania ww. szkoleń działa na rynku gospodarczym jako jeden z konkurencyjnych ośrodków szkolenia kierowców. Zatem z tytułu ich wykonywania Wnioskodawca nie może zostać uznany jako organ władzy publicznej, a tym samym czynności te nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
  
  

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego jako samorządowa osoba prawna w zakresie jakim realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, tj. organizując egzaminy państwowe sprawdzające kwalifikacje osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami oraz kierujących pojazdami, organizując szkolenia dla kierowców naruszających przepisy ruchu drogowego, organizując kursy z zakresu wiedzy o bezpieczeństwie ruchu drogowego oraz coroczne szkolenia dla egzaminatorów i obowiązek ich wykonania wynika bezpośrednio z przepisów prawa, a nie zawartych umów cywilnoprawnych ? nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wykonywanie natomiast czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych oraz czynności w zakresie prowadzenia kursów dla kierowców pojazdów przewożących materiały niebezpieczne oraz innych osób wykonujących czynności związane z tym przewozem, szkolenia dla kandydatów na instruktorów i instruktorów nauki jazdy, prowadzenia kursów dokształcających dla kierowców wykonujących przewozy osób lub rzeczy oraz innych szkoleń dokształcających dla kierowców, organizowania kursów i egzaminów w zakresie karty rowerowej i motorowerowej dla uczniów szkoły podstawowej lub gimnazjum, które nie posiadają dostatecznych warunków do realizacji programu szkolenia z zakresu wychowania komunikacyjnego, rzeczoznawstwa ds. oceny technicznej pojazdów, wiąże się z koniecznością traktowania Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego jako podatnika podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem art. 113 oraz art. 43 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.