Korekta rozliczeń usług telekomunikacyjnych rozliczanych na przełomie roku.

UZASADNIENIE

W dniu 06.07.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty rozliczeń usług telekomunikacyjnych rozliczanych na przełomie roku. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 10.09.2012 r. (data wpływu 12.09.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28.08.2012 r. (skutecznie doręczono w dniu 03.09.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci, występując w obrocie gospodarczym pod marką handlową.

Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne w systemie abonamentowym: klient podpisuje umowę na świadczenie usług, następnie jest przypisywany do okresu billingowego (rozliczeniowego), korzysta z usług i po każdym okresie rozliczeniowym otrzymuje fakturę za usługi. Wystawiając fakturę za usługi telekomunikacyjne Spółka pobiera dwa rodzaje opłat: opłata abonamentowa pobierana z góry za kolejny okres rozliczeniowy, oraz opłaty za usługi tzw. licznikowe (za usługi wykonane w zakończonym okresie rozliczeniowym) pobierana z dołu.

Faktury są wystawiane za tzw. cykle billingowe, czyli 30/31 dniowe okresy rozliczeniowe. Jedynie pierwszy cykl billingowy jest zgodny z miesiącem kalendarzowym. Pozostałe okresy billingowe zawierają się w dwóch miesiącach kalendarzowych to jest: 5-4 dzień kolejnego miesiąca, 9-8 dzień kolejnego miesiąca, 17-16 dzień kolejnego miesiąca, 21-20 dzień kolejnego miesiąca,25-24 dzień kolejnego miesiąca. W takim stanie faktycznym, opłaty abonamentowe naliczone na fakturach wystawionych w grudniu 2010, poza pierwszym cyklem dotyczą okresów, w których będą obowiązywać różne stawki podatku VAT (grudzień 2010 i styczeń 2011).

Tytułem przykładu: faktura dotycząca cyklu kończącego się 8 grudnia 2010, wystawiona około 10 grudnia 2010, zawierała abonament za okres 9 grudnia 2010 - 8 stycznia 2011, oraz opłaty licznikowe za okres 9 listopada - 8 grudnia. Zastosowano 22% stawkę podatku VAT.
Faktura wystawiona około 10 stycznia 2011 zawierała abonament za okres 9 stycznia - 8 lutego 2011, oraz opłaty licznikowe za okres od 9 grudnia 2010 do 8 stycznia 2011.

Do opodatkowania zastosowano następujące stawki podatku: abonament 23%, usługi licznikowe wykonane do 31 grudnia 2010 stawka 22%, a po tym dniu stawka 23%. Taka sytuacja dotyczy wszystkich faktur za usługi telekomunikacyjne wystawionych w grudniu 2010 (poza cyklem rozliczeniowym pokrywającym się z miesiącem kalendarzowym).

W takim stanie faktycznym, opłaty abonamentowe naliczone na fakturach wystawionych w grudniu 2010, poza pierwszym cyklem dotyczą okresów, w których będą obowiązywać różne stawki podatku VAT. W takiej sytuacji pojawiła się konieczność zastosowania przepisów art. 41 ust. 14e ustawy o podatku od towarów i usług (z dn. 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zwanej dalej ?ustawą o VAT?, w treści nadanej przez ustawę z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 238 poz. 1578).

W związku z powyższym na fakturach za usługi telekomunikacyjne wystawianych w styczniu 2011 (poza fakturami dotyczącymi cyklu pierwszego), została lub zostanie przeprowadzona korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed datą zmiany stawki podatku. W tym celu abonament należny za dany okres rozliczeniowy zostanie podzielony proporcjonalnie na część dotyczącą grudnia 2010, oraz stycznia 2011. W odniesieniu do części abonamentu dotyczącej stycznia 2011 zostanie dokonana korekta rozliczenia podatku, tak aby zastosować 23% stawkę podatku. Dodatkowo należy dodać, że standardowy termin płatności za faktury za usługi telekomunikacyjne to 14 dni od daty jej wystawienia, jednak są klienci, którzy mają inne: 21 czy 30 dniowe terminy płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu nadesłanym w dniu 10 września 2012 r.:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym art. 41 ust. 14e ustawy VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że korekta podatku VAT na fakturze wystawionej w styczniu 2011 powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w fakturach wystawionych w grudniu 2010 (poza cyklem pierwszym), w zakresie w jakim opłaty te dotyczą stycznia 2011 ?

W ocenie Spółki, korekta podatku VAT na fakturze wystawionej w styczniu 2011 powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w grudniu 2010 (poza cyklem pierwszym), w zakresie w jakim opłaty te dotyczą stycznia 2011.

Podstawą do oceny powinien być art. 41 ust. 14e ustawy VAT. ?W przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1, dla których wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1, fakturę, a po wystawieniu tej faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą może być stosowana stawka podatku obowiązująca przed dniem zmiany stawki podatku, pod warunkiem że w pierwszej fakturze wystawianej po dniu zmiany stawki podatku, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zmiany stawki podatku, uwzględniona zostanie korekta rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku.?

Przepis ten wprowadza swoistą ?nowinkę?, obowiązek korekty rozliczenia pobranej opłaty nie poprzez fakturę korektę, ale na fakturze za kolejny okres rozliczeniowy.

Wprowadzone do ustawy VAT przepisy art. 41 ust. od 14a do 14e zawierają wskazanie w jaki sposób należy rozliczyć podatek VAT w odniesieniu do dostaw towarów i usług, które są realizowane w okresie, w którym obowiązują różne stawki podatku VAT. Z perspektywy przedstawionego stanu faktycznego istotne jest to, że treść wskazanych przepisów wskazuje, że ustawodawca przywiązuje bardzo dużą wagę do tego, aby usługi wykonane przed zmianą stawki podatku podlegały opodatkowaniu ?starą? stawką podatku, a te wykonane od dnia zmiany stawki podatku ?nową? stawką.

Potwierdza to treść art. 41 ust. 14c i 14d. Zgodnie z nimi - art. 41 ust. 14c - ?w przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1. w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;
   
2. z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku.?
   
   

A zgodnie z art. 41 ust. 14d ?w przypadku, gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, dla określenia tej części, uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.?

Treść powyższych przepisów wskazuje, że podatnik powinien w pierwszym rzędzie dokonać podziału usługi według jej faktycznego wykonania, a kiedy to nie jest możliwe - określenie faktycznego wykonania poprzez podział proporcjonalny. Zwłaszcza ten ostatni element wskazuje na daleko idącą determinację ustawodawcy w zakresie precyzyjnego przyporządkowania usług do opodatkowania. W opisanym stanie faktycznym podział zgodnie z faktycznym wykonaniem jest możliwy w odniesieniu do opłat licznikowych (na podstawie ewidencji prowadzonej przez Spółkę). W odniesieniu do abonamentu konieczne jest posłużenie się metodą proporcjonalną.

Po ustaleniu zasad opodatkowania czynności (w omawianej sytuacji mających zastosowanie do abonamentu) należy przejść do zasady jego rozliczenia, która został uregulowana art. 41 ust. 14e ustawy VAT. Dokonując interpretacji, w pierwszym rzędzie należy oprzeć się o jego literalne brzmienie. Po pierwsze nie ma wątpliwości, że usługi telekomunikacyjne należą do czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy VAT. Po drugie dla tych czynności wystawiono fakturę zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy VAT. Po trzecie, po wystawieniu faktury uległa zmianie stawka podatku w odniesieniu do okresów rozliczeniowych objętych wystawioną fakturą. Faktury wystawiane w grudniu w zakresie dotyczącym abonamentu za okres obejmujący zarówno część grudnia 2010, jak i część stycznia 2011, a więc okres w odniesieniu do którego uległa zmianie stawka podatku.

W omawianej sytuacji, w ocenie Spółki korekta rozliczenia może dotyczyć tylko naliczonego z góry abonamentu. Co więcej, w odniesieniu do tych czynności Spółka skorzystała z możliwości zastosowana stawki podatku obowiązującej przed dniem zmiany stawki podatku, na fakturach wystawionych w grudniu 2010 zastosowano 22% stawkę podatku VAT. Co więcej Spółka realizuje obowiązek korekty rozliczenia objętego fakturą wystawioną przed dniem zmiany stawki podatku na pierwszej fakturze po dniu zmiany stawki podatku, a przed upływem okresu 6 miesięcy. Powyższa literalna interpretacja przepisu art. 41 ust. 14e ustawy VAT wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, że korekta podatku VAT na fakturze za usługi telekomunikacyjne wystawionej w styczniu 2011 powinna dotyczyć wszystkich opłat abonamentowych naliczonych w grudniu 2010, w zakresie w jakim opłaty te proporcjonalnie dotyczą stycznia 2011. Na konieczność dokonania takiej interpretacji wskazuje także wykładnia celowościowa wskazanych powyżej przepisów art. 41 ust. 14c i 14 d. Cel ustawodawcy jest oczywisty - dążenie do precyzyjnego ustalenia zakresu czynności wykonanych przed i po zmianie stawki podatku, także poprzez dwukrotne wprowadzenie fikcji prawnej, posługując się określeniem, iż czynności ?uznaje się? (treść przepisów jest cytowana powyżej). W takim kontekście korekta rozliczenia w zakresie w jakim dotyczyło ono czynności realizowanych w 2011 roku jest oczywista.

W dniu 14.03.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-117/11-2/PR, w której powyższe stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej stwierdzono, że przepis art. 41 ust. 14e ustawy, pozwalający zastosować stawkę właściwą w 2010 r. w fakturze wystawionej przed dniem zmiany stawki, dokumentującej m.in. usługi telekomunikacyjne świadczone w okresie rozliczeniowym obejmującym okres zarówno przed jak i po dniu zmiany stawki, pod warunkiem uwzględnienia korekty rozliczenia odnoszącego się do tej faktury, w pierwszej fakturze wystawionej w 2011 r., nie później jednak niż do dnia 30.06.2011 r., będzie zasługiwał na uwzględnienie wyłącznie w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy tj. określający go w tym przypadku termin płatności wskazany w fakturze, będzie przypadał na dzień zmiany stawki lub po tym dniu. Dopiero wtedy Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania podziału czynności na okresy odnoszące się do dwóch reżimów ustawowych, zgodnie z regulacjami art. 41 ust. 14a-14h. Natomiast w odniesieniu do faktur dokumentujących przedmiotowe usługi telekomunikacyjne, w których termin płatności przypada w 2010 r., cała usługa będzie opodatkowana stawką właściwą w 2010 r., bez konieczności dzielenia usługi na okresy oraz dokonywania przewidzianej w ust. 14e ustawy korekty rozliczenia.

Powyższa interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2012r. sygn. III SA/Wa 1926/11 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną nr IPPP1-443-117/11-2/PR z dnia 14.03.2011 r.

Wskazując na motywy uchylenia zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że ustawodawca w sposób szczególny (art. 41 ust. 14c i 14d u.p.t.u.) potraktował usługi świadczone w okresach rozliczeniowych, jeśli te okresy rozliczeniowe rozpoczęły się pod rządami dotychczasowych przepisów (przed 1 stycznia 2011 r.), zaś kończą się już pod rządami przepisów nowych (po 31 grudnia 2010r.). Z kolei w zależności od tego, czy jest czy nie jest możliwe faktyczne określenie, w jakiej części usługa jest wykonana pod rządami jakich stawek, należy podzielić okres na dwie części i przyporządkować mu czynności: 1) faktycznie wykonane w danym okresie; a gdy nie jest to możliwe 2) proporcjonalnie wykonane w danym okresie.

WSA w swym uzasadnieniu odwołał się także do tez z piśmiennictwa, opierając się na komentarzu do art. 41 ustawy o VAT autorstwa A. Bartosiewicza i R. Kubackiego, gdzie wskazano, że ?jeśli elementy składowe usługi świadczonej w okresie rozliczeniowym można zidentyfikować i określić co do momentu ich wykonania, to należałoby opodatkować poszczególne części składowe właściwą stawką. Przykładem może być usługa telekomunikacyjna wykonana w okresie grudzień-styczeń. W takim przypadku (?) usługę abonamentową należałoby podzielić proporcjonalnie do długości trwania okresów na część opodatkowaną stawką dotychczasową i część opodatkowaną stawką nową. Natomiast konkretne rozmowy telefoniczne, wysłane wiadomości, transmisję danych pakietowych itp. powinny być opodatkowane stawką właściwą dla momentu ich zaistnienia.?

Podsumowując WSA zaznaczył wyraźnie, iż przy interpretacji przepisów przejściowych - art. 41 ust. 14a-14e u.p.t.u. nie ma potrzeby uwypuklania momentu powstania obowiązku podatkowego. Przypisy te kładą bowiem nacisk na wykonanie usługi oraz wystawienie faktury. WSA podsumowując stwierdził, iż co do zasady, zgodnie z regulacjami przejściowymi - a w szczególności art. 41 ust. 14a u.p.t.u. - o stawce podatku decyduje moment wykonania czynności, a nie chwila obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.