opodatkowanie nieodpłatnego przekazania insuliny, prawo do odliczenia

16.3.2010

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29.01.2010 r. (data wpływu 03.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów ? jest nieprawidłowe.
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia tych towarów - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.02.2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia tych towarów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 24 września 2009 r. XXXP Sp. o.o. (dalej jako: ?Spółka? lub ?NN?) wystąpiła z wnioskiem a wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT, nieodpłatnego przekazywania towarów należących do jej przedsiębiorstwa.

Jakkolwiek interpretacje w powyższym zakresie zostały wydane przez Ministra Finansów (interpretacja z dnia 28 grudnia 2009 r., sygn. IPPP3-443-844/09-4/JF oraz Interpretacja z dnia 28 grudnia 2009 r. o sygn. IPPP3-443-844/09-5/JF), pojawiła się konieczność wystąpienia z nowym wnioskiem o interpretację z uwagi na nowe elementy stanu faktycznego, w naszej ocenie, mające znaczenie dla przedmiotowego wniosku. Uszczegółowiony stan faktyczny (o nowe elementy) przedstawia się następująco:

NN jest firmą farmaceutyczną prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji produktów leczniczych używanych przy leczeniu cukrzycy w Polsce. Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją insuliny, oraz igieł i wstrzykiwaczy służących do podawania insuliny diabetykom. Spółka zaopatruje w swoje produkty państwowe i prywatne instytucje ochrony zdrowia, jak apteki i szpitale, korzystając w tym zakresie z sieci dystrybutorów.

Celem działań NN jest jednak nie tylko dostarczanie nowoczesnych produktów, ale również podnoszenie poziomu wiedzy o cukrzycy i metodach jej leczenia (szczególnie insuliną) zarówno w środowisku medycznym jak i wśród pacjentów. Zgodnie z doświadczeniem firmy tylko dobrze wyedukowany pacjent, korzystający z najwyższej jakości preparatów, może przejąć kontrolę nad swoją chorobą i osiągnąć właściwe efekty leczenia.

Dlatego też, Spółka współpracuje z szeregiem różnorodnych organizacji pacjentów, realizując wspólny cel, jakim jest informowanie i wspieranie chorych w dziedzinie ich potrzeb zdrowotnych.

NN pracuje z grupami pacjentów, często na zasadzie długoterminowej, by podnieść ich świadomość dotyczącą chorób, z uwzględnieniem znaczenia wczesnego wykrywania i właściwej terapii. Współpraca ta dostarcza NN cennego wglądu w to, jak cukrzyca lub inne stany chorobowe odbijają się na życiu pacjentów i pozwala w dalszej kolejności na dostosowanie strategii rozwoju produktów w przyszłości.

Współpracę tego typu NN prowadzi w sposób otwarty i przejrzysty, by zapewnić niezależność i rzetelność funkcjonowania grup pacjentów, jak również zachować wysokie standardy etyczne. Spółka dokłada starań, by przedstawiać grupom pacjentów wyważone i dokładne informacje dotyczące dostępnych metod leczenia, pozostające w zgodzie z przepisami normującymi promocję i reklamę leków przepisywanych na receptę (w szczególności zgodnie z ustawą z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. 2008 Nr 45 poz. 271; dalej Prawo farmaceutyczne).

W tym kontekście, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z Prawem farmaceutycznym Spółka podejmuje liczne przedsięwzięcia mające na celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych Spółki oraz podniesienie świadomości marki NN. Jakkolwiek przedsięwzięcia te realizowane są przez NN w różnej formie, to opierają się one na równowadze pomiędzy wiarygodnością gospodarczą odpowiedzialnością wobec środowiska oraz społeczeństwa.

Mając na uwadze powyższe, w ramach prowadzonych akcji, NN dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów (dalej: ?Towary?) na rzecz różnych podmiotów. W szczególności Spółka prowadzi następujące działanie:

W ramach prowadzonej działalności, przedstawiciele medyczni Spółki przekazują nieodpłatnie gadżety reklamowe dopuszczone przez regulacje Prawa Farmaceutycznego. Towary opatrzone są logo Spółki lub danego produktu leczniczego. Wszystkie przekazywane gadżety mają związek z praktyką medyczną, a są to m.in. fartuchy, wagi, literatura medyczna etc. (również o wartości przekraczającej 10 zł). Odbiorcami przekazywanych towarów zgodnie z Prawem Farmaceutycznym są osoby uprawnione do wystawiania recept i osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi. Przekazania te stanowią formę reklamy zgodną z Prawem Farmaceutycznym;
Z uwagi na fakt, iż podstawowym produktem oferowanym przez Spółkę jest insulina oraz analogi insuliny, którą chory na cukrzycę wstrzykuje do organizmu, Spółka opracowała specjalne systemy podawania insuliny, które obejmują m.in. wstrzykiwacze. W ramach wsparcia sprzedaży, igły do przedmiotowych wstrzykiwaczy często dołączane są do regularnego opakowania insuliny lub analogu insuliny i w ten sposób, nieodpłatnie przekazywane klientom. Igły te umożliwiają pacjentom korzystanie z produktów leczniczych NN oraz zwiększają atrakcyjność oferty produktowej NN (odpowiedź na wymagania rynkowe);
Niezależnie od powyższego, NN w ramach prowadzonej działalności inicjuje i aktywnie wspiera programy, których celem jest poprawa jakości życia osób chorych na cukrzycę oraz poprawa wyników leczenia. W związku z tym, Spółka przekazuje dystrybuowane przez siebie insuliny na rzecz szpitali w ramach umowy darowizny.

Przekazania te mają na celu kształtowanie dobrego wizerunku firmy.

Wskazane powyżej nieodpłatne wydania Towarów są bardzo istotne z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności, stanowiąc formę dopuszczonej przez Prawo Farmaceutyczne szeroko pojętej reklamy produktów leczniczych (przekazania gadżetów) bądź przedsięwzięć nakierowanych na podniesienie świadomości marki NN, kształtowanie dobrego wizerunku firmy oraz zwiększenie sprzedaży produktów leczniczych NN, których dostawy są opodatkowane podatkiem VAT.

Jak wskazano w powyższym zestawieniu, Towarami oferowanymi w ramach tak prowadzonej działalności wspierającej sprzedaż mogą być zarówno towary handlowe Spółki jaki produkty nie wchodzące w skład oferty handlowej NN (tj. ww. gadżety). Wartość Towarów jest zróżnicowana (również o wartości przekraczającej 10 zł).

Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych bezpłatnie Towarów. Do tej pory, w związku z nieodpłatnymi przekazaniami Towarów, Spółka rozliczała także podatek VAT należny (tj. Spółka traktowała nieodpłatne przekazanie Towarów jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynność polegająca na nieodpłatnym przekazaniu przez Spółkę opisanych powyżej Towarów nie stanowi czynności zrównanej z dostawą towarów za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT i w konsekwencji, nie podlega opodatkowaniu VAT...
Czy w świetle art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciami powyższych Towarów...

Ad.1. Opodatkowanie podatkiem VAT należnym przekazań Towarów.

Przepisy obecnie obowiązującej ustawy o VAT nie zawierają żadnych odrębnych regulacji, odnoszących się wprost do przekazania (lub zużycia) towarów przez podatników w ramach prowadzonych przez nich akcji wsparcia sprzedaży oraz innych działań marketingowych. W celu określenia konsekwencji takich przekazań w zakresie VAT, należy odnieść się do ogólnych zasad opodatkowania zawartych w ustawie o VAT.

Przepis art. 5 ust 1 ustawy o VAT wskazuje zamknięty katalog czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT. Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu VAT w Polsce podlegają:

odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że Ustawa o VAT formułuje zasadę, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W myśl powyższej zasady, nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w przepisach Ustawy o VAT. W odniesieniu do dostawy towarów, taki wyjątek od powyższej zasady odpłatności wprowadza art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym ?przez dostawę towarów (..) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności;

przekazanie tub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni lich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszania,
wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części?.

W świetle powołanego przepisu art. 7 ust 2 Ustawy o VAT, przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jest dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT. Konsekwentnie, czytając powyższy przepis a contrario należy uznać, iż zgodnie z jego gramatyczną wykładnią bezpłatne przekazanie towarów na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika nie jest dostawą towarów w rozumieniu Ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT.

Potwierdzeniem powyższego jest fakt zmiany treści przepisu art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT w wyniku nowelizacji Ustawy o VAT z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756) z mocą obowiązywania od dnia 1 czerwca 2005 r. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r., przepis ten stanowił, że zasady określonej art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, nie stosowało się do ?przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczanie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem? (pokreśl. Spółki).

Usunięcie frazy: ?jeżeli ich przekazania (wręczenie wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem? oznacza zdaniem Spółki, że ustawodawca jasno doprecyzował, że art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT nie dotyczy przekazań na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (dlatego że tego typu czynności są efektywnie wyłączone z zakresu opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT).

Obecnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT ?przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości / próbek?. W przypadku Spółki, powołany przepis ust. 3, co do zasady nie ma zastosowania, ponieważ przekazywanie przez Spółkę Towarów wiąże się z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a zatem na mocy powołanego przepisu art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT, nieodpłatne przekazania Towarów nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w omawianym przypadku zastosowanie wykładni językowej przepisu art. 7 ust. 2 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż opodatkowaniu VAT podlegać mogą tylko przekazania towarów na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów przekazywanych bez wynagrodzenia). Nieodpłatne przekazywanie przez Spółkę Towarów w ramach działalności wspierającej sprzedaż tj. przekazywanie gadżetów w celu promowania logo i produktów Spółki, jak również inne opisane w stanie faktycznym przekazania, jest natomiast działaniem ściśle związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nakierowanym na zwiększanie sprzedaży znajdujących się w jej ofercie towarów handlowych oraz podniesienie świadomości marki NN oraz kształtowanie dobrego wizerunku firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie. W szczególności, wskazuje na nie Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT 2008 (Leksykon VAT, Oficyna Wydawnicza Unimex?, Wrocław 2008, Wydanie I, str. 99-100; pogrubienie tekstu jak w oryginale), który stwierdza:

?Należy przede wszystkim uwzględnić, że czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy mają charakter czynności nieodpłatnych, a te, co do zasady, nie podlegają opodatkowaniu VAT, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji wskazanych w art. 7 ust. 2 i 3 oraz w art. 8 ust. 2. Zakres zatem opodatkowania czynności przekazania i zużycia towarów i usług na cele reprezentacji i reklamy, musi być rozpatrywany z uwzględnianiem tych przepisów.

Zarówno w art. 7 ust. 2 jak i w art. 8 ust. 2 wskazano, że opisanie w nich czynności (nieodpłatnego) przekazania i zużycia towarów (art. 7 ust 2) oraz nieodpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 2), podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, jeżeli ich dokonanie nie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem (z prowadzeniem przedsiębiorstwa ? art. 8 ust. 2), a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które posłużyły tym czynnościom?.

Dalej autor stwierdza, iż w świetle zmiany treści art. 7 ust. 3 Ustawy o VAT od 1 czerwca 2005r., przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie może być klasyfikowane jako dostawa towarów:

?(...) od 1 czerwca 2005 r. wszelkie czynności nieodpłatnego przekazania przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czyli w związku z funkcjonowaniem i rozwojem działalności (np. w związku z czynnościami reprezentacji i reklamy, sponsoringu, czy tzw. sprzedaży premiowej) ? nie podlegają opodatkowaniu, gdyż przedmiotu opodatkowania nie można domniemywać jeżeli stanowione w tym zakresie przepisy w żaden sposób tego nie określają?. Ponadto autor zauważa, że ?Obecnie (..) żaden przepis art. 7 ust. 1-9 ustawy o VAT nie wskazuje (...), że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, czego skutkiem jest pozostawanie tych czynności poza regulacją VAT, jako czynności nieopodatkowanych.?

Spółka zwraca uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie zarówno w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. I SA/Wr 1621/09), jak również w indywidualnych interpretacjach udzielonych przez organy skarbowe.

Zaprezentowane powyżej stanowisko Spółki, znajduje odzwierciedlenie przede wszystkim w uzasadnianiu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2005 r. (Sygn. akt I FSK 600/07), w którym stwierdzono, że ?w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.?

Rozpatrując przedmiotową kwestię na gruncie prawa wspólnotowego w kontekście brzmienia art. 5 ust. 6 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dziennik Urzędowy UE, L 145, z dnia 13 czerwca 1977 r., dalej: ?VI Dyrektywa VAT?), obecnie art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE, L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.

, dalej: ?Dyrektywa VAT?) (zgodnie z którym czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem należałoby opodatkować) NSA stwierdził, iż ?przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. Od 1 czerwca 2005 r. czynienie takiej wykładni art. 7 ust 2 i 5 Ustawy o VAT, która pozwalałaby w zgodzie z art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. (...) rezultaty tej wykładni (przepisów prawa wspólnotowego) ? poprzez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych ? nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązującej Konstytucji RP, godząc w prawa obywateli (podmiotów) polskich (art. 2 i art. 217 Konstytucji RP).?

Powyższe stanowisko w zakresie nieodpłatnego przekazania Towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zostało również wyrażone w uzasadnieniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (Sygn. akt I S.A./Wr 152/07), w którym wyrażono następujący pogląd:

?....zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem ?przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek?. Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy, z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.(?).? Ponadto w uzasadnieniu wskazano, że ?brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT od 1 czerwca 2005r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów?.

Stanowisko zaprezentowane powyżej, zostało również wyrażone w uzasadnieniu do orzeczenia WSA w Warszawie (Sygn. akt III SA/Wa 964/07 z dnia 17 sierpnia 2007 r.).

Również w postanowieniu Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2006 r. nr PV/443-426/IV/2005/JW (PI/005-1861/05/P/09), wyrażono pogląd, iż ?dostawą towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, będzie również czynność przekazania przez Podatnika towarów należących do jago przedsiębiorstwa, jednakże tylko wówczas, gdy przekazanie to nastąpi na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.?

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone również w ostatnim orzecznictwie NSA.

Spółka pragnie zwrócić szczególną uwagę na orzeczenie NSA z 23 marca 2009 r. (sygn. akt I FPS 6/08). W uzasadnieniu do analizowanego wyroku stwierdzono, iż art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT odnosi się także do przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. ?Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonana na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie, jako przykłady (gdyż poprzedza ją sformułowanie ?w szczególności?) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.?

W analizowanym wyżej orzeczeniu NSA stwierdzono również, iż problemem jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści art. 7 ust. 2 Ustawy o VAT w oparciu o wykładnię gramatyczną jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym.

Mając bowiem na uwadze rozważania ETS w wyroku w sprawie Kuwejt Petroleum ?należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 Dyrektywy VAT) do polskiej Ustawy o VAT, brak jest podstaw do dokonywanie wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 Ustawy o VAT w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, iż prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd ? w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie ? powinien odmówić zastosowania normy prawe krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy (podkreślenie Spółki).

Prezentowane przez Spółkę stanowisko, znalazło swoje odzwierciedlenie również w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 508/09). W uzasadnieniu do powyższego wyroku wskazano, iż ?z gramatycznej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w ich brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. wynika obecnie jedynie, że ?przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem? (ust. 2), w postaci? ?drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek? (ust. 3) ? nie podlega opodatkowaniu VAT i to niezależnie od tego, czy przy nabyciu przekazywanych towarów podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w całości lub części, czy też takie prawo nie przysługiwało.

Czynienie w tej sytuacji ?jak w zaskarżonej interpretacji ? wykładni celowościowej art. 7 ust 2 i 3 ustawy o VAT, prowadzącej do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść przepisu ustępu 3, poza zakres pomieszczony w normie ustępu 2, wynikający z zastosowania do niej wykładni gramatycznej ? uznać należy za niedopuszczalne. W tej sytuacji w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.?

Spółka pragnie jeszcze raz podkreślić, iż dokonywane przez nią nieodpłatne przekazania Towarów tj. przekazywanie gadżetów reklamowych dopuszczonych przez regulacje Prawa farmaceutycznego, igieł do wstrzykiwaczy, insulin na rzecz szpitali, jest działaniem ściśle i bezpośrednio związanym z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nakierowanym na zwiększenie sprzedaży znajdujących się w jej ofercie produktów leczniczych lub promowanie marki NN bądź kształtowanie dobrego wizerunku firmy. W szczególności można wskazać, iż nieodpłatne przekazania, w odniesieniu do:

gadżetów - stanowią dopuszczalną na gruncie Prawa Farmaceutycznego reklamę produktów leczniczych NN;

igieł do wstrzykiwaczy (często dołączanych do regularnego opakowania insuliny) ? umożliwiają pacjentom korzystanie z produktów leczniczych NN oraz zwiększają atrakcyjność oferty produktowej NN (odpowiedź na wymagania rynkowe);

insuliny do szpitale ? mają one na celu kształtowanie dobrego wizerunku firmy.

W efekcie, wskazane wyżej czynności stanowią integralny element prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej stan faktyczny oraz argumentację, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania Towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, ponieważ dokonywane są na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem.

Ad. 2. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Towarów.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku NN, działalność prowadzona przez Spółkę polega przede wszystkim na dystrybucji produktów leczniczych używanych przy leczeniu cukrzycy w Polsce, która to czynność jest opodatkowana VAT. Spółka zwraca uwagę, że dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania Towarów są ściśle i bezpośrednio związane z omawianą działalnością. Mają one na celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych NN, a jednocześnie powodują podniesienie świadomości marki NN oraz budowanie dobrej renomy przedsiębiorstwa, prowadząc bezpośrednio lub pośrednio do sprzedaży towarów, których dostawy są opodatkowane podatkiem VAT. Jest to działalność wspierająca w stosunku do działalności głównej NN, tj. sprzedaży produktów leczniczych. W tym kontekście, każdy z poniższych zakupów Towarów jest związany bezpośrednio bądź pośrednio z działalnością opodatkowaną VAT poprzez to, iż:

gadżety - stanowią dopuszczalną na gruncie Prawa farmaceutycznego reklamę produktów leczniczych NN;
igły do wstrzykiwaczy (często dołączanych do regularnego opakowania insuliny) ? umożliwiają pacjentom korzystanie z produktów leczniczych NN oraz zwiększają atrakcyjność oferty produktowej NN (odpowiedź na wymagania rynkowe);
insuliny do szpitala?mają one na celu kształtowanie dobrego wizerunku firmy.

Biorąc pod uwagę wyraźny i bezpośredni związek przekazań Towarów z całokształtem działalności gospodarczej Spółki (opodatkowanej VAT), w ocenie NN nie ulega wątpliwości, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciami Towarów na zasadach ogólnych, w szczególności na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. Bez znaczenia pozostaje w tym zakresie fakt, że sama czynność nieodpłatnego wydania Towarów nie podlega opodatkowaniu VAT.

Należy podkreślić, że prawidłowość powyższego podejścia została potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (?ETS?). W szczególności, w orzeczeniu w Sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz z 26 maja 2006r., ETS stwierdził, iż: ?choć emisja nowych akcji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT (...) to podatnik ma prawo do odliczenia całości VAT od wydatków poniesionych na zakup usług, związanych z emisją akcji, o ile wszystkie transakcje dokonywane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Podatnik ma, zatem prawo do odliczenia całkowitej kwoty VAT naliczonego od zakupu usług niezbędnych do zrealizowania emisji akcji o ile dokonuje on, w ramach swojej działalności wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.? Zbliżone stanowisko wyrażone zostało orzeczeniu ETS w sprawie Midland Bank plc (C-98/98).

Ponadto, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem towarów lub usług, które następnie wykorzystano do czynności niepodlegającej bezpośrednio opodatkowaniu VAT, lecz w istocie służącej działalności opodatkowanej, prawidłowość stanowiska Spółki potwierdzają poniższe interpretacje polskich organów podatkowych:

Postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 23 grudnia 2005 r.

nr PV/443-426/IV/2005/JW (Pl/005-1861/05/P/09), zgodnie z którym ?nabyte towary, są wykorzystywane bezpośrednio do wykonania czynności nieopodatkowanej (nieodpłatne przekazanie towarów), która to jednak czynność ? jak wynika z treści złożonego wniosku - służy działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT wykonywanej przez Podatnika. Celem zakupu tych towarów jest wprawdzie ich nieodpłatne przekazanie kontrahentom (czynność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), jednakże czynność ta jest nierozerwanie związana z wykonywaniem przez Podatnika czynności opodatkowanych (wypromowanie i podtrzymanie pozycji Spółki, reklama prowadzonej działalności gospodarczej). Mając powyższe na uwadze tut. Organ podatkowy stwierdza zatem, iż odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia przez podatnika przedmiotowych towarów powinno nastąpić zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?.

Potanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z marca 2006 r. nr PV/443?534//IV/2005/JD (Pl/443-403/06/P/03), w myśl którego ?podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy nabycie towaru (usługi) zostało dokonane w celu jego wykorzystania przy sprzedaży opodatkowanej, do zrealizowania jednak której podatnik w ramach swego przedsiębiorstwa posługuje się czynnościami niepodlegającymi VAT (nieodpłatne przekazanie nakładów). Wynika z tego, że dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towaru (usługi) nie mają znaczenia niepodlegające opodatkowaniu czynności realizowane przez podatnika po jego nabyciu w ramach przedsiębiorstwa, jeżeli zmierzają one do wykorzystania przez podatnika tego towaru (usługi) w jego działalności opodatkowanej?.

Interpretacja indywidualna z dnia 19 maja 2008 r., wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP2/443-175/08-2/EN), w myśl której ?dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na obsługę transakcji nabycia akcji niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Związek tan może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne). (...)

Zainteresowany może obniżyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi - taki związek w przedmiotowej sprawie ma miejsce oraz, co do zasady, gdy wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.?

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem Towarów na zasadach ogólnych, zawartych w Ustawie o VAT. W szczególności, mimo iż samo przekazanie Towarów stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, ich nabycie pozostaje w ścisłym związku z działalnością gospodarczą Spółki (sprzedaż towarów handlowych za wynagrodzeniem), która podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów? uznaje się za nieprawidłowe.
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia tych towarów ? uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny,

jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane podatkiem VAT przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł.

Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,
prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy budzi pewne wątpliwości, zatem nie można się tylko na niej opierać. Przy wykładni przedmiotowych przepisów ustawy należy wziąć pod uwagę zasadę racjonalności ustawodawcy oraz interpretować przepis art. 7 ust. 2 w zestawieniu z art. 7 ust. 3 ustawy. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które w przypadku Spółki niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części - niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek ? niewątpliwie jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wobec tego, w przypadku nieobjęcia regulacją art. 7 ust. 2 przekazania lub zużycia towarów przez podatnika na cele związane z jego przedsiębiorstwem, przepis art. 7 ust. 3 byłby zbędny. Skoro zatem z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, na cele inne niż bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wyłączono na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy, jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części. Gdyby przyjąć, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączanie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Analizując powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmują one każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest firmą farmaceutyczną prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji produktów leczniczych używanych przy leczeniu cukrzycy w Polsce. Spółka zajmuje się m.in. dystrybucją insuliny oraz igieł i wstrzykiwaczy służących do podawania insuliny diabetykom. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka podejmuje liczne przedsięwzięcia mające na celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych Spółki oraz podniesienie świadomości marki NN. NN dokonuje nieodpłatnych przekazań towarów (dalej: ?Towary?) na rzecz różnych podmiotów. Przekazania te mają one na celu kształtowanie dobrego wizerunku firmy. Spółka podejmuje liczne przedsięwzięcia mające za celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych Spółki. W ramach prowadzonej działalności, przedstawiciele medyczni Spółki, przekazują nieodpłatnie gadżety reklamowe dopuszczone przez regulacje Prawa Farmaceutycznego. Towary opatrzone są logo Spółki lub danego produktu leczniczego. Wszystkie przekazywane gadżety mają związek z praktyką medyczną, a są to m.in. fartuchy, wagi, literatura medyczna etc. (również o wartości przekraczającej 10 zł). Odbiorcami przekazywanych towarów zgodnie z Prawem Farmaceutycznym są osoby uprawnione do wystawiania recept i osoby prowadzące obrót produktami leczniczymi. Przekazania te stanowią formę reklamy zgodną z Prawem Farmaceutycznym. NN w ramach prowadzonej działalności inicjuje i aktywnie wspiera programy, których celem jest poprawa jakości życia osób chorych na cukrzycę oraz poprawa wyników leczenia. W związku z tym, Spółka przekazuje dystrybuowane przez siebie insuliny na rzecz szpitali w remach umowy darowizny. Spółka opracowała specjalne systemy podawania insuliny, które obejmują m.in. wstrzykiwecze. W ramach wsparcia sprzedaży, igły do przedmiotowych wstrzykiwaczy często dołączane są do regularnego opakowania insuliny lub analogu insuliny i w ten sposób nieodpłatnie przekazywane klientom. Towarami oferowanymi w ramach tak prowadzonej działalności wspierającej sprzedaż mogą być zarówno towary handlowe Spółki jak i produkty nie wchodzące w skład oferty handlowej Spółki (tj. gadżety). Wartość Towarów jest zróżnicowana, a Spółka dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem wydawanych bezpłatnie Towarów. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby Wnioskodawca prowadził ewidencję, o której mowa w art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Analiza przepisów podatkowych wskazuje, iż opisane działania wypełniają przesłanki określone w art. 7 ust. 2 ustawy, tj. że nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej należy traktować jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konieczność opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z przedsiębiorstwem przez Spółkę będącą podatnikiem VAT, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynika z tego, że podatnik występuje w tym przepadku de facto w roli ostatecznego konsumenta i tym samym powinien on ponieść ciężar podatku VAT. Jedną z fundamentalnych cech podatku VAT jest bowiem opodatkowanie ostatecznej konsumpcji. Zatem, ekonomiczny ciężar tego podatku spoczywa na ostatecznym konsumencie, w tym przypadku na Spółce.

Reasumując: Spółka przekazując nieodpłatnie swoim klientom (szpitalom, osobom uprawnionym do wystawiania recept oraz prowadzącym obrót produktami leczniczymi) towary o wartości co najmniej 10 zł bez podatku w ramach działań promocyjnych dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w sprawie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów należało uznać za nieprawidłowe.Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Podatnik ma również prawo - zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 2 ustawy ? do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż w przypadku, gdy zakupione towary (przeznaczone na akcje promocyjne i reklamowe) służą sprzedaży opodatkowanej (istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną), to podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest firmą farmaceutyczną prowadzącą działalność w zakresie dystrybucji produktów leczniczych używanych przy leczeniu cukrzycy w Polsce, która to czynność jest opodatkowana VAT. Dokonywane przez Spółkę nieodpłatne przekazania Towarów są ściśle i bezpośrednio związane z omawianą działalnością. Mają one na celu wsparcie sprzedaży produktów leczniczych NN, a jednocześnie powodują podniesienie świadomości marki NN oraz budowanie dobrej renomy przedsiębiorstwa, prowadząc bezpośrednio lub pośrednio do sprzedaży towarów, których dostawy są opodatkowane podatkiem VAT. Towary opatrzone są w logo Spółki lub danego produktu leczniczego, stanowiąc formę szeroko pojętej reklamy produktów leczniczych. Jest to działalność wspierająca w stosunku do działalności głównej NN. tj. sprzedaży produktów leczniczych. W tym kontekście, każdy z poniższych zakupów Towarów jest związany bezpośrednio bądź pośrednio z działalnością opodatkowaną VAT poprzez to, iż:

gadżety - stanowią dopuszczalną na gruncie Prawa farmaceutycznego reklamę produktów leczniczych NN;
igły do wstrzykiwaczy (często dołączanych do regularnego opakowania insuliny) ? umożliwiają pacjentom korzystanie z produktów leczniczych NN oraz zwiększają atrakcyjność oferty produktowej NN (odpowiedź na wymagania rynkowe);
insuliny do szpitala?mają one na celu kształtowanie dobrego wizerunku firmy. Spółka przekazuje dystrybuowaną przez siebie insulinę na rzecz szpitali w ramach umowy darowizny.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupu ww. towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach akcji promocyjnych i reklamowych oraz programów promocyjnych przysługuje wówczas, gdy ich zakup związany jest ze sprzedażą opodatkowaną. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów należących do przedsiębiorstwa Spółki a następnie nieodpłatnie przekazanych swoim klientom.

Zatem, stanowisko Spółki w sprawie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabycia wymienionych we wniosku towarów należących do przedsiębiorstwa podlegających nieodpłatnemu przekazaniu uznaje się za prawidłowe.

Podkreślić również należy, iż przystąpienie Polski do Unii Europejskiej skutkuje obowiązkiem pełnego i prawidłowego wdrożenia dorobku prawnego Wspólnoty. Polskie przepisy muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem Unii. Ordynacja podatkowa nakazuje organom podatkowym stosowanie orzecznictwa ETS w określonym zakresie, co wynika z treści art. 14b i 240 tej ustawy. Niemniej jednak wyroki te muszą zapadać w sprawach o identycznym stanie faktycznym, ponieważ dopiero wtedy można stwierdzić, czy interpretacja wydana przez organ podatkowy narusza, czy też nie orzecznictwo europejskie. Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zapadły w innych okolicznościach niż okoliczności wskazane przez Spółkę, nie mogą zatem stanowić wytycznych do załatwienia przedmiotowej sprawy.

Przytoczone przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, Organ potraktował jako element argumentacji, lecz nie mogły one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż zapadły one w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego ? stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.