W zakresie opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu (...)

12.3.2014

W zakresie opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2014 r. (data wpływu 5 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, stawki podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna (?Wnioskodawca?) ma siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski oraz jest podatnikiem podatku VAT.
Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu budynku biurowo-handlowo-usługowego (?Budynek?), od zbywcy (?Zbywca?), będącego zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz posiadającego siedzibę oraz miejsce zarządu na terenie Polski.
Według informacji otrzymanych od Zbywcy, Budynek został kupiony wraz ze znajdującym się pod nim gruntem (składającym się z dwóch działek ewidencyjnych) przez poprzednika prawnego Zbywcy - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w marcu 2004 r. (zgodnie z treścią aktu notarialnego kupna Budynku, transakcja kupna Budynku korzystała ze zwolnienia od podatku VAT). Następnie spółka z o. o. (nabywca Budynku w 2004 r.) została przekształcona w spółkę komandytową a następnie w listopadzie 2013 r. w spółkę komandytowo-akcyjną (jest to obecna forma prawna Zbywcy). Budynek był od początku przedmiotem wynajmu (czynności opodatkowane w całości podatkiem VAT). W Budynku powierzchnia ok. 40 m2 jest wykorzystywana na własne potrzeby Zbywcy, jednak nie można jednoznacznie przypisać lokalu, ponieważ jeżeli jest zapotrzebowanie na zajmowany lokal wynajem), to Zbywca przeprowadza się do innego wolnego lokalu w Budynku.
Według informacji otrzymanych od Zbywcy, Budynek stanowi główny składnik majątku Zbywcy. Wraz ze sprzedażą Budynku przejdą na Wnioskodawcę prawa z umów najmu, ale nie przejdą zobowiązania, należności (w tym należności związane z czynszem powstałe przed planowaną transakcją), rachunki bankowe, prawa do znaku towarowego Zbywcy oraz nie dojdzie do przejęcia w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy pracowników Zbywcy. Koncesje, licencje, zezwolenia oraz patenty i inne prawa przemysłowe przysługujące Zbywcy również nie stanowią przedmiotu transakcji. Księgi rachunkowe i rozliczenia podatkowe przedsiębiorstwa Zbywcy, nie zostaną przejęte przez Wnioskodawcę w ramach planowanej transakcji. Zbywca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z Budynkiem, jednak Budynek nie stanowi oddziału Zbywcy.
edług informacji otrzymanych od Zbywcy, wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku od jego nabycia w 2004 r. do dnia zakupu Budynku przez Wnioskodawcę nie przekroczyły i nie przekroczą 30% jego wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Wnioskodawca po dokonaniu transakcji kupna Budynku zamierza go wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji nabycia Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem, nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pk 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja nabycia Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło najpóźniej w marcu 2004 r., tj. w momencie nabycia przez poprzednika prawnego Zbywcy?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja nabycia Budynku wraz z działkami ewidencyjnymi na których jest on posadowiony może korzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT przy spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT?
Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę oraz Zbywcę z opcji opodatkowania podatkiem VAT o której mowa w pyt. 3, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej planowaną transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy, ze względu na charakter podatku VAT, a mianowicie iż zgodnie z ustawą o VAT nie w każdej sytuacji po stronie nabywcy powstaje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż, oznacza to, iż Wnioskodawca jest ?zainteresowanym? rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I SA/Po 860/12) wskazano, iż ?zainteresowanym? w rozumieniu art. 14b § 1 (Ordynacji Podatkowej) jest podmiot, w odniesieniu do którego wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe określenie jego obowiązku podatkowego. Celem tej instytucji jest udzielenie rzetelnej i wiążącej informacji w jaki sposób organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe w opisanym we wniosku stanie faktycznym, a w konsekwencji udzielenie informacji co do zasad obliczenia podatku. Interpretację przepisów prawa podatkowego wydaje się w odniesieniu do indywidualnych warunków, konkretnego stanu faktycznego, tj. sprawy, w której istotą jest ukształtowanie praw i obowiązków wnioskodawcy na gruncie określonej regulacji podatkowej. Nie chodzi więc o każdy interes prawny, lecz o interes prawnopodatkowy.?

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji nabycia Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem nie będzie przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.?

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT ?ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania.?

Pojęcie ?przedsiębiorstwa? nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej jednak, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy w tym przypadku odnieść się to definicji legalnej przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego, zgodnie z którym ?przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego we wniosku, planowane nabycie Budynku wraz z gruntem pod Budynkiem dotyczyć będzie jedynie określonych składników materialnych i niematerialnych. W ramach tej transakcji nie dojdzie bowiem do przeniesienia przez Zbywcę na Nabywcę m.in.: (i) środków pieniężnych; (ii) należności (w tym w szczególności z tytułu zawartych do dnia planowanej transakcji umów najmu); (iii) ksiąg rachunkowych; (iv) umów dotyczących usług księgowych i bieżącego doradztwa podatkowego; (v) umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Wnioskodawcy; (vi) rachunków bankowych oraz (vii) zobowiązań Wnioskodawcy.

Oznacza to, że składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Zbywcę na Wnioskodawcę nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze ze względu na brak transferu kluczowych składników. Przenoszony majątek nie będzie zatem umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

W świetle ww. definicji, aby mówić o nabyciu ?zorganizowanej części przedsiębiorstwa?, przenoszony zespół składników majątkowych powinien być co najmniej wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, względnie umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o te składniki (wyodrębnienie funkcjonalne). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu bądź innego aktu o podobnym charakterze. W przypadku planowanej transakcji przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Zbywcy, tj. nie stanowi działu, oddziału, wydziału przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że planowana transakcja stanowić będzie przeniesienie własności konkretnych składników materialnych i niematerialnych (w tym umów), których zespół nie spełnia jednak definicji przedsiębiorstwa lub też zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powyższe znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2013 r., nr IPPP1/443-186/13-4/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2012 r., nr IPPP1/443-943/12-4/AP, oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2010 r., nr IBPP1/443-1273/09/BM).

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja nabycia Budynku wraz z gruntem pod budynkiem będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie Budynku nastąpiło najpóźniej w marcu 2004 r., tj. w momencie nabycia Budynku przez poprzednika prawnego Zbywcy.

Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT stanowi, że ?ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej?.

Art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.?

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.?

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co do zasady, w przypadku sprzedaży budynków, budowli lub ich części grunt dzieli podatkowy los budynku, budowli lub ich części. Oznacza to, że grunt znajdujący się pod Budynkiem będzie opodatkowany tak jak Budynek.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym w momencie nabycia Budynku przez poprzednika prawnego Zbywcy w marcu 2004 r. doszło do tzw. pierwszego zasiedlenia Budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie ?oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu? wskazane w definicji ?pierwszego zasiedlenia? należy rozumieć szeroko, a więc że również obejmuje czynności objęte zakresem ustawy o VAT, albo zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Biorąc pod uwagę powyższe, nabycie Budynku przez Wnioskodawcę wraz z działkami ewidencyjnymi na których jest on posadowiony będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT z uwagi na to, że od momentu pierwszego zasiedlenia upłynęło ponad 2 lata.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, planowana transakcja nabycia Budynku wraz z działkami ewidencyjnymi na których jest on posadowiony może korzystać z opcji opodatkowania podatkiem VAT przy spełnieniu warunków zawartych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT ?podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, którym mowa w [ art. 43] ust. 1 pkt 10 [ustawy o VAT], i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części?

Zatem w przypadku gdy Zbywca oraz Wnioskodawca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w momencie transakcji sprzedaży ww. nieruchomości oraz złożą przed dniem dokonania transakcji sprzedaży ww. nieruchomości zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Budynku, to planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę oraz Zbywcę z opcji opodatkowania podatkiem VAT o której mowa w pyt. 3, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej planowaną transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ?w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 [ustawy o VAT], przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).?

W związku z tym, że po dokonaniu transakcji kupna Budynku, Wnioskodawca zamierza go wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to w sytuacji skorzystania z opcji opodatkowania VAT planowanej transakcji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej planowaną transakcję.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji ?przedsiębiorstwa?, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
koncesje, licencje i zezwolenia,
patenty i inne prawa własności przemysłowej,
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
tajemnice przedsiębiorstwa,
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej?

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość ? obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona ? obiektywnie oceniając ? posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabyć nieruchomość, tj. budynek biurowo-handlowo-usługowy wraz ze znajdującym się pod nim gruntem (składającym się z dwóch działek ewidencyjnych). Budynek został kupiony wraz z gruntem przez poprzednika prawnego Zbywcy - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w marcu 2004 r. Budynek stanowi główny składnik majątku Zbywcy. Wraz ze sprzedażą Budynku przejdą na Wnioskodawcę prawa z umów najmu, ale nie przejdą zobowiązania, należności (w tym należności związane z czynszem powstałe przed planowaną transakcją), rachunki bankowe, prawa do znaku towarowego Zbywcy, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa przemysłowe przysługujące Zbywcy, księgi rachunkowe i rozliczenia podatkowe przedsiębiorstwa Zbywcy. Nie dojdzie też do przejęcia w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy pracowników Zbywcy. Zbywca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z Budynkiem, jednak Budynek nie stanowi oddziału Zbywcy.

Zatem, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że do przedmiotowej transakcji nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Zbywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, gdyż w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które były i są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości. Ponadto, przedmiotem transakcji między Zbywcą i Nabywcą nie będą zobowiązania, należności (w tym należności związane z czynszem powstałe przed planowaną transakcja), rachunki bankowe, prawa do znaku towarowego Zbywcy, koncesje, licencje, zezwolenia oraz patenty i inne prawa przemysłowe przysługujące Zbywcy, księgi rachunkowe i rozliczenia podatkowe przedsiębiorstwa Zbywcy oraz nie dojdzie do przejęcia w rozumieniu art. 231 Kodeksu Pracy pracowników Zbywcy.

Tym samym transakcji nabycia nieruchomości nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Zbywcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa, tj. Budynek wraz z gruntem oraz prawa nierozerwalnie z nim związane ? tj. prawa z umów najmu.

Zbycie Nieruchomości, z perspektywy Zbywcy, nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie kosztów i przychodów związanych z Budynkiem, jednak Budynek nie stanowi oddziału Zbywcy.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie Spółka wskazuje, że składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach transakcji przez Zbywcę na Wnioskodawcę nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Przenoszony majątek nie będzie umożliwiał samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie w oparciu o nabywane składniki. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o zakupione składniki, nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, tj. zawrzeć umowy z dostawcami usług, dokonać otwarcia rachunku bankowego, itp.

Ponadto, w przypadku planowanej transakcji przedmiot transakcji nie jest wyodrębniony organizacyjnie w strukturach Zbywcy, tj. nie stanowi działu, oddziału, wydziału przedsiębiorstwa.

Wobec tego, zbywane składniki majątku (nieruchomość oraz prawa nierozerwalnie z nią związane ? tj. prawa z umów najmu.) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w tej części należy zgodzić się z zaprezentowaną przez Wnioskodawcę argumentacją.

Odnośnie do opodatkowania dostawy ww. nieruchomości, należy wskazać, że zakres czynności opodatkowanych został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Odpłatna dostawa towarów według art. 2 pkt 22 ustawy mieści się w definicji sprzedaży.

Zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Ze stanu sprawy wynika, że Spółka zamierza nabyć Budynek, tj. budynek biurowo-handlowo-usługowy wraz ze znajdującym się pod nim gruntem (składającym się z dwóch działek ewidencyjnych). Nieruchomość została kupiona przez poprzednika prawnego Zbywcy - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w marcu 2004 r., (zgodnie z treścią aktu notarialnego kupna Budynku, transakcja kupna Budynku korzystała ze zwolnienia od podatku VAT). Następnie spółka ta została przekształcona w spółkę komandytową, a następnie w listopadzie 2013 r. w spółkę komandytowo-akcyjną z której przekształcenia powstał Zbywca. Budynek był od początku przedmiotem wynajmu (czynności opodatkowane w całości podatkiem VAT). W Budynku powierzchnia około 40 m2 jest wykorzystywana na własne potrzeby, jednak nie można jednoznacznie przypisać lokalu, ponieważ, jeżeli jest zapotrzebowanie na zajmowany lokalu (wynajem), to Zbywca przeprowadza się do innego wolnego lokalu w Budynku.

Wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku od jego nabycia w 2004 r. do dnia zbycia Budynku nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia sprzedaży 30% jego wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, w odniesieniu do ww. Budynku, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy w momencie nabycia nieruchomości przez poprzednika prawnego Wnioskodawcy, tj. w marcu 2004 r. Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że wydatki poniesione przez Zbywcę na ulepszenie Budynku od jego nabycia w 2004 r. nie przekroczyły i nie przekroczą do dnia sprzedaży 30% jego wartości początkowej Budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z tym, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Aby została spełniona druga przesłanka wynikająca z ww. przepisu pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części musi upłynąć okres dłuższy niż 2 lata.

Z opisu sprawy wynika również, że pomiędzy zakupem Budynku przez poprzednika prawnego Zbywcy, a dostawą Budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem dostawa budynku biurowo-handlowo-usługowego wraz ze znajdującym się pod nim gruntem (składającym się z dwóch działek ewidencyjnych) korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym, jeżeli strony transakcji, będące zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, złożą, przed dniem dokonania dostawy ww. nieruchomości, (tj. budynku biurowo-handlowo-usługowego wraz ze znajdującym się pod nim gruntem), właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodnego oświadczenia - spełniającego warunki o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, że wybierają opodatkowanie dostawy ww. Budynku, to są one uprawnione do jej opodatkowania w stawce podstawowej podatku, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie do prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin ?dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych? do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Wyłączenia stosowania obniżenia podatku należnego zostały zawarte w art. 88 ustawy.

I tak, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie zaś z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca po dokonaniu transakcji kupna Budynku wraz z gruntem na którym jest on posadowiony zamierza go wykorzystywać wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca nabyte towary, tj. nieruchomość będzie wykorzystywał wyłącznie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Z niniejszej interpretacji wynika, że sprzedaż Budynku podlega zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże, strony transakcji planują zrezygnować z tego zwolnienia (poprzez złożenie odpowiedniego oświadczenia) i wybrać opodatkowanie VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Z uwagi na sprzedaż ww. nieruchomości podlegającą opodatkowaniu w stawce 23%, z uwzględnieniem wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania, w zakresie nabycia tej nieruchomości, w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku VAT.

Tym samym po dokonaniu planowanej transakcji przy wyborze opcji jej opodatkowania przez strony, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, po powstaniu obowiązku podatkowego w stosunku do zbywanej nieruchomości oraz po otrzymaniu przez Wnioskodawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku skorzystania przez Wnioskodawcę oraz Zbywcę z opcji opodatkowania podatkiem VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury dokumentującej planowaną transakcję na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.