W zakresie prawa do odliczania podatku VAT z faktur za wypłaconą kontrahentowi premię pieniężną (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.12.2009 r. (data wpływu 22.12.2009 r.), uzupełnionego w dniu 18.01.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 05.01.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT z faktur za wypłaconą kontrahentowi premię pieniężną dokumentującą:

• bonus warunkowy? jest nieprawidłowe.
• bonus bezwarunkowy ? jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 22.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 18.01.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 05.01.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT z faktur za wypłaconą kontrahentowi premię pieniężną dokumentujących bonus warunkowy i bonus bezwarunkowy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o. o. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży lodów do dnia 29.02.2008 r. W dniu 29.02.2008 r. spółka wniosła zorganizowaną część przedsiębiorstwa do spółki córki, która przejęła działalność w zakresie sprzedaży lodów. Zapytanie dotyczy okresu od 01.01.2008 do 29.02.2008.

Odbiorcami produktów spółki były sieci handlowe i dystrybutorzy (hurtownie). Spółka, chcąc zintensyfikować sprzedaż towarów, wypłacała kontrahentom premie pieniężne. Zasady udzielania premii pieniężnych ustalano z reguły procentowo od określonego progu obrotów w danym okresie czasu.

Na podstawie umów o współpracy spółka zobowiązywała się do wypłaty premii pieniężnej na rzecz kontrahentów pod warunkiem realizacji przez nich w określonym czasie (miesiąc, kwartał lub rok) ustalonego uprzednio poziomu obrotu.

W przypadku spełnienia powyższego warunku - poziomu obrotu - spółka otrzymywała od kontrahentów wystawione z tego tytułu noty obciążeniowe oraz faktury VAT. Treść faktur VAT zależna była od zapisów w umowie z kontrahentem. Umowy zawierały równocześnie dwa rodzaje bonusów (warunkowy i bezwarunkowy), bądź też istniały umowy odrębne na każdy rodzaj bonusu:

• bonus warunkowy - inaczej od wykonania zakupów. Wysokość wskaźnika procentowego była ustalana w sposób progresywny tzn. wraz ze wzrostem wartości zrealizowanego obrotu zwiększeniu ulegała wysokość wskaźnika procentowego służącego wyliczeniu kwoty bonusu,
• bonus bezwarunkowy - był ustalany według stałego wskaźnika procentowego służącego wyliczeniu kwoty bonusu, wskaźnik ten nie zależał od wielkości obrotu, ponieważ był on ściśle związany z określonymi zobowiązaniami kontrahenta wynikającymi już z samego podpisania umowy.

  W niektórych przypadkach było to jego bezwzględne zobowiązanie do promowania marki i produktów (bez uszczegółowienia sposobu promocji) w innych występowało wyraźne określenie, co do rodzaju działań (np. wydanie określonej liczby gazetek).
  
  

Wypłacane bonusy (premie pieniężne) nie były związane z konkretną dostawą towaru, ponieważ były uzależnione od wysokości obrotu towarem za dany okres (np. ilość dostaw składających się na dany obrót była zróżnicowana w zależności od momentu sezonu, a także i kontrahenta). Zarówno faktury VAT jak i noty obciążeniowe były wystawiane w sytuacjach rozliczenia obrotów danego kontrahenta za konkretny okres i ustalenia, że kontrahent poczynił kroki w celu intensyfikacji sprzedaży produktów marki ?XXX? lub ograniczył zakupy w podmiotach konkurencyjnych, a co za tym idzie osiągnął określony w umowie obrót uprawniający go do uzyskania bonusu. Fakt wystawienia noty obciążeniowej lub faktury VAT (wybór dokumentu) nie wynikał z rodzaju podpisanej umowy, ani rodzaju bonusu, a jedynie z własnej decyzji kontrahenta.

Spółka nie odliczała podatku naliczonego z tytułu wyżej wymienionych faktur.

Spółka zwróciła się do naszych kontrahentów z prośbą o wystawienie faktur korygujących a następnie o wystawienie not obciążeniowych. W odpowiedzi od niektórych kontrahentów otrzymała ich własne interpretacje, mówiące o konieczności wystawiania przez nich faktur VAT, a nie not obciążeniowych.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku w zakresie ww. bonusu bezwarunkowego, Spółka wyjaśniła, że zakres świadczonych usług jest bardzo szeroki, i z każdym kontrahentem ustalany odrębnie. W zależności od środków jakimi dysponuje kontrahent mogą to być:

• zmieniona ekspozycja towarów, wzmocniona szczególnym (zwracającym uwagę) jego oznaczeniem,
• oznaczeniem witryny (w której znajduje się towar) lub jej części,
• wyznaczenie hostessy lub innego pracownika (również przedstawiciela handlowego) do promowania towarów ZB,
• umieszczenie produktów ZB w gazetce promocyjno reklamowej lub w innego rodzaju przekazie skierowanym do odbiorcy detalicznego lub ostatecznego - w zależności, czy chodzi o dystrybutora czy sieć,
• organizacja promocyjnych degustacji produktów,
• reklamowanie i promowanie produktów we wszelkiego rodzaju radiowęzłach działających na terenie sklepu lub innego miejsca prowadzenia działalności,
• inne działania o charakterze promocyjno reklamowym w zależności od operatywności kontrahenta.
  
  

Ilość, częstotliwość i rodzaj wykonanej usługi zależał od kontrahenta i podpisanego z nim porozumienia lub warunków zawartych w umowie o współpracy. Forma umowy lub porozumienia również w każdym przypadku zależała od indywidualnych uzgodnień (Spółka nie ma standardowego wzoru takiego dokumentu, ponieważ za każdym razem powstawał on w oparciu o uzgodnienia stanowiące podstawę do faktycznie zaplanowanych i wykonanych później działań). Usługi te zapewne w zależności od ich specyficznego rodzaju znalazłyby się w sekcji M w dziale 73 klasyfikacji PKWiU lub w Sekcji N w dziale 82 tejże klasyfikacji. Wszystkie te działania podejmowane były w celu zintensyfikowania sprzedaży produktów Spółki.

Wszelkie świadczenia mające charakter zobowiązania się do zakupu określonej ilości produktów lub posiadania w ofercie określonego asortymentu produktów, a pociągające za sobą zaniechania w postaci zmniejszonego nabywania produktów konkurencyjnych znalazłyby się w sekcji N w dziale 82 klasyfikacji PKWiU.

Ponieważ wykonanie obrotu w danym okresie jest traktowane jako potwierdzenie wykonania uzgodnionych działań intensyfikujących sprzedaż, więc osiągnięcie uzgodnionego poziomu tegoż obrotu dowodziło prawidłowego wykonania ustalonych działań.

W sytuacji w której kontrahent nie podejmował ustalonych działań lub też przeprowadzał je w sposób nieprawidłowy, czego dowodem było nie osiągnięcie ustalonego jako cel - poziomu obrotów - bonus nie zostawał wypłacony. Takie było założenie podpisywanych umów i porozumień w trakcie całego okresu działalności spółki.

Spółka umawia się z kontrahentem na wykonanie pewnych działań wraz z osiągnięciem zamierzonego celu (uzgodniony poziom obrotu) i tylko za wykonane usługi dokonujemy zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy spółka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wyżej wymienionych faktur VAT wystawionych przez kontrahentów z tytułu premii pieniężnych oraz bonusów...

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji:
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Osiągnięcie przez kontrahentów określonego poziomu obrotu jest świadczeniem na rzecz spółki, w rozumieniu zobowiązania się do dokonania nabyć w określonej wysokości, co jednocześnie wpływa na ograniczenie możliwości zakupów podobnych towarów u innych konkurencyjnych firm (czyli powstrzymania się od dokonania czynności).

Bonusy nie mają charakteru dobrowolnego, ponieważ jak wspomniano wcześniej, są one uzależnione od konkretnego zachowania kontrahentów. Pomiędzy spółką a kontrahentami istniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która zgodnie z przepisami ustawy o VAT stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 1 wyżej wspomnianej ustawy.

Stanowisko to jest poparte między innymi stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w piśmie z dnia 30.12.2004 r. sygn. PP3-812-1222/2004/AP/4026.

W związku z powyższym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wyżej wymienionych faktur VAT.

Jednocześnie biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT - nasza spółka stoi na stanowisku, że powołany w niniejszym punkcie przepis nie znajduje zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie prawa do odliczania podatku VAT z faktur za wypłaconą kontrahentowi premię pieniężną dokumentującą:

• bonus warunkowy? za nieprawidłowe.
• bonus bezwarunkowy ? za prawidłowe.
  
  

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ?ustawą o VAT?, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 3 do 7.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

I tak, z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wynika, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
• zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

  
  
  

Usługi, zgodnie z definicją zawartą w art. 8 ust. 3 są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (?).

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadziła działalność w zakresie sprzedaży lodów do dnia 29.02.2008 r. Odbiorcami produktów spółki były sieci handlowe i dystrybutorzy (hurtownie). Spółka na podstawie umów o współpracy zobowiązywała się do wypłaty premii pieniężnej na rzecz kontrahentów, pod warunkiem realizacji przez nich w określonym czasie (miesiąc, kwartał lub rok) ustalonego uprzednio poziomu obrotu. Umowy zawierały równocześnie dwa rodzaje bonusów (warunkowy i bezwarunkowy), bądź też istniały umowy odrębne na każdy rodzaj bonusu. Spółka dokonywała wypłaty m.in. bonusu warunkowego - inaczej od wykonania zakupów. Wysokość wskaźnika procentowego była ustalana w sposób progresywny tzn. wraz ze wzrostem wartości zrealizowanego obrotu zwiększeniu ulegała wysokość wskaźnika procentowego służącego wyliczeniu kwoty bonusu,

Z powyższego stanu faktycznego wynika, iż w przypadku bonusu warunkowego nie mamy do czynienia z żadną usługą wykonywaną przez kontrahenta na jego rzecz. Otrzymanie bonusu warunkowego uzależnione jest tylko i wyłącznie od poziomu dokonanych zakupów. Premie te nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem przez Wnioskodawcę świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania przez kontrahentów zakupów o określonym wolumenie w ciągu ustalonych okresów rozliczeniowych (miesięcy, kwartałów). Co więcej, niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W tej sytuacji otrzymujący premie w postaci bonusu warunkowego, nie świadczy w zamian na rzecz Spółki odpłatnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega u niego opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą VAT. W konsekwencji, jeżeli kontrahenci nie świadczyli usług na rzecz Spółki w zamian za otrzymane premie pieniężne, to wystawione przez nich faktury, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią dla Wnioskodawcy podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego.

Premia przyznana przez Wnioskodawcę stanowi w tym przypadku w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami ? zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT ? zmniejszający podstawę opodatkowania.

Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo.

Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu. Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia ? dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w § 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm).

Ponieważ Spółka ustalała wysokość obrotów uprawniających kontrahenta do otrzymania premii, na podstawie obrotów zrealizowanych przez odbiorcę w okresie rozliczeniowym, możliwe było przypisanie powyższego rabatu do konkretnych dostaw, skoro suma tych dostaw stanowi podstawę określenia obrotu dokonanego przez kontrahenta. Bonus ten winien zatem być dokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka udzielała także bonusu bezwarunkowego, który ustalany był według stałego wskaźnika procentowego służącego wyliczeniu kwoty bonusu. Wskaźnik ten nie zależał od wielkości obrotu, ponieważ był on ściśle związany z określonymi zobowiązaniami kontrahenta wynikającymi już z samego podpisania umowy. W niektórych przypadkach było to jego bezwzględne zobowiązanie do promowania marki i produktów (bez uszczegółowienia sposobu promocji) w innych występowało wyraźne określenie, co do rodzaju działań (np. wydanie określonej liczby gazetek).

W uzupełnieniu Spółka wskazała, iż by otrzymać kwotę bonusu bezwarunkowego kontrahentci wykonywali na jej rzecz określona działania. W zależności od środków, jakimi dysponował kontrahent były to:

• zmieniona ekspozycja towarów Spółki, wzmocniona szczególnym (zwracającym uwagę) jego oznaczeniem lub
• oznaczeniem witryny (w której znajduje się towar) lub jej części,
• wyznaczenie hostessy lub innego pracownika (również przedstawiciela handlowego) do promowania towarów,
• umieszczenie produktów Spółki w gazetce promocyjno reklamowej lub w innego rodzaju przekazie skierowanym do odbiorcy detalicznego lub ostatecznego - w zależności, czy chodzi o dystrybutora czy sieć
• organizacja promocyjnych degustacji produktów,
• reklamowanie i promowanie produktów we wszelkiego rodzaju radiowęzłach działających na terenie sklepu lub innego miejsca prowadzenia działalności,
• inne działania o charakterze promocyjno reklamowym w zależności od operatywności kontrahenta.
  
  

Osiągnięcie uzgodnionego poziomu tegoż obrotu dowodziło prawidłowego wykonania ustalonych działań. W sytuacji, gdy kontrahent nie podejmował ustalonych działań lub też przeprowadzał je w sposób nieprawidłowy, czego dowodem było nie osiągnięcie ustalonego jako cel - poziomu obrotów - bonus nie zostawał wypłacony. Umowy z kontrahentem opiewały wykonanie pewnych działań wraz z osiągnięciem zamierzonego celu (uzgodniony poziom obrotu) i tylko za wykonane usługi Spółka dokonywała zapłaty.

Zatem w przypadku bonusu bezwarunkowego kontrahent świadczy na rzecz Spółki określone usługi, zgodnie z art. 8 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur dokumentujących świadczenie ww. usług. Osiągnięcie określonego poziomu obrotu, w tym przypadku, było miarą prawidłowego wykonania usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.