Konieczność wystawienia faktur korygujących, do faktur dokumentujących transakcje, które będą (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia faktur korygujących, do faktur dokumentujących transakcje, które będą dotyczyły także dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych po dniu przekształcenia (przykładowo: faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki lub wykonanie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych) ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia faktur korygujących, do faktur dokumentujących transakcje, które będą dotyczyły także dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych po dniu przekształcenia (przykładowo: faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki lub wykonanie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pani AK (dalej: ?Przedsiębiorca przekształcany?, ?Podatnik?) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca pod nazwą K AK na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako ?Ustawa Deregulacyjna? wprowadziła, między innymi, zmianę:

• umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej.
  
  

Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 584(1)-584(13) Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 584(2) spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.)

W chwili obecnej Podatnik rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną, w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?Spółka przekształcana?). W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Podatnik będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Podatnik może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach Przedsiębiorcy przekształcanego.

Nowa instytucja prawa, jaką jest przekształcenie będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Podatnik zwraca się, w trybie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia dla Spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do wystawionych w prawidłowym okresie przez Przedsiębiorcę przekształcanego faktur VAT, które będą dotyczyły także dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych po dniu przekształcenia (przykładowo: faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki lub wykonanie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych) należy wystawić faktury korygujące wskazujące Spółkę przekształconą...

Zdaniem wnioskodawcy, w odniesieniu do wystawionych w prawidłowym okresie przez Przedsiębiorcę przekształcanego faktur VAT, które będą dotyczyły także dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych po dniu przekształcenia (przykładowo: faktur dokumentujących otrzymane zaliczki lub świadczenie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych) nie będzie należało wystawić faktur korygujących wskazujących Spółkę przekształconą jako dostawcę.

Zgodnie z § 14. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług:

?Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury?.

Zgodnie z powyższą regulacją wystawca faktury ma obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku, m.in. gdy faktura pierwotna zawiera pomyłki.

Spółka przekształcona (ani Przedsiębiorca przekształcany) nie będą mieli podstaw do wystawienia faktury korygującej w sytuacji, gdy wystawiona w prawidłowym terminie faktura przez Przedsiębiorcę przekształcanego będzie dotyczyła dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych już przez Spółkę przekształconą. Istota dokonania korekty faktury zakłada bowiem, iż na pierwotnie wystawionej fakturze znajduje się nieprawidłowość.

Natomiast w omawianym przypadku nie można twierdzić, iż na fakturach wystawionych przez Przedsiębiorcę przekształcanego znajdują się pomyłki gdyż zostały one wystawione zgodnie ze stanem faktycznym obowiązującym w dacie ich wystawienia. Późniejsze przekształcenie (związane ze wstąpieniem przez Spółkę przekształconą w prawa Przedsiębiorcy przekształcanego) nie zmienia okoliczności, iż faktura wystawiona przez Przedsiębiorcę przekształconego jest fakturą wystawioną w prawidłowy sposób.

Przykładowo więc, w sytuacji, gdy Przedsiębiorca przekształcany przed przekształceniem wystawi fakturę dokumentująca otrzymaną zaliczkę dotyczącą dostaw towarów, które fizycznie nastąpią już po dniu przekształcenia, to Spółka przekształcona (ani też Przedsiębiorca przekształcany) nie będą mieli obowiązku wystawienia faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, normodawca przewidział odpowiednie procedury korygowania błędów w fakturach VAT.

W świetle § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   

Z przepisu § 14 ust. 3 rozporządzenia wynika, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności, a w szczególności w okolicznościach przedstawionej sprawy koncentrują się wokół konieczności wystawiania faktur korygujących do faktur wystawionych przez Przedsiębiorcę przekształcanego przed dniem przekształcenia, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych po dniu przekształcenia (przykładowo: faktur dokumentujących otrzymanie zaliczki lub wykonanie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych).

Mając przede wszystkim na uwadze podstawową funkcję, jaką spełnia faktura VAT, która winna dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdzie jako wystawca i nabywca na fakturze powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. W realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z właściwie wystawioną fakturą VAT. Otóż, fakt dokonania zapłaty zaliczki, rodzi po stronie dokonującego dostawy towarów / świadczącego usługę powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, co jednocześnie obliguje go do udokumentowania tego zdarzania gospodarczego poprzez wystawienie faktury VAT, w myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia. Jako, że podmiotem otrzymującym zapłatę zaliczki jest Wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, przed dokonaniem przekształcenia w inną formę prawną, faktura właściwie ujmuje jego - jako wystawcę z tytułu dokonanej czynności. Analogicznie przyjmuje się do faktur dokumentujących wykonanie usług, dla których obowiązek podatkowy powstał na zasadach szczególnych. To Wnioskodawczyni jest podmiotem wystawiającym ww. faktury z tytułu wyświadczonych usług / dostarczonych towrów, i to dane Wnioskodawczyni powinny widnieć na ww. fakturach, a nie podmiotu powstałego po przekształceniach.

Reasumując, w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki, w szczególności nie mamy do czynienia z omyłką po stronie danych określających wystawcę, która wywoływałaby skutki w postaci konieczności wystawienia faktury korygującej, w myśl § 14 cyt. rozporządzenia.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do sytuacji prawnopodatkowej Podatnika, przed dokonaniem przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, i ogranicza się jedynie do kwestii związanych z wystawieniem faktur korygujących. Ponadto tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną skupił się ściśle na pytaniu postawionym we wniosku, w związku z czym analizie nie podlegały zagadnienia dotyczące sukcesji praw i obowiązków podmiotu, o którym mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.