Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą przez Bank prawa wieczystego użytkowania (...)

UZASADNIENIE

W dniu 03.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą przez Bank prawa wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej, przejętej za długi.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 03.01.2012 r. (data wpływu 11.01.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 28.12.2011 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank przejął w dniu 09.12.2009 roku na mocy zawartej notarialnie umowy przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu, nieruchomość położoną w R. składającą się z dwóch działek (zabudowanej i niezabudowanej), które znajdowały się w użytkowaniu wieczystym dłużnika, natomiast budynki znajdujące się na działce stanowiły jego własność. Dłużnik w okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonał rozbudowy budynków znajdujących się na działce będącej w jego użytkowaniu wieczystym. Działalność gospodarcza prowadzona przez dłużnika objęta była obowiązkiem podatkowym wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług.

W momencie zawarcia z Bankiem umowy przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu, Dłużnik wystawił dwie faktury VAT na kwoty: 1.449.789,44 złote brutto i 150.210,00 złotych brutto, z czego podatek VAT wyniósł: 261.437,44 złote. Bank w chwili nabycia nieruchomości nie odliczył wskazanej kwoty VAT, pomimo że jest płatnikiem podatku VAT z tytułu wynajmu pomieszczeń bankowych i wydawania lokalnej gazety Głos Ziemi Zwoleńskiej. Powodem nieodliczenia podatku były obowiązujące w ówczesnym stanie prawnym rozwiązania wskazujące, że była to usługa bankowa zwolniona z podatku VAT. W chwili obecnej Bank - w związku z obowiązkiem zbycia przejętego majątku w ciągu 5 lat od dnia przejęcia - jest na etapie sprzedaży nieruchomości. Potencjalny nabywca prowadzi działalność objętą obowiązkiem podatkowym VAT i jest zainteresowany odliczeniem kwoty podatku od faktury kupna - sprzedaży wystawionej przez Bank.

W uzupełnieniu z dnia 03.01.2012 r. (data wpływu 11.01.2012 r.) Bank S wyjaśnił co następuje:

1. uiszczona opłata w kwocie 40,00 zł dotyczy drugiego ze stanów faktycznych, tj. pytania o prawo do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług,
2. nabycie nieruchomości (umowa przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu) miało charakter czynności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo bankowe, tj. zamiany wierzytelności Banku na składniki majątku dłużnika, w związku z czym - jako czynność finansowa ? objęte było zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - Bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem,
3. Bank nie ponosił nakładów na zbywane nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,
4. budynek będący przedmiotem zapytania był w całości przedmiotem umów najmu w okresie od 01.01.2010 roku do dnia 22.04.2011 roku,
5. zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego Wydział Architektury z dnia 14.10.2011 roku przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta ustaleniami żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według uchwalonego przez Radę Miejską ?Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy? nieruchomość znajduje się w obrębie terenów usługowo ? przemysłowych (U/P).
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Bank powinien przy sprzedaży nieruchomości wystawić fakturę VAT?
2. Czy Bank powinien zrobić korektę deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 roku i odliczyć zapłacony przez dłużnika - zbywcę podatek VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym w sprawie byłoby dokonanie wpłaty przez Bank należnego VAT od przejętej i w chwili obecnej sprzedawanej nieruchomości i dokonanie korekty deklaracji VAT za grudzień 2009 roku celem odliczenia podatku.

W uzupełnieniu z dnia 03.01.2012 r. (data wpływu 11.01.2012 r.) dodano, iż Bank stoi na stanowisku, że powinien korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, który w związku z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, nie został odliczony przy nabyciu własności nieruchomości celem zwolnienia z długu w 2009 roku i zapłacony na podstawie zawartej umowy zbycia nieruchomości w 2011 roku (Akt notarialny z dnia 24.10.2011 r.) w kwocie 322.000,00 zł. Zdaniem Banku, brak możliwości odliczenia podatku powoduje faktyczne pobranie go w podwójnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 ? art. 90 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów ? jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej ? w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 ? w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu ? w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty ? art. 91 ust. 7a.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzeci i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Natomiast przepis art. 91 ust. 7c ustawy o VAT określa, że jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów i usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje ? korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość położoną w R. składającą się z dwóch działek (zabudowanej i niezabudowanej), które znajdują się w użytkowaniu wieczystym, natomiast budynki znajdujące się na działce stanowią jego własność. Nabycie nieruchomości (umowa przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu) miało charakter czynności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo bankowe, tj. zamiany wierzytelności Banku na składniki majątku dłużnika, w związku z czym - jako czynność finansowa ? objęte było zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - Bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem.

Wątpliwości Banku budzi fakt, czy Bank powinien zrobić korektę deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 roku i odliczyć zapłacony przez dłużnika - zbywcę podatek VAT.

W tym miejscu, wskazać należy, iż stosownie do art. 86 ust. 1, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zatem, by rozstrzygnąć zagadnienie będące przedmiotem wniosku Banku, wpierw należy określić czy zbycie prawa wieczystego użytkowania ww. nieruchomości (zabudowanej i niezabudowanej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce podstawowej, czy też będzie ono zwolnione od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy pkt 6 i pkt 7, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i pkt 6.

Zatem zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przez podatnika podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce właściwej dla danego gruntu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania niezabudowanej działki gruntu. Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Miejskiego Wydział Architektury z dnia 14.10.2011 roku przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta ustaleniami żadnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani ważną decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według uchwalonego przez Radę Miejską ?Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy? nieruchomość znajduje się w obrębie terenów usługowo ? przemysłowych (U/P).

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług określono, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że ustawodawca zwalniając od podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Z tych też względów w ocenie tut. organu sformułowania w nim zawarte należy interpretować według wykładni językowej.

Celem określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.) regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego,
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
   
   

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

W myśl art. 9 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy, w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, zwanego dalej ?studium?. Ustalenia studium są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych.

Ponadto zaznaczyć należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest jedynie urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem (potwierdzeniem) stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznie w niej zawartych.

Podkreślić należy, iż z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W powyższym przepisie ustawodawca określił więc kryterium według jakiego należy dokonywać podziału gruntów na te które mogą korzystać ze zwolnienia oraz na takie, którym to zwolnienie nie przysługuje. Zatem przy dostawie gruntów każdorazowo konieczne jest określenie przeznaczenia sprzedawanych gruntów. Jeżeli takiego przeznaczenia nie można określić na podstawie planu zagospodarowania przestrzennego, należy posługiwać się innymi dostępnymi dokumentami określającymi przeznaczenie danego terenu w planach gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, iż o przeznaczeniu danego terenu, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz w sytuacji, gdy nie wydano decyzji o warunkach zabudowy, decyduje przeznaczenie terenu określone w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Ustalenia studium są bowiem wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Ustalenie zaś przeznaczenia danego terenu jest niezbędne dla określenia prawa do korzystania przy dostawie tego terenu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że dla sprzedawanego prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego w chwili obecnej brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak jest ważnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Według uchwalonego przez Radę Miejską ?Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy? nieruchomość znajduje się w obrębie terenów usługowo ? przemysłowych (U/P).

Zatem w ww. przypadku nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a tym samym zbycie prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, przeznaczonej pod zabudowę, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto jak wskazano powyżej, w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i nie dokonał takiego obniżenia, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik ma prawo dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika również, że Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości niezabudowanej. Przy nabyciu przedmiotowego gruntu Bankowi nie przysługiwano prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabycie służyło czynnościom zwolnionym z podatku VAT. Bank stoi na stanowisku, że powinien korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, który w związku z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, nie został odliczony przy nabyciu własności nieruchomości celem zwolnienia z długu w 2009 roku i zapłacony na podstawie zawartej umowy zbycia nieruchomości w 2011 roku.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż ww. prawa wieczystego użytkowania gruntu jest opodatkowana podatkiem VAT w stawce podstawowej, tj. w wysokości 23%.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (umowa przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu dłużnika, jako czynność finansowa ? objęte było zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż) powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy.

Będziemy bowiem mieli do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 91 ust. 1-6 ustawy, dla środków trwałych w postaci nieruchomości (których wartość przekracza 15 000 zł) korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 10 lat, licząc począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku nieruchomości dotyczy jednej dziesiątej, kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Natomiast w przypadku gdy w okresie ww. korekty, nastąpi sprzedaż nieruchomości gruntowej (niezwolniona z podatku VAT), uważa się, że jest ona nadal wykorzystywana na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. Korekty dokonuje się jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy)

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia nastąpi w chwili sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej i od tego momentu ww. nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty w wysokości 8/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości niezabudowanej. Korekty o której mowa powyżej należy dokonać w deklaracji, w której nastąpi sprzedaż ww. nieruchomości, a nie jak wskazuje Wnioskodawca poprzez korektę deklaracji za grudzień 2009 r.

Zatem stanowisko Banku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntu nieruchomości niezabudowanej przez Bank, przejętej za długi, należy uznać za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu wniosku wynika również, że Bank zamierza dokonać sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości.

Bank przejął w dniu 09.12.2009 roku na mocy zawartej notarialnie umowy przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu, nieruchomość położoną w R. składającą się z dwóch działek (zabudowanej i niezabudowanej), które znajdowały się w użytkowaniu wieczystym dłużnika, natomiast budynki znajdujące się na działce stanowiły jego własność. Nabycie nieruchomości (umowa przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu) miało charakter czynności, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo bankowe, tj. zamiany wierzytelności Banku na składniki majątku dłużnika, w związku z czym - jako czynność finansowa ? objęte było zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie - Bankowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Bank nie ponosił nakładów na zbywane nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek będący przedmiotem zapytania był w całości przedmiotem umów najmu w okresie od 01.01.2010 roku do dnia 22.04.2011 roku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również fakt, czy Bank powinien zrobić korektę deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2009 roku i odliczyć zapłacony przez dłużnika - zbywcę podatek VAT.

Jak wskazano powyżej, by rozstrzygnąć przedmiotową kwestię należy zbadać, czy sprzedaż ww. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami posadowionymi na tymże gruncie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce zwolnionej, czy też w stawce podstawowej podatku.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do wydania budynku lub budowli albo ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek lub budowla lub ich części zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, bowiem zarówno sprzedaż, jak i najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Mając powyższe na uwadze, aby nieruchomość mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy musi być spełniony podstawowy warunek tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki i budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 cyt. ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Oznacza to, że jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Analogicznie w przypadku dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntu na którym posadowiony jest budynek.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, nabył prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami w dniu 09.12.2009 roku na mocy zawartej notarialnie umowy przeniesienia własności nieruchomości celem zwolnienia z długu. Bank nie ponosił nakładów na zbywane nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Budynek będący przedmiotem zapytania był w całości przedmiotem umów najmu w okresie od 01.01.2010 roku do dnia 22.04.2011 roku.

Analizując treść powołanych przepisów oraz opis stanu faktycznego uznać należy, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, będzie dostawą dokonywaną po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, bowiem doszło do wydania ww. budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu w dniu 09.12.2009 r., a od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia.

Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje podatnikowi w związku z zakupami wykorzystywanymi do czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w analizowanej sprawie, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Bank nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą prawa nieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na niej budynkiem, gdyż powyższa dostawa podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Zakup ww. nieruchomości dalej służy czynnościom zwolnionym z podatku VAT. Zatem w analizowanej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 91 ustawy, gdyż nie dojdzie w tymże przypadku do zamiany przeznaczenia zbywanego prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej przez Bank, przejętej za długi, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług w zakresie przedstawionego pytania nr 2, tj. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze sprzedażą przez Bank prawa wieczystego użytkowania nieruchomości niezabudowanej oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej, przejętej za długi.

W zakresie przedstawionego pytania nr 1 w części dotyczącej obowiązku wystawienia faktury VAT przy sprzedaży nieruchomości przez Bank, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.