Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego samochodów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego samochodów zastępczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej ?Spółka?) jest autoryzowanym dealerem trzech marek samochodów osobowych. Ponadto Spółka posiada autoryzację w zakresie usług serwisu tych marek oraz dwóch innych marek samochodów. Ponadto Spółka prowadzi sprzedaż samochodów używanych różnych marek. Zgodnie z umowami dealerskimi i serwisowymi podpisanymi z importerami samochodów, Spółka jako dealer i autoryzowany serwisant zobowiązana jest do implementowania standardów wyznaczanych przez koncerny samochodowe. Wdrożenie standardów jest weryfikowane przez importera w drodze okresowych audytów. W przypadku ich nieprzestrzegania przez Spółkę, importer może rozwiązać w trybie natychmiastowym umowy dealerskie i serwisowe.

Jednym ze standardów jest utrzymywanie określonej ilości samochodów demonstracyjnych i zastępczych. Samochody te stanowią samochody, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. zwana dalej ?Ustawą zmieniającą?) i dalej określane będą jako samochody osobowe. Samochody demonstracyjne służą do jazd próbnych. Samochody zastępcze są wynajmowane klientom pozostawiającym swoje auta w serwisie. W zależności od rodzaju naprawy klient jest obciążany odrębnie kosztami najmu pojazdu według stawki dziennej, bądź koszt korzystania z samochodu zastępczego jest uwzględniany w cenie usługi serwisowej.

W przyjętych standardach określony jest minimalny okres utrzymywania samochodów demonstracyjnych i zastępczych oraz określany jest maksymalny dopuszczalny rocznik auta wykorzystywanego jako samochód zastępczy. Samochody zastępcze są wykorzystywane sporadycznie także do innych celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki (np. przejazd pracowników na szkolenia), ale tylko w sytuacjach, gdy nie koliduje to z ich podstawową funkcją (wykorzystania w jazdach zastępczych). Samochody zastępcze są wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego. Zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości samochody zastępcze prezentowane są w księgach i sprawozdaniu finansowym Spółki jako środki trwałe (leasing operacyjny ma cechy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a leasingowane samochody prezentowane są jako aktywa trwałe korzystającego). Po zakończeniu leasingu operacyjnego samochód jest nabywany przez Spółkę i nie jest po nabyciu zaliczany do towarów handlowych, ponieważ Spółka nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy sprzedaż samochodu nastąpi przed upływem roku, a jednocześnie samochód spełnia jeszcze funkcję samochodu zastępczego. Spółka zalicza więc samochody zastępcze po ich wykupie do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ostatecznie jednak samochód zastępczy jest przeznaczony do sprzedaży i zostanie sprzedany w ofercie aut używanych. Już w okresie eksploatacji takiego samochodu poszukiwani są jego nabywcy.

Spółka zawarła również umowę leasingu finansowego samochodu osobowego (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej) przeznaczonego do jazd zastępczych. Samochód ten jest ujmowany w księgach Spółki jako środek trwały zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Po zakończeniu leasingu samochód zostanie wykorzystany w sposób analogiczny, jak w przypadku samochodów nabytych po zakończeniu leasingu operacyjnego. Spółka ogranicza wartość podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodów zastępczych do wartości 60% nie więcej niż 6 tys. zł stosując się do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego samochodów zastępczych, tj. ma prawo do stosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej niezależnie od ostatecznego zadysponowania samochodem ze względu na podmiotowy charakter zwolnienia...
2. Wobec uznania stanowiska Spółki w kwestii odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu leasingu operacyjnego i finansowego samochodów zastępczych, tj. ma prawo do stosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy wobec ostatecznego przeznaczenia samochodów zastępczych do sprzedaży...
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

Pytanie nr 1:

Spółka stoi na stanowisku, iż ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynszu leasingu operacyjnego oraz finansowego, a także z tytułu nabycia poleasingowego samochodów zastępczych. Spółka uważa, iż w przypadku leasingu operacyjnego i finansowego ma prawo stosować art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej ?W okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2?.

Art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej stanowi: ?Przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).?

Leasing finansowy na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług traktowany jest jak dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu (art. 7 ust. 1 pkt 2). W związku z tym w przypadku leasingu finansowego samochodów zastępczych bezsporne jest stosowanie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej. Wykorzystanie samochodów osobowych jako samochodów zastępczych poprzedza ich nabycie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie leasingu operacyjnego samochodów osobowych zastosowanie znajduje art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej, ?W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł?.

Spółka stoi na stanowisku, że również w przypadku leasingu operacyjnego samochodów osobowych wykorzystywanych w okresie leasingu jako samochody zastępcze przysługuje jej prawo do stosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej.

Ustawodawca - określając w art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego - zastosował zabieg polegający na początkowym odwołaniu się do ust. 1, którego zakres znaczeniowy został określony dodatkowo przez art. 3 ust. 2.

Art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi bowiem, iż ust. 1 nie dotyczy przypadków określonych w treści ust 2. Art. 3 ust. 2 jest zatem dookreśleniem zakresu przedmiotowego ust. 1 ustawy zmieniającej i znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy interpretowany jest zakres normy zarówno samego art. 3 ust. 1, jak i każdego przepisu odwołującego się w swej treści do art. 3 ust. 1. A zatem, ustawodawca zezwala na korzystanie z normy art. 3 ust. 2 zarówno nabywcom samochodów osobowych, jak i leasingobiorcom takich samochodów. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 13 marca 2009 r. (sygn. I FSK 36/08; wyrok dotyczy interpretacji art. 86 ust. 7 w zw. z ust. 3 i 4 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i pozostaje aktualny na gruncie stosowania art. 3 ustawy zmieniającej ze względu na niezmienioną treść przepisów).

Spółka korzysta z samochodów zastępczych na podstawie umowy leasingu. Po zakończeniu leasingu Spółka dokonuje wykupu samochodów. Spółka w przedmiocie podstawowej działalności ma sprzedaż samochodów osobowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym Spółka w okresie leasingu samochodów zastępczych korzysta z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej, co daje jej prawo do niestosowania ograniczenia odliczenia określonego w art. 3 ust. 1. Przepis ten znajduje zastosowanie w każdym przypadku zarówno zakupu i leasingu samochodów osobowych, jeżeli nabycia (korzystania) dokonuje podmiot mający w przedmiocie działalności sprzedaż samochodów osobowych - inaczej mówiąc uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego warunkowane jest wyłącznie przesłanką podmiotową, którą spółka spełnia jako dealer samochodów osobowych.

Interpretacja literalna i celowościowa art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) w zw. z ust. 1 prowadzi do wniosku, iż warunek jego stosowania ma charakter podmiotowy. Przepis znajduje zastosowanie w przypadku nabycia (w tym również wykorzystania na podstawie umowy leasingu operacyjnego) samochodu osobowego przez każdego podatnika, który w przedmiocie działalności ma odprzedaż ?tych samochodów (pojazdów)?. Pod pojęciem ?tych samochodów (pojazdów)? rozumieć należy samochody, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, a więc samochody określone co do rodzaju jako samochody osobowe lub inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Nieuprawniona jest teza, iż przepis ten odwołuje się do okoliczności sprzedaży konkretnego samochodu osobowego, a tym bardziej w określonych warunkach, w szczególności w określonym czasie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 29 października 2010 r. (sygn. I FSK 1875/09). Przesłanka zadysponowania konkretnym pojazdem sformułowana została w treści art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b) ustawy zmieniającej, nie ma jej jednak w lit. a) tego przepisu.

Pytanie nr 2:

Spółka stoi na stanowisku, iż wobec faktu ostatecznej sprzedaży samochodów po okresie ich wykorzystania jako samochody zastępcze, ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynszu leasingu operacyjnego oraz finansowego, a także z tytułu nabycia poleasingowego samochodów zastępczych.

Aktualne pozostają tezy Spółki, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) dotyczy zarówno zakupu samochodu po zakończeniu umowy leasingu, jak również opłat leasingowych uiszczanych na podstawie leasingu operacyjnego i finansowego. Art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie zawiera normy, iż wyłączenie ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, przysługujące podatnikowi prowadzącemu działalność w zakresie sprzedaży samochodów osobowych, dotyczy podatku naliczonego związanego z nabyciem konkretnego samochodu osobowego, który ma charakter towaru handlowego i jest przeznaczony tylko do sprzedaży. Spółka po zakończeniu umowy leasingu przeznacza samochód zastępczy do sprzedaży w ramach swojej oferty handlowej. Spółka przedstawiła zasady i przesłanki kwalifikacji samochodów zastępczych do aktywów trwałych. Ostatecznie jednak samochody są przeznaczone do sprzedaży i zostaną sprzedane w ofercie aut używanych. Art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawia jako warunek odliczenia podatku naliczonego związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Podatnik dokonuje oceny takiego związku w momencie zakupu, mając na względzie przyszłą sprzedaż opodatkowaną, która może wystąpić w dowolnym okresie bez ograniczenia w czasie. Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z przyszłą sprzedażą samochodów zastępczych ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej i prawa tego nie ogranicza fakt wykorzystywania samochodów do jazd zastępczych w okresie leasingu ani zaliczenie ich do środków trwałych w okresie poprzedzającym sprzedaż.

Bez znaczenia jest fakt zaliczenia samochodów do środków trwałych w okresie poprzedzającym sprzedaż. Art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a), ani żaden inny przepisu ustawy zmieniającej, czy ustawy o podatku od towarów i usług, nie wprowadza przesłanki nie zaliczania samochodów osobowych do środków trwałych w okresie poprzedzającym zbycie. Kwalifikacja samochodów do aktywów trwałych, czy też obrotowych, jest obojętna dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w warunkach art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Uzależnienie prawa do stosowania z tego przepisu od zaliczenia samochodu wyłącznie do towarów handlowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości i przepisów o podatku dochodowym jest sprzeczne z treścią przepisu i jego interpretacją literalną. Tezę tej treści NSA podniósł w uzasadnieniu powołanego wyroku (sygn. I FSK 1875/09). Samochód zastępczy docelowo jest w Spółce przeznaczony do sprzedaży, co stanowi realizację warunku powołanego w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej oraz art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa zmieniająca nie określa dodatkowych warunków wyłączenia ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych. Analizowanych przepisów tego nie można interpretować rozszerzająco, prowadzi to bowiem do nieuprawnionego ograniczenia podstawowego - ze względu na konstrukcję podatku od towarów i usług - mechanizmu odliczenia podatku naliczonego na poprzednich fazach obrotu, jeżeli podatnik nabyte dobra wykorzystuje w opodatkowanej działalności gospodarczej. Powołane przez Spółkę wyroki NSA akcentują tę tezę, podkreślając, iż przepisy o odliczeniu podatku naliczonego nie stanowią ulgi podatkowej i nie obowiązuje w ich zakresie reguła interpretacji zawężającej. Przepisy przewidujące odstępstwo od zasady prawa do odliczenia podatku VAT podlegają ścisłej wykładni (tak też ETS w wyroku z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów). Nieuprawnione na gruncie obowiązujących przepisów jest zatem twierdzenie, iż art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) ustawy zmieniającej nie dotyczy samochodów zaliczanych przed sprzedażą do środków trwałych, bowiem taki warunek nie jest sformułowany w tym przepisie.

Bez znaczenia dla przedstawionej interpretacji przepisów jest wykorzystanie samochodów zastępczych również dla potrzeb jazd służbowych pracowników, jest to bowiem zastosowanie uboczne w stosunku do podstawowego i przeważającego wykorzystania samochodów w jazdach zastępczych. Poza tym fakt ten pozostaje bez znaczenia dla postawionych w uzasadnieniu tez - w zakresie pytań nr 1 i 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   1. z tytułu nabycia towarów i usług,
   2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2. w przypadku importu towarów ? suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów ? w przypadkach, o których mowa w art. 33a.
   
   

Do dnia 31 grudnia 2010 r., zasady odliczenia podatku VAT od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy.

Na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652), zwanej dalej: ?ustawą nowelizującą?, z dniem 1 stycznia 2011 r., ww. przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy o podatku od towarów i usług zostały uchylone. Natomiast dodano m. in. przepis art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane przepisy art. 86a ust. 1-10 wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. Natomiast, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. od dnia 1 stycznia 2011 r.) do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o podatku od towarów i usług), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Z kolei art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą ? jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   
   

W myśl art. 3 ust. 3 ustawy nowelizującej, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 2 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W świetle powołanego przepisu możliwość odliczenia całości podatku od nabycia występuje w przypadku, gdy dopuszczalna masa całkowita pojazdu samochodowego przekracza 3,5 tony. Od tej zasady występuje szereg wyjątków, wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej. Zgodnie z treścią tego przepisu, art. 3 ust. 1 nie dotyczy m.in. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy ? art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej.

W myśl art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Przepis ten nie dotyczy jednak pojazdów wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, w stosunku do których podatnik ma w pełni prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących płatności z tytułu ww. umów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących raty leasingowe pod warunkiem spełnienia wszystkich przesłanek, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, tj.:

1. przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze,
2. samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na ww. cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółka autoryzowanym dealerem trzech marek samochodów osobowych. Ponadto Spółka posiada autoryzację w zakresie usług serwisu tych marek oraz dwóch innych marek samochodów. Ponadto Spółka prowadzi sprzedaż samochodów używanych różnych marek. Zgodnie z umowami dealerskimi i serwisowymi podpisanymi z importerami samochodów, Spółka jako dealer i autoryzowany serwisant zobowiązana jest do implementowania standardów wyznaczanych przez koncerny samochodowe. Jednym ze standardów jest utrzymywanie określonej ilości samochodów demonstracyjnych i zastępczych. Samochody te stanowią samochody, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652 ze zm. zwana dalej ?Ustawą zmieniającą?) i dalej określane będą jako samochody osobowe. Samochody zastępcze są wynajmowane klientom pozostawiającym swoje auta w serwisie. W zależności od rodzaju naprawy klient jest obciążany odrębnie kosztami najmu pojazdu według stawki dziennej, bądź koszt korzystania z samochodu zastępczego jest uwzględniany w cenie usługi serwisowej.

Samochody zastępcze są wykorzystywane sporadycznie także do innych celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki (np. przejazd pracowników na szkolenia), ale tylko w sytuacjach, gdy nie koliduje to z ich podstawową funkcją (wykorzystania w jazdach zastępczych). Samochody zastępcze są wykorzystywane przez Spółkę na podstawie umów leasingu operacyjnego. Zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości samochody zastępcze prezentowane są w księgach i sprawozdaniu finansowym Spółki jako środki trwałe (leasing operacyjny ma cechy leasingu finansowego w rozumieniu ustawy o rachunkowości, a leasingowane samochody prezentowane są jako aktywa trwałe korzystającego). Po zakończeniu leasingu operacyjnego samochód jest nabywany przez Spółkę i nie jest po nabyciu zaliczany do towarów handlowych, ponieważ Spółka nie potrafi jednoznacznie stwierdzić, czy sprzedaż samochodu nastąpi przed upływem roku, a jednocześnie samochód spełnia jeszcze funkcję samochodu zastępczego. Spółka zalicza więc samochody zastępcze po ich wykupie do środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ostatecznie jednak samochód zastępczy jest przeznaczony do sprzedaży i zostanie sprzedany w ofercie aut używanych. Już w okresie eksploatacji takiego samochodu poszukiwani są jego nabywcy.

Spółka zawarła również umowę leasingu finansowego samochodu osobowego (w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej) przeznaczonego do jazd zastępczych. Samochód ten jest ujmowany w księgach Spółki jako środek trwały zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Po zakończeniu leasingu samochód zostanie wykorzystany w sposób analogiczny, jak w przypadku samochodów nabytych po zakończeniu leasingu operacyjnego. Spółka ogranicza wartość podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodów zastępczych do wartości 60% nie więcej niż 6 tys. zł stosując się do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Zatem należy wskazać, iż z prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących leasing finansowy oraz raty leasingu operacyjnego w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, Wnioskodawca nie może skorzystać, ponieważ od samego początku zakłada, że samochody zastępcze będą wykorzystywane sporadycznie także do innych celów związanych z działalnością gospodarczą Spółki (np. przejazd pracowników na szkolenia). Analizując wskazany przepis, zasadne jest kierowanie się wykładnią literalną, skoro w przepisie jest wskazane ?wyłącznie do wykorzystania na określone cele?, to oznacza to, że przedmiotowe pojazdy Wnioskodawca może wyłącznie udostępniać na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Jednakże wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości zastosowania prawa do pełnego odliczenia podatku na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a. Użyte w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej sformułowanie ?przedmiotem działalności podatnika? w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu ?jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)? nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu ?tych?, przy czym ich odprzedaż jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie. Zatem sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, nie jest wystarczającą przesłanką, pozwalającą na odliczenie pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Do nabycia takiego uprawnienia konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego samochodu do odprzedaży. Ustawodawca wiąże konkretne samochody osobowe - w przypadkach, w których przysługuje odliczenie podatku naliczonego - z ich odprzedażą przez podatnika. W konsekwencji nie ma znaczenia, że podatnik prowadzi działalność w przedmiocie handlu samochodami. Istotne jest to, iż przepis stanowi o nabywanym przez podatnika samochodzie. Zatem ustawodawca koncentruje się na przedmiocie, a nie podmiocie. Przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej nie może mieć więc zastosowania do sytuacji, gdy nabywane ww. samochody są wykorzystywane przede wszystkim do celów innych niż odprzedaż. Jeżeli konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, np. w charakterze samochodów zastępczych, to z tytułu ich nabycia podatnikowi nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku. Odprzedaż tych samochodów nie jest bowiem ich podstawowym przeznaczeniem. Podstawowym przeznaczeniem tych pojazdów jest używanie ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód osobowy ? choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży ? w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (w charakterze samochodu zastepczego), przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji Spółce w odniesieniu do samochodu osobowego wykorzystywanego jako samochód zastępczy nie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego zapłaconego w związku z leasingiem finansowym oraz przy ratach leasingu operacyjnego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i ust. 6 ustawy nowelizującej, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł ? wynikającej z faktury leasingu tego samochodu.

Nie można zgodzić się z poglądem, iż do dealerów samochodowych nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabytych samochodów. Jak już wykazano bowiem wyżej, jeżeli podatnik będący dealerem samochodowym zakupi samochód osobowy, który wykorzystuje w ramach prowadzonej działalności, lecz do celów innych niż jego odsprzedaż, nie może odliczyć pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z jego nabyciem na podstawie regulacji wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż samochód nabyty do dalszej odsprzedaży, który na skutek decyzji Podatnika o jego wykorzystywaniu jako samochód zastępczy oraz wykorzystywany do przewozu pracowników traci charakter towaru handlowego.

Należy również wskazać, iż ewentualna późniejsza sprzedaż jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu, niezależnie od tego czy będą one sprzedawane przed upływem roku, czy po upływie roku. Zatem nawet w momencie, gdy ostatecznym przeznaczeniem samochodu będzie jego odsprzedaż Spółka nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.