Usługi świadczone na rzecz członków grupy osób nie spełnia wszystkich warunków wynikających z (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego ? 01.10.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.01.2011r. (data wpływu 31.01.2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 21.03.2011r. (data wpływu 24.03.2011r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 09.03.2011r., oraz pismem z dnia 12.05.2011r. (data wpływu 16.05.211r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 26.04.2011r. oraz pismem z dnia 14.11.2012r. (data wpływu 19.11.2012r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 07.11.2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków grupy ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.01.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz członków grupy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 21.03.2011r. (data wpływu 24.03.2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 09.03.2011r. oraz pismem z dnia 12.05.2011r. (data wpływu 16.05.211r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 26.04.2011r. oraz pismem z dnia 14.11.2012r. (data wpływu 19.11.2012r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 07.11.2012r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C. S.A. (dalej jako C. ), Ż. S.A. (dalej jako Ż. ), I. S.A. (dalej jako I. ), B. S.A. (dalej jako B. ), T. S.A. (dalej jako T. ) oraz P. S.A. (dalej jako P. ) są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. Do dnia 31 grudnia 2010 zwolnienie stosowane było na podstawie Załącznika nr 4 do ustawy VAT (poz. 3 pkt 4 załącznika) w związku z art. 43 ust 1 pkt 1 ustawy.

Od dnia 1 stycznia 2011 zwolnienie jest stosowane zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 37 w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 października 2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 226 poz. 1476).

W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej C., Ż., I., B., T. oraz P. nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca spółkę V. z Austrii. W szczególności, usługi takie nabywane są od X Sp. z o.o. (dalej jako X ) KRS, NIP: świadczącej usługi pomocnicze w zakresie rejestracji i likwidacji szkód komunikacyjnych, szkoleń i usług agencyjnych.

Ubezpieczyciele skupiają się, więc na działalności podstawowej zlecając niezbędne działania (usługi pomocnicze) innym podmiotom z grupy. Bliższa charakterystyka usług świadczonych przez X jest następująca:

Usługi X są świadczone w następujących zakresach:

1. W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli majątkowych:
   • rejestracja szkód ubezpieczeniowych od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia wobec C., I., B. i P. oraz udzielanie informacji w zakresie obowiązujących w tych spółkach procedur likwidacyjnych oraz ustalonych z tymi spółkami zasad rejestracji,
     
   • uproszczona likwidacja szkód komunikacyjnych, których wartość nie przekracza określonej kwoty, zgodnie z procedurą prostej likwidacji szkód oraz prosta likwidacja szkód A., zgodnie umowami o współpracy zawartymi między Ubezpieczycielami a firmami A.,
     
   • udzielanie informacji telefonicznej i mailowej w zakresie oferowanych przez Ubezpieczycieli produktów oraz telefoniczna wycena wartości pojazdów - tzw. lnfolinia Produktowa,
     
   • udzielanie informacji telefonicznej i mailowej we wszelkich innych kwestiach związanych z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczycieli,
2. W ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli na Życie:
   • rejestracja świadczeń - od osób lub jednostek zgłaszających roszczenia wobec C. i B. oraz udzielanie informacji w zakresie obowiązujących w C. i B. procedur obsługi tych roszczeń,
     
   • udzielane informacji w zakresie oferowanych przez Ubezpieczycieli produktów, tzw. Infolinia Produktowa,
     
   • udzielanie informacji we wszystkich innych kwestiach związanych z działalnością ubezpieczeniową Ubezpieczycieli,
3. Usługi kształcenia zawodowego dla wszystkich wyżej wymienionych towarzystw ubezpieczeniowych w następujących zakresach:
   • przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń dla kandydatów na agentów, zgodnie z wymogami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.07.2005, w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzenia (Dz. U. Nr 25, poz. 1035)
     
   • przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń dla Agentów i brokerów w centrali, jednostkach terenowych Towarzystw Ubezpieczeniowych lub poza jednostkami terenowymi Towarzystw Ubezpieczeniowych zgodne z wymogami Art. 4c ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2005 r. w sprawie przeprowadzania szkoleń zawodowych osób wykonujących czynności agencyjne albo czynności brokerskie (Dz. U. Nr 125, poz. 1051).
     
   • przygotowywanie i przeprowadzanie szkoleń dla pracowników Towarzystw Ubezpieczeniowych w centrali, jednostkach terenowych Towarzystw Ubezpieczeniowych lub poza jednostkami terenowymi Towarzystw Ubezpieczeniowych zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 roku w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych w formach szkolnych i pozaszkolnych (Dz. U. Nr 103, poz. 472).
     
   • Zapewnianie serwisu organizacyjnego związanego z przeprowadzanymi wyżej wymienionymi szkoleniami.
     
   • Przygotowywanie i sprzedaż materiałów szkoleniowych dydaktycznych.
   
   

Obecnie X świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że nakłada na swoje usługi marże - wymagają tego także przepisy podatkowe, zwłaszcza w sferze podatku dochodowego od osób prawnych. Należy jednak zaznaczyć, że X świadcząc wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółki mają odpowiednie narzędzia rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz X usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków (zasad) konkurencji, nawet, jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w rzeczywistości X jest ?wydzielonym? departamentem towarzystw ubezpieczeniowych.

Przyszły stan faktyczny w tym kontekście polegać będzie na ?utworzeniu grupy niezależnych osób i jej funkcjonowaniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że Spółka, jako ubezpieczyciel prowadzi działalność podstawową (ubezpieczeniową) zwolnioną z VAT. Incydentalnie Spółka może mieć obowiązek opodatkowania jakiejś transakcji. Zwykle są to transakcje importu usług, ponieważ Spółka nabywa licencje do programów komputerowych. Należy podkreślić, że są to transakcje incydentalne.

Inne Towarzystwa Ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy są w tej samej sytuacji, jak Spółka.

X, zdaniem Spółki, także dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT. Spółka zwraca uwagę, że równocześnie X złożył wniosek o interpretację, czy jego usługi są zwolnione z VAT. Usługi X zostały opisane we wniosku. Są to:

• usługi call center dotyczące ubezpieczeń,
  
• usługi szkoleniowe dla przyszłych i obecnych agentów oraz brokerów ubezpieczeniowych, określone odrębnymi przepisami prawa.
  
• usługi szkoleniowe dla pracowników Spółki z zakresu ubezpieczeń.
  
  

E. Sp. z o.o. świadczy usługi zwolnione z VAT z zakresu likwidacji szkód komunikacyjnych, które są niezbędnym elementem świadczenia usług ubezpieczeniowych. Dlatego zdaniem Spółki są także zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

R. Sp. z o.o. świadczy usługi underwritingu, które są wymienione jako czynność ubezpieczeniowa w ustawie o działalności ubezpieczeniowej i zdaniem Spółki są także zwolnione z VAT ma podstawie art. 43 ust. 13 ustawy.

Y. Sp. z o.o. świadczy usługi o charakterze informatycznym, które są opodatkowane VAT stawką podstawową.

Z. Sp. z o.o. świadczy usługi najmu powierzchni biurowych które są opodatkowane VAT stawką podstawową.

W piśmie uzupełniającym z dnia 14.11.2012r., które wpłynęło do tut. Organu dnia 19.11.2012r., Wnioskodawca podaje następujące informacje:

Wnioskodawca jest obecnie członkiem niezależnej grupy osób. Jednakże do grupy tej nie należy obecnie spółka X. Do grupy należą inne towarzystwa ubezpieczeniowe z Grupy V oraz podmiot działający pod firmą S w W? przy A. Spółdzielnia jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem ?. Spółdzielnia świadczy dla spółek z Grupy V wyłącznie usługi z zakresu likwidacji szkód. Działalność Spółdzielni nie ma związku z wnioskiem z dnia 24.01.2011.

Obecnie na bazie umownej spółka X świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi w zakresie:

1. Call center,
   
2. szkoleń.
   
   

Zatem w porównaniu z opisem zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku z dnia 24.01.2011 należy zauważyć, że obecny zakres świadczonych usług przez Spółkę X został ograniczony, ponieważ usługi z zakresu likwidacji szkód przejął inny, wskazany wyżej podmiot. Nie wyklucza to jednak sytuacji, że spółka X w przyszłym stanie faktycznym powróci do świadczenia usług z zakresu likwidacji szkód, tak jak to opisano we wniosku z dnia 24.01.2011.

Obecnie X Sp. z o.o. nie jest członkiem ?niezależnej grupy osób?, o której mowa wyżej.

Jak zapisano w treści wniosku, w przyszłym stanie faktycznym spółka X ma pełnić rolę spółki funkcjonalnej. W szczególności miałaby ona świadczyć usługi z zakresu likwidacji szkód. Rodzaje tych usług zostały wyczerpująco opisane we wniosku z dnia 24.01.2011. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi te są i będą bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez Wnioskodawcę działalności zwolnionej z VAT, czyli działalności ubezpieczeniowej. W szczególności dotyczy to usług nazwanych ?usługami z zakresu likwidacji szkód? (o ile spółka X będzie je świadczyć w przyszłości, ponieważ obecnie ich nie świadczy). Jak wspomniano w odpowiedzi do pytania nr 1, obecnie usługi z zakresu likwidacji szkód świadczy podmiot działający pod firmą S w W.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka X działałaby jako odrębna osoba prawna, chociaż z ekonomicznego punktu widzenia jako departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych. W szczególności:

1. X poprzez Call Center uczestniczyłby bezpośrednio w obsłudze towarzystw ubezpieczeniowych, w tym w rejestracji szkód i roszczeń oraz procesie likwidacji szkód. Są to więc działania niezbędne dla realizacji działalności ubezpieczeniowej.
   
2. Ponadto X prowadzi i prowadziłby szkolenia zawodowe dla kandydatów na Agentów, Agentów i Brokerów oraz pracowników towarzystw ubezpieczeniowych zgodnie z wyraźnymi wymogami odrębnych przepisów, wskazanych we wniosku z dnia 24.01.2011. Przepisy te nakazują organizację i przeprowadzenie szkoleń dla wskazanych grup osób, które może przeprowadzać samo towarzystwo ubezpieczeniowe albo podmiot wyspecjalizowany. Tym samym zakup usług szkoleniowych, w przypadku braku własnej kadry, jest nakazem ustawowym. Świadczy to o niezbędności nabywanych usług.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. z 2010 nr 11 poz. 66):

?5. Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
   
2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
   
3. ustalenie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
   
4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.
   
6. Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.?
   
   

Zatem w tym zakresie podmiot, któremu powierzono czynności z zakresu tzw. likwidacji szkód wykonuje czynności ubezpieczeniowe tak jak sam zakład ubezpieczeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy tak opisane usługi świadczone przez X na rzecz członków grupy osób (towarzystw ubezpieczeniowych), których działalność jest zwolniona z VAT, będą zwolnione z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT?

Zdaniem Spółki C. w tak opisanym przyszłym stanie faktycznym usługi X świadczone na rzecz spółek tworzących niezależną grupę osób będą zwolnione z VAT, ponieważ spełniają kryteria art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 zwolnione z VAT są ?usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z VAT lub w zakresie, w którym członkowie ci nie są uważani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku, gdy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich, w ogólnych wydatkach tych grup poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji?.

W celu uzasadnienia, że usługi X na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych w tak opisanym przyszłym stanie faktycznym będą zwolnione z VAT należy dowieść, że charakter grupy oraz świadczeń X jest zgodny z dyspozycją przytoczonego wyżej przepisu, a w szczególności, że spełnione są łącznie wszystkie przesłanki tego przepisu.

1. Istnienie niezależnej grupy osób
   
   

Ustawa nie definiuje niezależnej grupy osób. W szczególności nie nakłada na taką grupę działań formalno-prawnych w celu ukonstytuowania się grupy ? tak jak na przykład w przypadku Podatkowej Grupy Kapitałowej dla celów CIT. Należy zatem przyjąć, że niezależna grupa osób w rzeczywistości konstytuuje się poprzez faktyczne wykonywanie usług na rzecz członków takiej grupy, przy spełnianiu się pozostałych przesłanek. Zapewne przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. (f) Dyrektywy 2006/112/WE. Wydaje się, że aby przepis ten mógł być zastosowany w grupie powinny być co najmniej dwa podmioty prowadzące działalność zwolnioną z VAT (np. dwa zakłady ubezpieczeń), ponieważ od liczby dwóch podmiotów można mówić o grupie, dla których inne podmioty będą świadczyć usługi.

W omawianym stanie faktycznym taka przesłanka jest spełniona - usługi są świadczone dla sześciu zakładów ubezpieczeń. Ponadto, X jest tylko jedną ze spółek świadczących usługi na rzecz grupy - wnioski w sprawie interpretacji dotyczących innych usługodawców z grupy składane są równolegle.

2. Świadczenie usług przez niezależną grupę osób na rzecz członków grupy.
   
   

X., jest jedną ze spółek funkcjonalnych grupy świadczących usługi na rzecz innych członków grupy. Powołanie X , i innych spółek serwisowych, było przemyślanym działaniem w celu zbudowania w Polsce efektywnej grupy ubezpieczeniowej. Spółki serwisowe są podmiotami wyspecjalizowanymi (funkcjonalnymi) usytuowanymi centralnie, w celu obsługi towarzystw ubezpieczeniowych. Centralizacja funkcji wynika z zasady optymalizacji kosztów i racjonalizacji działań - eliminacji powielania działań w poszczególnych towarzystwach ubezpieczeniowych.

3. Odbiorcy usług prowadzący działalność zwolnioną z VAT.
   
   

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ towarzystwa ubezpieczeniowe prowadzą działalność zwolnioną z VAT sprzedaż usług ubezpieczeniowych (ubezpieczenia majątkowe i ubezpieczenia na życie). Zwolnienie z VAT wynika wprost z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy VAT.

4. Bezpośrednia niezbędność świadczonych usług
   
   

Jak można zauważyć, X świadcząc usługi w grupie jest centralnie usytuowaną spółką funkcjonalną. W rzeczywistości jest to wydzielony, jako odrębna osoba prawna departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych. W szczególności:

1. X poprzez Call Center uczestniczy bezpośrednio w obsłudze towarzystw ubezpieczeniowych, w tym w rejestracji szkód i roszczeń oraz procesie likwidacji szkód. Są to, więc działania niezbędne dla realizacji działalności ubezpieczeniowej.
   
2. X ponadto prowadzi szkolenia zawodowe dla kandydatów na Agentów, Agentów i Brokerów oraz pracowników towarzystw ubezpieczeniowych zgodnie z wyraźnymi wymogami odrębnych przepisów, wskazanych wyżej. Przepisy te nakazują organizację i przeprowadzenie szkoleń dla wskazanych grup osób, które może przeprowadzić samo towarzystwo ubezpieczeniowe albo podmiot wyspecjalizowany. Tym samym zakup usług szkoleniowych, w przypadku braku własnej kadry, jest nakazem ustawowym. Świadczy to o niezbędności nabywanych usług.
   
   

5. Rozliczenia w grupie na bazie kosztowej
   
   

X świadczący usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych posiada odpowiednie instrumenty rachunkowe, żeby ustalać wartość rozliczeń na bazie kosztowej. We wniosku mówimy o przyszłym stanie faktycznym, zakładamy więc, że w razie podjęcia decyzji o ?zawiązaniu? grupy niezależnych osób, nastąpi zmiana sposobu rozliczeń. Oczywiście przyszły sposób rozliczeń i kwestia jego zgodności z przepisami będzie mogła być przedmiotem weryfikacji.

6. Brak naruszenia warunków konkurencji
   
   

Przepisy nie precyzują, na czym mogłoby polegać ?naruszenie warunków konkurencji?. Trzeba się, więc odnieść do odpowiednich przepisów - w szczególności do ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. z dnia 21 marca 2007r.). Według art. 6 ust. 1 tejże ustawy:

? Art. 6. 1. Zakazane są porozumienia, których celem lub skutkiem jest wyeliminowanie, ograniczenie lub naruszenie w inny sposób konkurencji na rynku właściwym, polegające w szczególności na:

1. ustalaniu, bezpośrednio lub pośrednio, cen innych warunków zakupu lub sprzedaży towarów;
   
2. ograniczaniu lub kontrolowaniu produkcji lub zbytu oraz postępu technicznego lub inwestycji;
   
3. podziale rynków zbytu lub zakupu;
   
4. stosowaniu w podobnych umowach z osobami trzecimi uciążliwych lub niejednolitych warunków umów, stwarzających tym osobom zróżnicowane warunki konkurencji;
   
5. uzależnianiu zawarcia umowy od przyjęcia lub spełnienia przez drugą stronę innego świadczenia, niemającego rzeczowego ani zwyczajowego związku z przedmiotem umowy;
   
6. ograniczaniu dostępu do rynku lub eliminowaniu z rynku przedsiębiorców nieobjętych porozumieniem;
   
7. uzgadnianiu przez przedsiębiorców przystępujących do przetargu lub przez tych przedsiębiorców i przedsiębiorcę będącego organizatorem przetargu warunków składanych ofert, w szczególności zakresu prac lub ceny?.
   
   

Zdaniem Spółki w przypadku ?niezależnej grupy osób?, gdy świadczone będą usługi zwolnione z VAT dla wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych nie zajdą sytuacje wskazane w wyżej przytoczonych przepisach. Przede wszystkim, zakres rzeczowy i finansowy takich usług będzie na tyle mały, że nie będzie miał wpływu na konkurencję rynkową.

Trzeba, bowiem przypomnieć, że są to usługi o charakterze pomocniczym do ubezpieczeń, które zapewniają prawidłowe funkcjonowanie towarzystwom ubezpieczeniowym. Ponadto, jeśli chodzi o ustalenie cen sama ustawa VAT nakazałaby rozliczenie się na bazie kosztów, bez uwzględnienia marż. Należałoby, więc uznać przepis podatkowy jako lex specialis wobec przepisów o ochronie konkurencji i konsumentów, o ile przyjmiemy, że w normalnym obrocie handlowym marża jest zwyczajowo nakładana. Należy ponadto zwrócić uwagę, że spółki świadczące usługi na rzecz wnioskujących towarzystw ubezpieczeniowych, w tym X , są od lat ich kontrahentami i wprowadzenie nowego systemu rozliczeń nie wpłynie ani na zróżnicowanie warunków konkurencji, ani nowy podział rynku.

Reasumując, wnioskujące towarzystwa ubezpieczeniowe są przekonane, że tak przedstawione usługi świadczone w ramach ?grupy niezależnych osób? będą zwolnione z VAT. W niniejszym wniosku w imieniu grupy występuje do Ministra Finansów C. Równolegle składają także wnioski pozostałe towarzystwa ubezpieczeniowe. Towarzystwa ubezpieczeniowe uznały, że mają legitymację do występowania także w imieniu spółek świadczących usługi, wobec braku ?sformalizowania grupy niezależnych osób? oraz wobec istnienia ich interesu prawnego i gospodarczego w otrzymaniu interpretacji.

W dniu 30.05.2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP1-443-159/11-6/IGo, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku zostało uznane za nieprawidłowe.

W interpretacji Organ stwierdził, iż wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, należy wskazać, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Spółka X stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług call center oraz usług kształcenia zawodowego, o których mowa we wniosku. Ponadto, nie została spełniona przesłanka wykonywania wyłącznie działalności zwolnionej. Organ wskazał, że grupa osób (towarzystw ubezpieczeniowych) nie będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT, co oznacza, że jeden z warunków wymienionych zarówno w art. 43 ust. 1 pkt 21 jak i w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie został spełniony.

Zatem mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi świadczone przez X na rzecz członków grupy osób nie spełnia wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zatem usługi, które świadczone będą przez X na rzecz swoich członków nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z tego przepisu.

Powyższa interpretacja indywidualna była przedmiotem rozpoznania WSA w Warszawie, który uchylił ww. interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd wskazał, że w skarżonej interpretacji organ odniósł się w istocie do dwóch tylko kryteriów. Po pierwsze uznał, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie będzie miało zastosowania z uwagi na to, że członkowie grupy oprócz czynności zwolnionych z opodatkowania będą sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane. Zdaniem organu wykonywanie obok zwolnionych od podatku - czynności podlegających opodatkowaniu wyklucza zastosowanie przedmiotowego zwolnienia bez względu na to, czy czynności te (opodatkowane) będą wykonywane sporadycznie, czy regularnie.

Stanowisko organu co do tego argumentu nie było prawidłowe. Prawidłowo przyjmuje się, że przepisy dotyczące zwolnień od podatków powinny być interpretowane ściśle, Jednakże ta ścisła wykładnia nie może być na tyle rygorystyczna, by prowadzić do uznania przepisu za pozbawiony treści. Jeżeli bowiem uznać rację organu, to nawet sporadyczna (wpadkowa, jednostkowa) czynność podpadająca pod opodatkowanie, pozbawiałaby zwolnienia niezależną grupę osób, a zwykle trudno sobie wyobrazić wykonywanie jakiejkolwiek działalności gospodarczej, by mimo prowadzenia jej w zakresie zasadniczym zwolnionym od podatku nie wykonać sporadycznie czynności opodatkowanych.

Na poparcie tej tezy Sąd wskazuje na orzecznictwo ETS, w szczególności na wyrok z dnia 11.12.2008r. w sprawie C-407-07 (Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing vs. Staatssecretaris van Financien), w którym Trybunał rozważał czy przedmiotowe zwolnienie przysługuje w wypadku świadczenia usług przez niezależną grupę osób jedynie na rzecz niektórych jej członków. ETS sformułował wówczas pogląd (pkt 30 wyroku), że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, jednakże nie powinna być to wykładnia na tyle ścisła aby pozbawiała te przepisy skuteczności. W efekcie Trybunał stwierdził, że wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeżeli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków.

WSA stwierdził też, że słuszny jest zarzut skargi dotyczący arbitralności stwierdzenia, że zastosowanie zwolnienia w przedmiotowym stanie faktycznym może spowodować zakłócenie konkurencji. Organ nie wyjaśnia, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego, a wyraża tylko abstrakcyjny, słuszny poniekąd pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie, to zakłóca to konkurencyjność. Organ nie zwrócił uwagi, że w przytoczonym przezeń orzeczeniu ETS (w sprawie Taksatorringen ? C-8/01) Trybunał zwrócił uwagę, że zagrożenie zakłócenia konkurencji musi być realne, a nie tylko potencjalne.

Końcowo Sąd konkluduje, że przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny nie pozwalał na wydanie interpretacji, gdyż nie był to stan faktyczny wyczerpująco przedstawiony w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Nie podjęcie w tej sytuacji przez organ działań zmierzających do usunięcia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h i art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej stanowiło zatem naruszenie prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym załatwieniu wniosku strony organ winien uwzględnić przedstawioną ocenę prawną. Organ zobowiązany będzie w pierwszej kolejności ustalić czy przedstawiony stan faktyczny wyczerpująco przedstawia wszystkie okoliczności pozwalające na wydanie interpretacji w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT oraz przepisów Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe wskazania WSA, po otrzymaniu wyroku prawomocnego tut. Organ pismem z dnia 07.11.2012r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych. Odpowiedź na wskazane pismo wpłynęła do Organu dnia 19.11.2012r., a informacje w nim zawarte uzupełniają zdarzenie przyszłe wskazane w pierwotnym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25.07.2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2584/11 (data wpływu orzeczenia prawomocnego ? 01.10.2012 r.) stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?) (art. 7 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Warto nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego od dnia 01.01.2011 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przepis powyższy stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f ww. dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (?) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Zatem, wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT. Warunki te kształtują się następująco:

• Istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. Zarówno dyrektywa, jak i orzecznictwo TSUE nie definiują formy, w jakiej powinny działać niezależne grupy osób, o których mowa w analizowanym przepisie, a jedynie wskazują warunki, jakie grupa powinna spełniać, aby można było stosować zwolnienie z VAT do usług świadczonych przez grupę na rzecz jej członków. Aby usługi świadczone przez grupę mogły być uznane za zwolnione od podatku, sama grupa powinna spełniać kryteria wymienione w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług pozwalające uznać ją za podatnika tego podatku.
• Działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników. Należy wyjaśnić, że zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT. Podkreślić także należy, że wynagrodzenie powyższych grup musi ograniczać się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach oraz że zwolnienie dla niezależnych grup osób nie może powodować zakłóceń konkurencji.
• Usługi niezależnej grupy osób są świadczone przez grupę na rzecz członków tej grupy.
  
  

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. ?Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów?.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że ?(...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków?. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest obecnie członkiem niezależnej grupy osób. Wnioskodawca wraz z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi są spółkami świadczącymi usługi w zakresie działalności ubezpieczeniowej (Ubezpieczycielami). Sprzedaż takich usług jest zwolniona z VAT. W celu prowadzenia działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca wraz z innymi towarzystwami ubezpieczeniowymi nabywają usługi pomocnicze od Spółek z grupy, z którymi są bezpośrednio lub pośrednio powiązane kapitałowo poprzez głównego udziałowca z Austrii.

W szczególności, usługi takie nabywane są od X Sp. z o.o., która nie jest członkiem ?niezależnej grupy osób?, o której mowa wyżej.

Usługi X są świadczone w następujących zakresach:

1. w ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli majątkowych,
   
2. w ramach tzw. Call Center dla Ubezpieczycieli na Życie,
   
3. usługi kształcenia zawodowego dla wszystkich wyżej wymienionych towarzystw ubezpieczeniowych w następujących zakresach.
   
   

X świadczy usługi na zasadzie rentowności - to znaczy, że nakłada na swoje usługi marże. Należy jednak zaznaczyć, że X świadcząc wyżej wymienione usługi jest w stanie tak obliczać wynagrodzenie, że będzie ono oparte wyłącznie na poniesionych kosztach - spółki mają odpowiednie narzędzia rachunku kosztów. Ponadto zdaniem Ubezpieczycieli oraz X usługi na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych nie naruszają i nie naruszą w przyszłości warunków (zasad) konkurencji, nawet, jeśli będą rozliczane na bazie kosztowej, ponieważ w rzeczywistości X jest ?wydzielonym? departamentem towarzystw ubezpieczeniowych.

Ponadto, Wnioskodawca podaje, że Spółka, jako ubezpieczyciel prowadzi działalność podstawową (ubezpieczeniową) zwolnioną z VAT. Incydentalnie Spółka może mieć obowiązek opodatkowania jakiejś transakcji. Zwykle są to transakcje importu usług, ponieważ Spółka nabywa licencje do programów komputerowych. Należy podkreślić, że są to transakcje incydentalne. Inne Towarzystwa Ubezpieczeniowe wchodzące w skład grupy są w tej samej sytuacji, jak Spółka.

X., zdaniem Spółki, także dokonuje sprzedaży zwolnionej z VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym, spółka X działałaby jako odrębna osoba prawna, chociaż z ekonomicznego punktu widzenia jako departament towarzystw ubezpieczeniowych, który mógłby także funkcjonować w ramach samych towarzystw ubezpieczeniowych. W szczególności:

1. X poprzez Call Center uczestniczyłby bezpośrednio w obsłudze towarzystw ubezpieczeniowych, w tym w rejestracji szkód i roszczeń oraz procesie likwidacji szkód. Są to więc działania niezbędne dla realizacji działalności ubezpieczeniowej.
   
2. Ponadto X prowadzi i prowadziłby szkolenia zawodowe dla kandydatów na Agentów, Agentów i Brokerów oraz pracowników towarzystw ubezpieczeniowych zgodnie z wyraźnymi wymogami odrębnych przepisów, wskazanych we wniosku. Przepisy te nakazują organizację i przeprowadzenie szkoleń dla wskazanych grup osób, które może przeprowadzać samo towarzystwo ubezpieczeniowe albo podmiot wyspecjalizowany. Tym samym zakup usług szkoleniowych, w przypadku braku własnej kadry, jest nakazem ustawowym. Świadczy to o niezbędności nabywanych usług.
   
   

Badając kwestię zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia od VAT.

Podstawowym warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest istnienie niezależnej grupy osób, a zatem pewnej jednostki, która na gruncie ustawy o VAT uznawana jest za podatnika tego podatku i która to grupa świadczy usługi na rzecz członków tej grupy. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Zakres podmiotowy zwolnienia jest ponadto znacznie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa ?niezależna grupa osób?, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Kolejnym z warunków ograniczających zwolnienie na mocy przywołanej regulacji jest konieczność świadczenia usług, o których mowa we wniosku na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona z VAT. W świetle literalnego brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT. Ustawodawca w powyższych przepisach nie posłużył się sformułowaniem ?wyłącznie?, zatem należy uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla członków niezależnej grupy działalnością zasadniczą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, które jednak nie wpływają na zmianę kwalifikacji prowadzonej działalności dla celów VAT. Ponadto, powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu i nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej jednak, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną.

W tym zakresie brak jest polskiej praktyki, ale z pomocą przychodzą tu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Tootsing v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że ?(...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy [obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT] należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków?. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że zwolnienie z podatku VAT poddane jest warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu.

Rozstrzygając kolejną z przesłanek odnośnie poziomu wynagrodzenia pobieranego od członków za świadczenie usług, istotne jest zastrzeżenie, aby przedmiotowe usługi świadczone były bez marży. Wynagrodzeniem za te usługi - aby pozostawały one zwolnione z podatku - ma być zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego członka grupy.

Skupiając się na przesłance dotyczącej powiązania tych usług z usługami głównymi, należy wskazać, iż przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w przywołanej wyżej sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: ?W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują?.

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Analizując kwestię stosowania zwolnienia z VAT dla usług wspólnych, należy również pamiętać, iż zwolnienie to wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują jednak, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Kwestia wymogu nienaruszenia warunków konkurencji była również przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, działający w imieniu Taksatorringen v. Skatteministeriet. W wyroku tym TSUE uznał, iż aby odmówić prawa do zastosowania zwolnienia dla usług wspólnych z uwagi na ryzyko naruszenia warunków konkurencji, ryzyko naruszenia musi być realne (w danej chwili, jak również w przyszłości).

Odnosząc się do okoliczności sprawy, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że przedmiotem zapytania Wnioskodawcy było, czy usługi świadczone przez X na rzecz członków grupy (towarzystw ubezpieczeniowych) będą zwolnione. Zatem, po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, Organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka podmiotowa zwolnienia, bowiem X Sp. z o.o. nie jest towarzystwem ubezpieczeniowym wchodzącym w skład ?niezależnej grupy osób? zrzeszającej podmioty prowadzące działalność ubezpieczeniową (zwolnioną). Z opisu sprawy wynika, że X jest podmiotem świadczącym usługi pomocnicze w zakresie rejestracji i likwidacji szkód komunikacyjnych, szkoleń, usług agencyjnych. Nie można więc uznać, że usługi świadczone przez X stanowią usługi świadczone przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków. Sam Wnioskodawca podaje, że X nie jest członkiem ?niezależnej grupy osób?, o której mowa we wniosku, X jest jedynie jedną ze spółek funkcjonalnych grupy świadczących usługi na rzecz innych członków grupy. Sam fakt świadczenia usług pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej prowadzonej przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe nie powoduje, że X może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Zauważyć należy, że na rozstrzygnięcie sprawy nie może mieć wpływu stwierdzenie Wnioskodawcy, że ?jest on obecnie członkiem niezależnej grupy osób. Do grupy należą inne towarzystwa ubezpieczeniowe z Grupy V oraz podmiot działający pod firmą SU E w W? przy A. Spółdzielnia jest zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem ?. Spółdzielnia świadczy dla spółek z Grupy V wyłącznie usługi z zakresu likwidacji szkód. Działalność Spółdzielni nie ma związku z wnioskiem z dnia 24.01.2011?.

Wnioskodawca może oczywiście należeć do innej niezależnej grupy osób, jednakże sprawa dotyczy konkretnego stanu, w którym zapytanie dotyczy zwolnienia z VAT usług świadczonych przez X na rzecz członków grupy. Zatem, co już zostało wskazane, tylko będąc niezależnym podmiotem zrzeszającym grupę osób, po spełnieniu pozostałych warunków, X mógłby świadczyć usługi zwolnione na rzecz grupy. Taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie.

Wobec powyższego, odpowiadając na pytanie, mając na uwadze treść przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż usługi świadczone przez X nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, bowiem nie są usługami świadczonymi przez niezależną grupę osób na rzecz swoich członków.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r.; poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.