Opodatkowanie usług realizowanych w ramach umów faktoringu

15.5.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2012 r. (data wpływu 17 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług realizowanych w ramach umów factoringu ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług realizowanych w ramach umów factoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank jest spółką prawa polskiego, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank zawiera z klientami (?Faktoranci?) umowy, dla potrzeb komercyjnych nazwane odpowiednio:

Umową Faktoringową z Regresem, której towarzyszy odpowiedni Regulamin Faktoringu z Regresem (dalej łącznie: ?Umowa Faktoringowa z Regresem?); oraz
Umową Faktoringową bez Regresu, której towarzyszy odpowiedni Regulamin Faktoringu bez regresu (dalej łącznie: ?Umowa Faktoringowa bez Regresu?).

Niżej zostały przedstawione charakterystyczne postanowienia umów, z uwzględnieniem różnic w ramach każdego z wymienionych modeli finansowania. Należy jednak zaznaczyć, że ostateczna treść Umowy zależy od indywidualnych ustaleń z klientem i w konkretnych przypadkach może nieco odbiegać od zaprezentowanej w niniejszym wniosku. Dla przykładu w ramach Umowy Faktoringowej z Regresem Bank może zawierać umowy tzw. Faktoringu Wymagalnościowego, w którym faktury zgłaszane są do wykupu w terminie płatności (wymagalności) a w ramach Umów Faktoringowych bez Regresu Bank przewiduje, że będzie zawierał także umowy Faktoringu bez Regresu z Polisą Ubezpieczeniową Faktoranta oraz Faktoringu bez Regresu z Polisą Ubezpieczeniową Banku. Tym niemniej powyższe różnice pozostają w ocenie Banku, bez wpływu na istotę (charakter) przedmiotowych (podstawowych) Umów faktoringowych.

Ad. A. W ramach Umowy Faktoringowej z Regresem:

Bank świadczy na rzecz Faktoranta określone usługi bez przejęcia ryzyka niewypłacalności kontrahentów Faktoranta, polegające w szczególności na:
1. nabywaniu od Faktoranta bezspornych wierzytelności pieniężnych, wynikających z zawieranych przez niego umów handlowych,
2. finansowaniu Faktoranta do wysokości limitu przyznanego zgodnie z umową w zakresie nabywanych przez bank wierzytelności,
3. ewidencjonowaniu i prowadzeniu rozliczeń nabywanych wierzytelności,
4. dostarczeniu narzędzi raportowych informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją Umowy Faktoringowej,
5. świadczeniu innych usług, które mogą być przedmiotem indywidualnych uzgodnień pomiędzy Bankiem a Faktorantem.
Co do zasady z dniem zawarcia umowy Bank nabywa wszelkie istniejące oraz przyszłe wierzytelności w stosunku do kontrahentów Faktoranta określonych na liście kontrahentów, których termin płatności upływa co najmniej po 2 dniach po dniu wejścia w życie Umowy Faktoringowej. W stosunku do przyszłych wierzytelności nabycie następuje w momencie wystawienia faktury VAT przez Faktoranta potwierdzającej istnienie wierzytelności albo w momencie spełnienia, przez Faktoranta świadczenia niepieniężnego na rzecz kontrahenta w zależności od tego, które z tych dwóch zdarzeń nastąpi jako pierwsze.
W wyniku nabycia wierzytelności, Bank nie przejmuje żadnych zobowiązań Faktoranta w stosunku do kontrahenta wynikających z umów handlowych.
Przedmiotem finansowania przez Bank mogą być wyłącznie bezsporne wierzytelności.
W przypadku wierzytelności, w stosunku do których Bank nie świadczy usługi finansowania Bank płaci Faktorantowi za nabywane wierzytelności ze środków otrzymanych od kontrahenta z tytułu zapłaty za daną wierzytelność.
W przypadku gdy Bank finansuje wierzytelność, Bank płaci Faktorantowi zaliczki netto. Zaliczka netto stanowi określoną procentowo część finansowanej przez Bank wierzytelności, po pomniejszeniu o odsetki lub prowizje należne Bankowi oraz po pomniejszeniu o fundusz gwarancyjny,
Z tytułu świadczenia usług, Bankowi przysługuje wynagrodzenie obejmujące między innymi:
1. prowizję przygotowawczą płatną co do zasady w dniu finansowania przez Bank pierwszej wierzytelności. W przypadku Umowy Faktoringowej zawartej lub obowiązującej przez okres dłuższy niż 1 rok prowizja przygotowawcza płatna jest corocznie w rocznicę zawarcia Umowy Faktoringowej;
2. prowizję operacyjną, od wierzytelności finansowanych, która jest naliczana od łącznej wartości finansowanych wierzytelności lub zaliczki brutto;
3. odsetki umowne procentowe lub dyskontowe (dyskonto proste z kapitalizacją), naliczane od wartości udzielonego finansowania;
4. inne opłaty określone szczegółowo w Umowie Faktoringowej np. prowizja pobierana w walucie wierzytelności w przypadku konieczności modyfikacji lub usunięcia wierzytelności w systemach informatycznych Banku, prowizja za wierzytelność obsłużoną przez wpłatę ręczną, prowizja od niewykorzystanej kwoty umowy, opłaty za dodatkowy raport, opłata za badanie nowego kontrahenta, opłata za wydanie opinii o Faktorancie / kontrahencie.
W przypadku świadczenia usługi finansowania wierzytelności, w przypadku braku spłaty wierzytelności w terminie płatności lub w tolerowanym na mocy Umowy Faktoringowej okresie opóźnienia, Faktorant jest zobligowany do zwrotu na rzecz Banku wszystkich otrzymanych zaliczek otrzymanych z tytułu określonej finansowanej wierzytelności. Po zapłacie Bank składa oświadczenie o zwrotnym przelewie finansowanej wierzytelności i rozwiązaniu funduszu gwarancyjnego. W przypadku świadczenia usługi nabywania wierzytelności bez jej finansowania, przelew zwrotny wierzytelności na rzecz Faktoranta następuje co do zasady automatycznie.

Ad. B. W ramach Umowy Faktoringowej bez Regresu:

Bank świadczy na rzecz Faktoranta usługi polegające na:
1. przejęciu przez Bank odpowiedzialności z tytułu ryzyka niewypłacalności poszczególnych kontrahentów,
2. nabywaniu od Faktoranta bezspornych wierzytelności pieniężnych, wynikających z zawieranych przez niego umów handlowych,
3. finansowaniu Faktoranta do wysokości limitu przyznanego zgodnie z umową w zakresie nabywanych przez bank wierzytelności,
4. ewidencjonowaniu i prowadzeniu rozliczeń nabywanych wierzytelności,
5. dostarczeniu narzędzi raportowych informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją Umowy Faktoringowej,
6. świadczeniu innych usług, które mogą być przedmiotem indywidualnych uzgodnień pomiędzy Bankiem a Faktorantem.
Co do zasady z dniem zawarcia umowy Bank nabywa wszelkie istniejące oraz przyszłe wierzytelności w stosunku do kontrahentów Faktoranta określonych na liście kontrahentów, których termin płatności upływa co najmniej po 2 dniach po dniu wejścia w życie Umowy Faktoringowej. W stosunku do przyszłych wierzytelności nabycie następuje w momencie wystawienia faktury VAT przez Faktoranta potwierdzającej istnienie wierzytelności albo w momencie spełnienia, przez Faktoranta świadczenia niepieniężnego na rzecz kontrahenta w zależności od tego, które z tych dwóch zdarzeń nastąpi, jako pierwsze.
W wyniku nabycia wierzytelności Bank nie przejmuje żadnych zobowiązań Faktoranta w stosunku do kontrahenta wynikających z umów handlowych.
Przedmiotem finansowania przez Bank mogą być wyłącznie bezsporne wierzytelności.
W przypadku wierzytelności, w stosunku do których Bank nie świadczy usługi finansowania Bank płaci Faktorantowi za nabywane wierzytelności ze środków otrzymanych od kontrahenta z tytułu zapłaty za daną wierzytelność.
W przypadku gdy Bank finansuje wierzytelność, Bank płaci Faktorantowi zaliczki netto. Zaliczka netto stanowi określoną procentowo część finansowanej przez Bank wierzytelności, po pomniejszeniu o odsetki lub prowizje należne Bankowi oraz po pomniejszeniu o fundusz gwarancyjny.
Z tytułu świadczenia usług w ramach Umowy Faktoringowej, Bankowi przysługuje wynagrodzenie obejmujące między innymi:
1. prowizję przygotowawczą płatną co do zasady w dniu finansowania przez Bank pierwszej wierzytelności. W przypadku Umowy Faktoringowej zawartej lub obowiązującej przez okres dłuższy niż 1 rok prowizja przygotowawcza płatna jest corocznie w rocznicę zawarcia Umowy Faktoringowej,
2. prowizję operacyjną, od wierzytelności finansowanych naliczana od łącznej wartości finansowanych wierzytelności lub zaliczki brutto,
3. odsetki umowne procentowe lub dyskontowe (dyskonto proste z kapitalizacją), naliczane od wartości udzielonego finansowania,
4. inne opłaty określone szczegółowo w Umowie Faktoringowej np. prowizja pobierana w walucie wierzytelności w przypadku konieczności modyfikacji lub usunięcia wierzytelności w systemach informatycznych Banku, prowizja za wierzytelność obsłużoną przez wpłatę ręczną, prowizja od niewykorzystanej kwoty umowy, opłaty za dodatkowy raport, opłata za badanie nowego kontrahenta, opłata za wydanie opinii o Faktorancie / kontrahencie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy usługi finansowania świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej z Regresem, wynagradzane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek...
Czy usługi finansowania świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej bez Regresu, w części w jakiej są wynagradzane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek...
Czy pozostałe usługi świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej bez Regresu oraz z Regresem podlegają opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki standardowej, tj. 23%...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Usługi finansowania świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej z Regresem, wynagradzane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek,
Usługi finansowania świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej bez Regresu, wynagradzane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek,
Pozostałe usługi świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej bez Regresu oraz z Regresem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów I usług przy zastosowaniu stawki standardowej, tj. 23%.

Uzasadnienie

Dnia 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 2 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz, 1476 ze zm.), która dokonała nowelizacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054; dalej ?Ustawa o VAT?). Znowelizowane przepisy Ustawy o VAT uchyliły załącznik nr 4, zawierający wykaz usług zwolnionych od VAT i przeniosły odpowiednie regulacje związane ze zwolnieniami do art. 43 Ustawy o VAT, punktów 38-41, które uregulowały zwolnienia od podatku działalności finansowej. Jednocześnie dla potrzeb określenia zakresu zwolnień odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych. Tak więc od 1 stycznia 2011 r. zakres zwolnień jest określany z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, głównie Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: ?Dyrektywa VAT?), prawa krajowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam w sobie stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 Ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym faktoringu;
usług doradztwa; c. usług w zakresie leasingu, Z powyższych przepisów, w szczególności z treści art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT wynika, że każda transakcja, której celem jest windykacja należności, jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu VAT podlega, zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, min. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za świadczenie usług uznaje się, zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W opinii Banku, usługi wykonywane zgodnie z Umową Faktoringową z Regresem oraz Umową Faktoringową bez Regresu (dalej łącznie: ?Umowa Faktoringowa?) stanowić będą odpłatne świadczenie usług przez Bank w rozumieniu Ustawy o VAT, co do zasady podlegające podatkowi VAT.

Aby prawidłowo ocenić jakie stawki VAT należy przypisać usługom świadczonym przez Bank w ramach umów faktoringu musimy przede wszystkim zdefiniować istotę usługi świadczonej przez Bank na rzecz klientów faktoringowych.Pojęcie faktoringu nie zostało zdefiniowane, ani w polskim prawie cywilnym ani podatkowym, dlatego też zasadne jest odwołanie się do międzynarodowych regulacji i wytycznych. Definicję faktoringu znajdziemy w Konwencji z dnia 28 maja 1988 r. UNIDROIT o międzynarodowym faktoringu (tzw. Konwencja Ottawska). Konwencja ta określa jakie czynności należy rozumieć pod pojęciem faktoringu.

Zgodnie z uregulowaniami Konwencji Ottawskiej poprzez umowę faktoringu rozumie się cesję wierzytelności połączoną z wykonywaniem przez faktora co najmniej dwóch z następujących funkcji:

finansowanie cedenta;
księgowanie należności;
inkasowanie należności;
przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika.

Jak widzimy faktoring jest usługą złożoną, na którą w zależności od uzgodnień stron umowy, mogą składać się różne usługi. Katalog usług może być szerszy lub węższy w zależności od potrzeb biznesowych klienta. Dla dalszej oceny aspektów podatkowych związanych z usługami świadczonymi przez Bank w ramach Umowy Faktoringowej kluczowe jest odniesienie się do treści stosunku prawnego łączącego strony przedmiotowej Umowy Faktoringowej. Samo zatytułowanie umowy jako ?Umowa Faktoringowa? nie oznacza bowiem, że wszystkie usługi świadczone w ramach tej umowy to wyłącznie usługi o charakterze factoringowym.

W ramach Umowy Faktoringowej, zarówno w opcji z regresem, jak i bez regresu, Wnioskodawca wykonuje na rzecz Faktorantów szereg czynności, które można pogrupować w dwa rodzaje usług:

usługa finansowania (kredytowania należności) udzielanego przez Bank, która jest wynagradzana w formie odsetek dyskontowych lub procentowych; w ramach tej usługi Bank może finansować Faktoranta do wysokości określonych limitów ustalonych w oparciu o wysokość nabywanych wierzytelności, oraz
usługi pozostałe, które obejmują pozostałe świadczenia wykonywane na podstawie Umowy Faktoringowej. Należą do nich m.in.
1. nabycie wierzytelności,
2. ewidencjonowanie i prowadzenie rozliczeń nabywanych wierzytelności,
3. dostarczanie narzędzi raportowych informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją Umowy Faktoringowej, o przejęcie ryzyka niewypłacalności dłużnika/kontrahenta (w wersji Faktoringu z Regresem),
4. badanie sytuacji finansowej dłużników/kontrahentów,
5. przesyłanie monitów do dłużników w formie pisemnej lub telefoniczne informowanie dłużników o zaległościach, Usługi pozostałe są wynagradzane w formie prowizji przygotowawczej, operacyjnej oraz innych opłat określonych w odpowiednich regulaminach, Bank otrzymuje zatem dwie formy wynagrodzenia, odzwierciedlające podwójny charakter usług świadczonych w ramach Umowy Faktoringowej.

Biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej, usługi te (oraz w konsekwencji poszczególne elementy wynagrodzenia związane z ich świadczeniem) powinny być na gruncie podatku VAT traktowane w sposób następujący.

Po pierwsze, w opinii Banku, świadczenie usług o charakterze finansowym (tj. usług finansowania udzielanego przez Bank (kredytowanie należności)), wynagradzane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych, uzyskiwanych przez Bank od Faktorantów w zamian za finansowanie udostępniane im przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej, będzie podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Przepis ten zwalnia z podatku VAT ?usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę?. W opinii Wnioskodawcy, Bank świadczy na rzecz Faktoranta czynności zaliczane do usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych. Na mocy Umowy Faktoringowej Bank wypłaca Faktorantowi zaliczkę z tytułu nabycia wierzytelności, a tym samym Faktorant uzyskuje płatność przed terminem zapadalności należności od kontrahenta i polepsza swoją płynność finansową. Kwota wynagrodzenia Banku z tyłu udzielenia tego finansowania, tj. odsetki dyskontowe lub procentowe, naliczana jest od wartości udzielonego finansowania. Jest to w sensie ekonomicznym sytuacja identyczna jaka występuje w przypadku udzielenia przez bank kredytu, zabezpieczonego przelewem wierzytelności pieniężnej, Bank w obydwu sytuacjach udostępnia klientowi, za pobraniem wynagrodzenia odsetkowego (oprocentowania), określone środki pieniężne z obowiązkiem ich zwrotu, z wyłączeniem Umowy Faktoringu bez Regresu. Dlatego też w zakresie, w jakim Bank dostarcza Faktorantowi fundusze przed datą wymagalności wierzytelności, pobierając w zamian z góry ustalone odsetki, mamy do czynienia z usługą kredytową, Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż usługa finansowania świadczona przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej stanowi bezsprzecznie usługę udzielania kredytów, zakwalifikowaną przez ustawodawcę jako zwolnioną z opodatkowania, a to w myśl przepisów art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT.

Jednocześnie, w opinii Wnioskodawcy, usługa finansowania świadczona na podstawie Umowy Faktoringowej nie jest objęta zakresem wyłączenia ze zwolnienia z art. 43 ust. 15 Ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 Ustawy o VAT, nie mają zastosowania do ?czynności ściągania długów, w tym faktoringu?. Wyłączenie ze zwolnienia odwołuje się zatem do tej części usługi, która jest związana ze ściąganiem długu (czy też mieści się w pojęciu ściąganie długu). Należy zaznaczyć, że pojęcie usług ściągania długów obejmuje wyłącznie świadczenie usług windykacji wierzytelności na zlecenie. Wykonanie takiej usługi (ściągania długów) zakłada istnienie usługobiorcy i usługodawcy, przy czym usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. W tym przypadku usługobiorcą jest podmiot który korzysta z usługi wykonywanej przez usługodawcę. Oznacza to, że usługodawca ściąga dług nie na swoją rzecz, lecz na rzecz usługobiorcy, W wyżej opisanym stanie faktycznym, w przypadku usługi finansowania Faktoranta nie zachodzi tego rodzaju relacja, dlatego też zdaniem Banku wynagrodzenie uzyskane przez bank w zamian za świadczenie usługi finansowania będzie zwolnione z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Relacja pomiędzy Bankiem a Faktorantem obejmuje sfinansowanie przelewanej wierzytelności. W przypadku Faktoringu z regresem Bank nie zobowiązuje się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu.

W tym bowiem przypadku Bank uzyskuje możliwość powrotnego przeniesienia niespłaconej wierzytelności na Faktoranta, co potwierdza brak możliwości traktowania usługi finansowania jako usługi faktoringowej w rozumieniu Ustawy o VAT. W przypadku Umów Factoringowych bez Regresu Bank nie ma podstaw do przeniesienia nabytej uprzednio wierzytelności powrotnie na Faktoranta i z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w formie różnego rodzaju prowizji. Usługi finansowania świadczone w ramach Umów Faktoringu bez regresu także są wynagradzane w formie odsetek procentowych lub dyskontowych, naliczanych zgodnie z określonym harmonogramem spłaty zadłużenia.

Przez usługi ściągania długów należy rozumieć te czynności faktyczne i prawne, których podstawowym celem jest wyegzekwowanie należności na rzecz osoby trzeciej; istotą usługi ściągania długów jest więc windykacja należności. Immanentną cechą takich usług jest to, że są one wykonywane na ryzyko i w imieniu wierzyciela pierwotnego (a nie świadczącego usługi podmiotu dokonującego windykacji). W omawianym przypadku warto podkreślić, że działalność Banku ma za zadanie zapewnienie Faktorantowi środków finansowych poprzez finansowanie określonych w umowie wierzytelności (w zamian za wynagrodzenie w formie odsetek dyskontowych lub procentowych). Bank ma jednak na celu finansowanie spłaty wierzytelności, a nie ich egzekucję. Tak więc, świadczona przez Bank usługa finansowania wierzytelności sprowadza się do finansowania Faktoranta, nie mając nic wspólnego z usługą ściągania długów. Przede wszystkim przedmiotem finansowania są wierzytelności niewymagalne (nieprzeterminowane). Tak więc istotą świadczonych usług jest finansowanie Faktoranta przed terminem zapadalności, a nie działania ukierunkowane na odzyskanie należności. To potwierdza finansowy charakter usług.

W ocenie Banku, wynagrodzenie Banku uzyskane za udzielenie finansowania powinno korzystać ze zwolnienia z VAT zarówno w przypadku Umowy Faktoringowej z Regresem, jak i Umowy Faktoringowej bez Regresu. Okoliczność, czy Bank przejmuje ryzyko niespłacenia wierzytelności przez kontrahentów Faktoranta nie zmienia bowiem faktu, że Faktorant otrzymuje finansowanie przed terminem płatności wierzytelności i to jest celem podstawowym świadczonej przez Bank usługi, niezależnym od przejęcia ryzyka niespłacenia wierzytelności przez kontrahentów. Za stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia udzielenia finansowania z VAT przemawia również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej: ??ETS?) w zakresie opodatkowania świadczeń złożonych.

Punktem wyjścia do rozważań na temat charakteru usług złożonych jest założenie, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. W orzeczeniach: wydanym dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd, pkt 29) oraz dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen, pkt 20) ETS, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: ?VI Dyrektywa?), uznał, iż z przepisu tego wynika, że:

(i) każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, oraz (ii) świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania.

W wyroku C-41/04 (Levob Verzekeringen) w pkt 20 ETS wskazał dalej m.in. na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. ETS podkreślił fakt, iż ? w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia w wyroku - kluczowym była okoliczność, że nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania bez usługi jego przystosowania nie było dla niego w żaden sposób użyteczne.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym ETS rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie ETS jedno świadczenie złożone. Za szczególnie znaczące ETS uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę (pkt 22-24). To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie ETS na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy VAT.

W konsekwencji należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Opisana we wniosku o wydanie interpretacji przez Bank usługa udzielania finansowania, biorąc pod uwagę jej istotę, w stosunku do pozostałych usług nie stanowi z tymi usługami jednego nierozerwalnego świadczenia, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Usługę finansowania należy uznać za odrębną usługę, pomimo że zarówno usługa wnioskodawcy przyporządkowane finansowania, jak i pozostałe. Zostały uregulowane w jednej umowie. Usługa finansowania może być rozdzielona od pozostałych usług bez uszczerbku dla każdej w sposób naturalnie uzasadniony, ponieważ usługi finansowania w obrocie gospodarczym świadczone są często jako samodzielne usługi. A jak wyżej wskazano, nawet ustalenie, że usługi są ze sobą powiązane pozwala na ich rozłączne traktowanie, jeżeli traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Powyższe stanowisko Banku potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. (sygn. I SA/Po 315/10), w którym sąd orzekł, odwołując się w szczególności do cytowanych w niniejszym wniosku orzeczeń ETS, iż, usługa projektowa może być świadczona całkowicie niezależnie od usługi budowy autostrady, podobnie jak sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu (por. z 11.6.2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer) (...) usługa projektowa ma bowiem charakter samoistny i może występować niezależnie oraz nie stanowi części generalnej usługi budowlanej - wprost ją poprzedza i może być wykonana przez dowolny, inny podmiot?.

Bank pragnie zwrócić uwagę także na wyrok w sprawie C-305/01 Finanzamt GroR-Gerau v. MKG-KraftfahrzeugeFactoring GmbH, w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie szóstej dyrektywy (77/388) w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem?. W wyroku tym ETS potwierdził, że wynagrodzenie pobierane przez Faktora w formie prowizji będącej wynagrodzeniem za ?nabycie długu i przejęcie ryzyka zwłoki? nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT. Niemniej jednak w cytowanym wyroku ETS nie potwierdził, że wynagrodzenie Faktora w formie odsetek (odsetek dyskontowych) uzyskiwane z tytułu świadczenia przez Faktora usługi finansowania Faktoranta także nie korzysta ze zwolnienia z VAT. Zdaniem Banku powyższe oznacza, że wynagrodzenie Faktora uzyskiwane z tytułu świadczenia usługi finansowania Faktoranta może korzystać ze zwolnienia z VAT. Nie prawdziwe jest twierdzenie, że wyrok C-305/01 w sprawie Finanzamt GroB-Gerau v. MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH zawiera potwierdzenie, iż całość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Faktora nie korzysta ze zwolnienia z VAT. ETS wypowiedział się wyłącznie w zakresie opodatkowania VAT jednego z elementów, który wchodzi w skład szerokopojętej usługi faktoringu, nie przesądzając o skutkach podatkowych związanych z usługą finansowania Faktoranta. W opinii Banku w wyroku ETS można znaleźć potwierdzenie, że wszelkie wynagrodzenie Faktora uzyskiwane w formie prowizji należy opodatkować VAT, nie ma tu jednak mowy o odsetkach (odsetkach dyskontowych), które są typową formą wynagrodzenia Banku lub innej instytucji finansowej otrzymywane z tytułu udostępniania swojego kapitału (np.; kredytu, pożyczki). Dodatkowo Bank chciałby wskazać, iż w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów można znaleźć potwierdzenie, że w przypadku gdy Bank świadczy na rzecz klienta usługę złożoną, w której jedną z czynności jest finansowanie, można zastosować różne stawki VAT w ramach jednej usługi. Dla przykładu w interpretacji z dnia 17 maja 2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPP2-443-209/11-3/AK organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska spółki, że prowizje uzyskane przez Bank z tytułu wykupu wierzytelności będą opodatkowane stawką podstawową VAT natomiast odsetki uzyskane przez Bank z tytułu finansowania należności będą zwolnione z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W stanie faktycznym powyższej interpretacji produkt miał być skierowany min. do jednostek samorządu terytorialnego, które co do zasady nie mają możliwości odliczenia VAT i muszą ponosić jego ekonomiczny ciężar. Bank chciałby podkreślić, iż produkt będący przedmiotem niniejszego wniosku także może być oferowany jednostkom samorządu terytorialnego i w sytuacji, w której odsetki za finansowanie miałyby być opodatkowane podatkiem VAT budżet państwa mógłby ponosić koszty podatku VAT, który nie podlega odliczeniu. Taka sytuacja spowodowałaby, iż oferta finansowania w ramach umowy o nazwie ?faktoring byłaby mniej korzystna dla podmiotów, które muszą ponieść koszty VAT (brak prawa do odliczenia VAT) niż produkt finansowania należności zawarty na podobnych warunkach ale w ramach umowy kredytowej. Taka sytuacja mogłaby niejednokrotnie zakłócać zasady konkurencji wolnorynkowej i przyczyniać się do ograniczenia zainteresowania niektórych grup klientów produktami faktoringowymi.

Stanowisko Banku zostało potwierdzone także między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. IBPP2/443-688/10/BW, w której organ podatkowy (związany wyrokiem sądu) uznał ?stanowisko Wnioskodawcy, iż w przedmiotowej sprawie kwota wynagrodzenia Banku stanowiąca różnicę (dyskonto) pomiędzy wartością brutto nabywanej wierzytelności a kwotą wypłacaną faktorantowi jako zapłata tytułem nabycia wierzytelności w części dotyczącej kwoty odsetek dyskontowych obliczonych z góry od kwoty wypłaconej faktorantowi, za okres od dnia nabycia wierzytelności przez Bank do dnia, w którym przypada termin płatności wierzytelności, zwolniona jest z podatku od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe?.

W opinii Banku dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla wynagrodzenia Banku uzyskanego z tytułu świadczenia usługi finansowania nie będzie miało znaczenia, czy powyższa usługa jest świadczona na podstawie jednej umowy faktoringowej, czy też usługa finansowania będzie uregulowana odrębną umową (model, który możemy znaleźć w wielu ogólnodostępnych interpretacjach podatkowych). Jak podkreślały wielokrotnie WSA i NSA o charakterze stosunku pomiędzy stronami umowy decyduje jej treść, nie zaś nazwa. Dlatego organy podatkowe każdorazowo powinny badać treść i cel umowy, z uwzględnieniem rzeczywistych zamiarów stron kontraktu a nie ograniczać się do analizy aspektów podatkowych opierając się na nazwie przyjętej dla potrzeb biznesowych.

Co więcej, abstrahując od powyższej argumentacji, już samo opodatkowanie usług faktoringu przewidziane przez przepisy prawa krajowego budzi wątpliwości co do jego zgodności z obecnie obowiązującą Dyrektywą VAT. Otóż przepis art. 135 (1) (d) Dyrektywy VAT, którym z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiono art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy, mówiąc o wyłączeniach ze zwolnienia VAT w zakresie usług finansowych odnosi się obecnie do windykacji należności, W poprzednim stanie prawnym, tj. do dnia 31 grudnia 2006 r., w nielicznych wersjach językowych (m.in. angielskiej) art. 13(B)(d)(3) VI Dyrektywy w analogicznym katalogu wyłączeń ze zwolnienia wskazywał wprost na faktoring. Powyższa zmiana legislacyjna w sposób jednoznaczny wskazuje na zamiar unijnego ustawodawcy, jakim było wyłączenie faktoringu jako odrębnej usługi z katalogu wyłączeń ze zwolnienia z VAT. Tym samym od dnia 1 stycznia 2007 r., na podstawie Dyrektywy VAT, należy traktować faktoring jako usługę podlegającą zwolnieniu z VAT.

Pozostałe usługi świadczone przez Bank w ramach Umowy Faktoringowej, a odnoszące się do innych niż finansowanie czynności, powinny być opodatkowane stawką podstawową VAT. Pobierane przez Bank kwoty prowizji przygotowawczej i operacyjnej oraz inne opłaty będą zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, jako wynagrodzenie z tytułu wykonywania usług pozostałych.

Podsumowując, zdaniem Banku, usługi finansowania świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej z Regresem oraz bez Regresu, wynagradzane w formie odsetek dyskontowych łub procentowych, podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług jako usługi udzielania kredytów lub pożyczek. Natomiast pozostałe usługi świadczone przez Bank na podstawie Umowy Faktoringowej bez Regresu oraz z Regresem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od podatku od towarów i usług przy zastosowaniu stawki standardowej, tj. 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U.z 2011r. Nr 177, poz. 1054.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). Towary ? to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii ? art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 29 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera z klientami umowy factoringowe z regresem oraz umowy factoringowe bez regresu. W przypadku umów z regresem , Wnioskodawca świadczy na rzecz faktoranta określone usługi bez przejęcia ryzyka niewypłacalności kontrahentów faktoranta, natomiast w przypadku umowy factoringowej bez regresu, Wnioskodawca przejmuje odpowiedzialność z tytułu ryzyka niewypłacalności poszczególnych kontrahentów.

W ramach ww. umów Wnioskodawca świadczy następujące usługi polegające na:

nabywaniu od Faktoranta bezspornych wierzytelności pieniężnych, wynikających z zawieranych przez niego umów handlowych,
finansowaniu Faktoranta do wysokości limitu przyznanego zgodnie z umową w zakresie nabywanych przez bank wierzytelności,
ewidencjonowaniu i prowadzeniu rozliczeń nabywanych wierzytelności,
dostarczeniu narzędzi raportowych informujących o stanie rozliczeń związanych z realizacją Umowy Faktoringowej,
świadczeniu innych usług, które mogą być przedmiotem indywidualnych uzgodnień pomiędzy.

Z dniem zawarcia umów Wnioskodawca nabywa wszelkie istniejące oraz przyszłe wierzytelności w stosunku do kontrahentów Faktoranta określonych na liście kontrahentów, których termin płatności upływa co najmniej po 2 dniach po dniu wejścia w życie Umowy Faktoringowej. W stosunku do przyszłych wierzytelności nabycie następuje w momencie wystawienia faktury VAT przez Faktoranta potwierdzającej istnienie wierzytelności albo w momencie spełnienia, przez Faktoranta świadczenia niepieniężnego na rzecz kontrahenta. W wyniku nabycia wierzytelności, Bank nie przejmuje żadnych zobowiązań Faktoranta w stosunku do kontrahenta wynikających z umów handlowych. Przedmiotem finansowania przez Bank mogą być wyłącznie bezsporne wierzytelności.W przypadku wierzytelności, w stosunku do których Bank nie świadczy usługi finansowania Bank płaci Faktorantowi za nabywane wierzytelności ze środków otrzymanych od kontrahenta z tytułu zapłaty za daną wierzytelność.

W przypadku gdy Bank finansuje wierzytelność, Bank płaci Faktorantowi zaliczki netto. Zaliczka netto stanowi określoną procentowo część finansowanej przez Bank wierzytelności, po pomniejszeniu o odsetki lub prowizje należne Bankowi oraz po pomniejszeniu o fundusz gwarancyjny. Z tytułu świadczenia ww. usług, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie obejmujące między innymi: prowizję przygotowawczą płatną co do zasady w dniu finansowania przez Bank pierwszej wierzytelności. W przypadku Umowy Faktoringowej zawartej lub obowiązującej przez okres dłuższy niż 1 rok prowizja przygotowawcza płatna jest corocznie w rocznicę zawarcia Umowy Faktoringowej; prowizję operacyjną, od wierzytelności finansowanych, która jest naliczana od łącznej wartości finansowanych wierzytelności lub zaliczki brutto; odsetki umowne procentowe lub dyskontowe (dyskonto proste z kapitalizacją), naliczane od wartości udzielonego finansowania; inne opłaty określone szczegółowo w Umowie Faktoringowej np. prowizja pobierana w walucie wierzytelności w przypadku konieczności modyfikacji lub usunięcia wierzytelności w systemach informatycznych Banku, prowizja za wierzytelność obsłużoną przez wpłatę ręczną, prowizja od niewykorzystanej kwoty umowy, opłaty za dodatkowy raport, opłata za badanie nowego kontrahenta, opłata za wydanie opinii o Faktorancie / kontrahencie.

W ramach umowy factoringu z regresem, w przypadku świadczenia usługi finansowania wierzytelności, w przypadku braku spłaty wierzytelności w terminie płatności lub w tolerowanym na mocy Umowy Faktoringowej okresie opóźnienia, Faktorant jest zobligowany do zwrotu na rzecz Banku wszystkich otrzymanych zaliczek otrzymanych z tytułu określonej finansowanej wierzytelności. Po zapłacie Bank składa oświadczenie o zwrotnym przelewie finansowanej wierzytelności i rozwiązaniu funduszu gwarancyjnego, W przypadku świadczenia usługi nabywania wierzytelności bez jej finansowania, przelew zwrotny wierzytelności na rzecz Faktoranta następuje co do zasady automatycznie.

Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi.

Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu. Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności ? usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy. Nazywane są one czynnościami dodatkowymi.

Owe dodatkowe czynności podmiotu faktoringowego o charakterze usługowym obejmują m.in.:

przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
windykację należności,
finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
monitorowanie dłużników,
wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników, -okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa factoringu nie jest usługą jednorodną. Ponadto podkreślić należy, iż usługa factoringu nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Factoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne.Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wskazać, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W zakresie opodatkowania usług złożonych wypowiadał się już Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.. W orzeczeniu C-349/96 TS UE stwierdził, że ?usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej?. Ponadto w sentencji orzeczenia wskazał, że każde świadczenie usług musi być oddzielnie opodatkowane, z drugiej jednak, że jedna transakcja dotycząca świadczenia usługi nie może być sztucznie dzielona, gdyż doprowadziłoby to do zaburzeń w funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT.

Podobnie TS UE wypowiedział się w orzeczeniu C-41/04, w którym stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Odnosząc się do wyroku TS UE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07 (RTRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi najmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego, stwierdzić należy, iż w ocenie tut. Organu wyrok ten nie może stanowić podstawy do roztrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. W sprawie spółki Tellmer TS UE stwierdził, iż nie występuje jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TS UE, kluczowy charakter ma fakt: ?(?) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudnionego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem?. Za szczególnie znaczące TS UE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. A zatem usługi sprzątania nie można postrzegać jako usługi pomocniczej do usługi najmu, gdyż sprzątanie może być świadczone oddzielnie, nie determinuje ono usługi najmu.

W przedmiotowej sprawie z treści złożonego wniosku wynika, iż zawierane przez Stronę umowy, to umowy faktoringu. Zasadniczą usługą zatem w przedmiotowej sprawie są świadczone usługi factoringu, a inne czynności wykonywane w ramach zawartych umów są czynnościami pomocniczymi, dodatkowymi do zawartej umowy i ich samoczynne istnienie nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Bez zawartych umów pomiędzy kontrahentami, te czynności dodatkowe nie byłyby realizowane. Również umowy pożyczek nie byłyby zawierane, gdyby nie doszło do podpisania umowy (w tym przypadku umowy faktoringu). Finansowanie działalności klienta jest tylko jednym z elementów umów zawieranych przez Wnioskodawcę z klientami.

Podkreślić należy, iż zapewnienie finansowania Klienta banku poprzez udzielenie mu pożyczki, upodabnia w tej części faktoring do usług kredytowych, jednakże nie zmienia to faktu, iż należne Bankowi odsetki pod zabezpieczenie w postaci wierzytelności, są elementem wynagrodzenia za świadczoną kompleksową usługę. Charakter tej kompleksowej usługi wynika wprost z zawartej umowy. Zatem wszystkie czynności podejmowane przez Bank (nabycie wierzytelności, finansowanie Klienta, czynności administracyjne) w zamian za określone wynagrodzenie składają się łącznie na usługę faktoringu.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach podział świadczonej, jednorodnej usługi na usługę finansowania (tj. usługę o charakterze kredytowym) oraz usługę związaną z nabyciem wierzytelności jest podziałem sztucznym. Usługi finansowania klienta, wbrew twierdzeniu Strony, nie stanowią usługi odrębnej od usługi faktoringu, stanowią one bowiem integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz treść wyżej powołanego art. 29 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, iż należne Bankowi wynagrodzenie, na które składają się: prowizja przygotowawcza, prowizja operacyjna, odsetki umowne procentowe lub dyskontowe (dyskonto proste z kapitalizacją oraz inne opłaty określone szczegółowo w Umowie Factoringowej)- stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi factoringu.

W przypadku usług faktoringu za świadczenie należne Stronie, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, należy więc uznać zarówno pobierane przez Bank prowizje, opłaty oraz odsetki z tytułu umowy factoringu jak i z tytułu udzielanego finansowania pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W myśl natomiast art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

czynności ściągania długów, w tym factoringu;
usług doradztwa;
usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie VAT nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione od VAT zgodnie z Dyrektywą VAT stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ?pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Uwzględniając powyższe usługi faktoringu świadczone przez Bank, zgodnie z zawartymi umowami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, gdyż wyłączone są ze zwolnienia z podatku na podstawie wyżej powołanego art. 43 ust. 15 ustawy, a na podstawę opodatkowania złożą się otrzymywane: wynagrodzenie uzyskane w formie odsetek dyskontowych lub procentowych naliczane od wartości udzielanego finansowania oraz wynagrodzenie uzyskane za pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach zawieranych umów factoringowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla otrzymanego wynagrodzenia należnego za udzielenie finansowania w postaci odsetek dyskontowych lub procentowych zarówno w przypadku umowy faktoringowej z regresem bądź umowy factoringowej bez regresu uznać należy za nieprawidłowe. Jak wskazano wyżej stanowią one element wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi factoringowej.

Z uwagi na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydawanej interpretacji jest zobowiązany do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, należało uznać, iż przedstawione przez Podatnika stanowisko w przedmiotowym zakresie jest nieprawidłowe.

Końcowo, stwierdzić należy, iż tut. Organ nie zgadza się z interpretacją dokonaną przez Wnioskodawcę a dotyczącą wyroku C-305/01. W ocenie Organu, o czym mowa powyżej, usługa factoringu jest usługą złożoną, a zatem wynagrodzenie -prowizja uzyskana od faktoranta, składająca się z kilku elementów- jest wynagrodzeniem za świadczenie przez Faktora właśnie tych usług. Zatem, stwierdzenie TS UE, iż działalność gospodarcza w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej Dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie, należy odnieść do wynagrodzenia jako całości, a nie do poszczególnych jego elementów.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2010 r. sygn. akt. I SA/Po 315/10, przywołanego przez Wnioskodawcę na potwierdzenie własnego stanowiska, stwierdzić należy, iż zapadł on w zgoła odmiennym stanie faktycznym niż prezentowany w przedmiotowej sprawie. Orzeczenie to dotyczyły bowiem, momentu powstania obowiązku podatkowego w ramach wykonania usług budowlanych ? robót pod klucz- które obejmowały projektowanie oraz budowę odcinka autostrady. W związku z powyższym orzeczenie to przyjęto jako element stanowiska Wnioskodawcy, niemniej nie może ono wpłynąć na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-209/11-3/AK z dnia 17.05.2011 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przywołanej przez Stronę we wniosku na potwierdzenie własnego stanowiska, po jej przeanalizowaniu tut. Organ wyjaśnia, iż cytowane rozstrzygnięcie zostało wydane w indywidualnej sprawie o odmiennym od niniejszego stanie faktycznym. Przedmiotem tego rozstrzygnięcia było zwolnienie z podatku VAT usług finansowania świadczonych przez Bank na rzecz Dłużnika.

Odnośnie interpret