Po dniu 1 maja 2004 r., w odniesieniu do samochodów osobowych, które w ramach prowadzonej działalności (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów ? uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09.11.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 796/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.02.2011 r. sygn. akt I FSK 288/10 stwierdza, że stanowisko Podatnika przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2008 r. (data wpływu 01.10.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia paliwa do nabywanych samochodów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2008 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia paliwa od nabywanych samochodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu samochodów osobowych oraz ciężarowych - zarówno krótko jak i długoterminowego (na okres od kilku dni do kilku miesięcy). Wszystkie samochody nabywane przez Spółkę (z przeznaczeniem na wynajem) są kwalifikowane jako środki trwałe i są wykorzystywane w działalności Spółki z przeznaczeniem na wynajem krótko, średnio i długoterminowy (leasing).

Oferta Spółki jest skierowana zarówno do klientów indywidualnych jak również korporacyjnych. Zgodnie z ogólnymi warunkami świadczenia przez Spółkę usług wynajmu, samochód jest wynajmowany z pełnym zbiornikiem paliwa. W tym celu Spółka dokonuje zakupu do paliwa do wynajmowanych samochodów. Wynajmowane samochody są przeznaczone do tej działalności na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Ponadto Spółka dokonuje nabycia paliwa do napędu samochodów stanowiących środki trwałe Spółki, ale nie przeznaczonych do oddawania w najem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółce - od dnia 1 maja 2004 r. - przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych (stanowiących środki trwałe)?

Zdaniem Spółki, miała ona prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, wykorzystywanych w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (przyjętych na środki trwałe).

Od dnia 1 maja 2004 r. w przedmiocie odliczania podatku naliczonego z tytułu nabywania paliwa do samochodów osobowych obowiązywały dwa stany prawne. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przed dniem 22 sierpnia 2005 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

• kwotę podatku naliczonego stanowiło 50 % kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.
  
  

Zgodnie z art. 86 ust. 4 przepis ust. 3 nie dotyczył:

1. przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
   
2. pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
   
3. pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.
   
   

Art. 86 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie przewidywał zatem prawa do odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy samochody miały służyć działalności takiej jak Spółki. W konsekwencji, art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stal na przeszkodzie odliczaniu podatku naliczonego przez Spółkę.

Przepis ten został znowelizowany z dniem 22 sierpnia 2005 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. W ust. 3 tego artykułu przewidziano wyjątki od tej zasady. Zgodnie z obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r., ust. 4 przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
   
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
   
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków; wnioskodawcy;
   
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
   
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;
   
6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika przeznaczenie;
   
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
   oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   
   

Niemniej jednak bez względu na definicję samochodu osobowego w obu stanach prawnych, stosownie do postanowień art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. prawo do obniżenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w 86 ust. 3 (a przed dniem 22 sierpnia 2005 r. samochodów osobowych i innych pojazdów, o których była mowa w art. 86 ust. 3 i 5).

Należy jednak wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 22 sierpnia 2005 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych paliw silnikowych nie przysługiwało podatnikom, których przedmiotem działalności jest oddanie w odpłatne używanie samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy. Ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., jest niezgodne z prawem wspólnotowym. Należy podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego może być ograniczane wyłącznie w tych przypadkach, w których dopuszcza to prawo wspólnotowe. Co więcej, ustawodawca wspólnotowy zezwolił państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane w dniu przystąpienia danego państwa do wspólnoty (tzw. klauzula stand stilI) ? zasadę tą wprowadził art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 112). Wprowadzenie ograniczeń, które nie były stosowane w Polsce w dniu 1 maja 2004 r. ? wymaga zastosowania środka specjalnego, na który zgodę musi wyrazić Wspólnota. Polska nie uzyskała zgody Wspólnoty na wprowadzenie takiego ograniczania, a w związku z tym jest ono sprzeczne z prawem wspólnotowym (zarówno w obecnie obowiązującym stanie prawnym, jak też w stanie prawnym obwiązującym przed dniem 22 sierpnia 2005 r. na podstawie tzw. wzoru Lisaka).

W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego może powoływać się bezpośrednio na postanowienia Dyrektywy 112. Należy podkreślić, iż z dniem 1 maja 2004 r. została wprowadzona nowa ustawa o VAT ? tj. ustawa z dnia 11 marca 2004 r. wobec tego - zdaniem Spółki ? nie można mówić o utrzymaniu ograniczeń przewidzianych w poprzednim stanie prawnym. Ograniczenia w odliczenia przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym straciły moc prawną w momencie uchylenia tej ustawy. Wobec tego obecnie obowiązujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego są nowymi ograniczeniami obowiązującymi od dnia 1 maja 2004 r. Odnośnie sprzeczności z prawem wspólnotowym art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. wypowiedział się m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. I SA/Wr 1852/06: ?Polskie przepisy ograniczające odliczenie VAT przy zakupie samochodu osobowego oraz przy wydatkach na benzynę są niezgodne z przepisami unijnymi. Art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się zarówno celowi, jak i treści Szóstej Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w związku z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie Szóstej Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych?. Na niezgodność polskich regulacji z prawem wspólnotowym w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z paliwami do samochodów osobowych wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Bd 763/07).

W wyroku tym Sąd wskazał ?Wobec powyższego należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 22 sierpnia 2005r. jak i w brzmieniu od dnia 22 sierpnia 2005r. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z art. 17 ust. 2 w zakresie, w jakim rozszerzono ograniczenia rzeczywiście stosowane przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania.? (tożsame stanowisko zostało zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. I SA/Rz 284/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. I SA/Wr 1892/07).

Wątpliwości co do zgodności polskich regulacji w zakresie prawa do odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych miał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd ten postanowieniem z dnia 17 maja 2007 r. sygn. I SA/Kr 603/06 wystąpił do ETS o wydanie orzeczenia prejudycjalnego w sprawie art. 86 ust. 3 i 5 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Związek obu tych przepisów uzasadnia twierdzenie, że jeżeli ETS uzna, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest niezgodny z prawem wspólnotowym wówczas, niezgodność taka dotyczy także art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i oba te przepisy od dnia 1 maja 2004 r. nie mogły być stosowane.

W rezultacie należy uznać, że od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązuje w zakresie prawa do odliczenia paliwa do napędu samochodów osobowych żadne ograniczenie. Zawarty w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 3, w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 (w obu brzmieniach ? przed po 22 sierpnia 2005 r.) - nie może być stosowany. Od dnia 1 maja 2004 r. znajduje zatem zastosowanie wyłącznie art. 86 ust. 1 tej ustawy, co oznacza, że Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych samochodów osobowych (stanowiących środki trwałe).

W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie Hansgeorg Lennartz przeciwko Finanzamt Munchen III ETS stwierdził, że na mocy art. 189 § 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie, ?państwa członkowskie są zobowiązane przestrzegać wszystkich przepisów VI Dyrektywy. W zakresie, w jakim nie wprowadzono derogacji zgodnie z art. 27, nakładającego na Państwa Członkowskie obowiązek powiadomienia, władze skarbowe Państwa członkowskiego nie mogą opierać się, na nie niekorzyść podatnika, na przepisie stanowiącym odstępstwo od systemu dyrektyw?. Podobnie w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano ETS uznał, że ?organy administracyjne, w tym władze samorządowe, są w taki sam sposób zobowiązane, jak sąd krajowy, do stosowania przepisów art. 29 (5) dyrektyw Rady 71/305/EWG oraz do powstrzymywania się od stosowania przepisów prawa krajowego, które są z nimi sprzeczne?.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 19.12.2008 r. znak IPPP1-443-1872/08-2/IZ uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 07.01.2009 r. (data wpływu 13.01.2009 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 19.12.2008 r. znak IPPP1-443-1872/08-2/IZ w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 03.03.2009 r. znak IPPP1-443-1779/08-4/IZ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 19.12.2008 r. znak IPPP1-443-1872/08-2/IZ.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 09.11.2009 r. sygn.akt III SA/Wa 796/09 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż nie może ona być wykonana w całości.

Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23.02.2011 r. sygn. akt I FSK 288/10 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 796/09 oraz zawarte w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.02.2011 r. sygn. akt I FSK 288/10, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) ? zwanej dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotowe prawo, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, a podatek naliczony winien wynikać z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez danego podatnika.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. do dnia złożenia przedmiotowego wniosku, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Z zapisów ust. 4 powołanego artykułu wynika, iż przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
   
2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
   
3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
   
4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
   
5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.

   : agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno ? montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
   

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
   
7. przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
   1. odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
      
   2. oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.
   
   
   

W myśl ust. 5 tegoż artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1?4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Stosownie do treści art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Brzmienie powołanych wyżej przepisów w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. było następujące. 2005 r. było następujące.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Przepis ust. 3 - w myśl ust. 4 powołanego artykułu - nie dotyczy:

1. przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy leasingu tych samochodów (pojazdów) stanowi przedmiot działalności podatnika;
   
2. pojazdów specjalnych - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny;
   
3. pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub z odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie,
   
   

Dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3 (art. 86 ust. 5).

Art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepisy ograniczające prawo do odliczenia, w związku z nabyciem samochodów, a także paliwa do ich napędu, w brzmieniu obowiązującym na dzień 30.04.2004 r., posiadały następującą treść:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

• samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 25 ust. 1 pkt 2),
  

• paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg (art. 25 ust. 1 pkt 3a).
  
  
  

Jednocześnie, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Natomiast z § 10 ust. 3 tego rozporządzenia wynika, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Stosownie do § 10 ust. 4 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 stosuje się odpowiednio do samochodów, o których mowa w ust. 3 (?).

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Strona prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług wynajmu samochodów osobowych oraz ciężarowych. Wszystkie samochody nabywane przez Spółkę (z przeznaczeniem na wynajem) są kwalifikowane jako środki trwałe i są wykorzystywane w działalności Spółki z przeznaczeniem na wynajem krótko, średnio i długoterminowy (leasing). Podatnik dokonuje zakupu paliwa do wynajmowanych samochodów, gdyż z ogólnych warunków świadczonej usługi wynika, że samochody te wynajmowane są z pełnym zbiornikiem paliwa. Ponadto Strona dokonuje zakupu paliwa do samochodów stanowiących środki trwałe, ale nie przeznaczonych do oddania w najem.

W ocenie Strony przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, przyjętych w środki trwałe, wykorzystywanych w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, z uwagi na to, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy jest niezgodny z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie obowiązują w tym zakresie żadne ograniczenia.

Organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w niniejszej sprawie.

Od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, wobec czego zobowiązała się przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych traktatach. System prawny Wspólnoty Europejskiej obejmuje prawo pierwotne czyli traktaty założycielskie i podstawowe zasady prawne oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty. W stosunku do prawa pierwotnego zastosowanie ma zasada pierwszeństwa oraz bezpośredniego stosowania. Jednakże przepisy takie jak dyrektywy, które nie są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, nie odznaczają się bezpośrednią skutecznością. Adresatami dyrektyw są wyłącznie państwa i nie mogą być one kierowane do innych podmiotów prawa ? osób fizycznych i prawnych. Zasadą jest, że dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w wewnętrznych porządkach prawnych, a ich istotą jest to, że wyznaczają rezultat, jaki ma zostać osiągnięty, natomiast wybór środków mających służyć jego realizacji został pozostawiony swobodnej decyzji państw członkowskich.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1 i L 384.92), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG).

Przepisy VI Dyrektywy weszły w życie w Polsce w dniu 1 maja 2004 r. czyli w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Zatem ten dzień jest istotny dla celów zastosowania art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy do tego państwa członkowskiego.

Artykuł 17 ust. 2 VI Dyrektywy w sposób jednoznaczny ustanawia zasadę odliczania przez podatnika kwot zafakturowanych mu tytułem podatku VAT od dostarczanych mu towarów lub świadczonych mu usług, o ile owe towary lub usługi są wykorzystywane dla potrzeb jego własnych czynności podlegających opodatkowaniu. Zasada prawa do odliczenia podatku VAT doznaje jednak odstępstwa, o którym mowa w art. 17 ust. 6, a w szczególności w akapicie drugim tego ustępu. Zgodnie z art. 17 ust. 6 dyrektywy państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swe przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT obowiązujące w chwili wejścia w życie tej dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie.

Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę ?stand still?, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy. Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim ? do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT ? utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy.

W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia dotycząca ustalenia czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. nie wprowadziły ograniczenia prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tych samochodów, w odniesieniu do przepisów obowiązującym w tym zakresie przed tym dniem, była przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie.

ETS w ww. sprawie orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem.

Trybunał wskazał, że zadane pytania prejudycjalne zmierzają w istocie do ustalenia, czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie uchyliło, z dniem wejścia w życie tej Dyrektywy na swym terytorium, całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie; a także temu, aby to państwo członkowskie następnie ponownie zmieniło te kryteria w sposób powodujący rozszerzenie zakresu powyższych ograniczeń.

Trybunał stwierdził, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie VI Dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2.

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie prawo krajowe? w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej Dyrektywy. Trybunał zwrócił ponadto uwagę, że klauzula ?standstill? przewidziana w omawianym art. 17 ust. 6 akapit drugi Dyrektywy nie ma na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli.

Na tle rozpoznawanej sprawy C-414/07 Trybunał uznał (pkt 41), że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia ? po tym dniu ? zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Odnosząc powyższe konstatacje do przedmiotowej sprawy należy uznać, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6 w zw. z ust. 2 tego artykułu (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112) w takim zakresie w jakim rozszerza zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r. w zakresie podatku naliczonego przy zakupie paliwa przeznaczonego do samochodów używanych do działalności opodatkowanej.

Takie działanie naruszyło cel Dyrektywy, którym jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto została naruszona zasada wyrażona w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, tj. ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym, co do zasady, prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych.

Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to ustawodawca winien tak kształtować system podatkowy, aby uchylając dotychczasowe uregulowania, nowym aktem ustawowym nie ustanawiać innych (nowych) ograniczeń, niż te które istniały do dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r.

W kontekście wyżej powołanego orzeczenia uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Wskazać w tym miejscu należy, iż na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco:

?Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg?.

Istotne jest również ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Analiza przytoczonych wyżej przepisów, tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa. Tym samym przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim rozszerzył ograniczenia istniejące na gruncie ustawy o VAT Z 1993 r. uznać należy za sprzeczny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy 2006/112).

W złożonym wniosku Strona wskazała, że prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług wynajmu samochodów osobowych oraz ciężarowych. Wszystkie samochody nabywane przez Spółkę (z przeznaczeniem na wynajem) są kwalifikowane jako środki trwałe i są wykorzystywane w działalności Spółki z przeznaczeniem na wynajem krótko, średnio i długoterminowy (leasing). Wynajmowane samochody są przeznaczone do tej działalności na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Zgodnie z ogólnymi warunkami świadczenia przez Spółkę usług wynajmu, samochód jest wynajmowany z pełnym zbiornikiem paliwa. Ponadto Spółka wskazała dokonuje nabycia paliwa do napędu samochodów stanowiących środki trwałe Spółki, ale nie przeznaczonych do oddawania w najem.

Dokonując zatem analizy przedstawionego stanu faktycznego w kontekście wyżej powołanych przepisów prawa wspólnotowego i krajowego stwierdzić należy, iż po dniu 1 maja 2004 r., w odniesieniu do samochodów osobowych, które w ramach prowadzonej działalności są przedmiotem wynajmu, Stronie przysługuje prawo do odliczenia paliwa nabywanego do ich napędu zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 1 ustawy. Spółka ma również prawo od dnia 1 maja 2004 r. do odliczenia podatku VAT od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, które stanowią środki trwałe, ale nie są przeznaczone na wynajem na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., czyli samochodów osobowych, których ładowność przekracza 500 kg. Oznacza to, że Spółka nie może zastosować obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem paliwa do samochodów osobowych uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.