opodatkowanie podatkiem VAT kar umownych sygn: IPPP1/443-332/09-2/AW

UZASADNIENIE

W dniu 09.03.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT kar umownych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 29 listopada 1996 roku Spółka zawarła ze spółką 1 Umowę Przetłaczania Ropy Naftowej (dalej: ?Umowa?). Następnie, stroną tej umowy zamiast pierwotnego usługobiorcy została spółka 2.

Przedmiotem Umowy jest wyłącznie transport ropy naftowej należącej do Spółki 2 (poprzez jej przetłaczanie) w systemie rurociągów i zbiorników należących do Spółki.

Począwszy od lipca 2004 roku, z przyczyn zależnych od Spółki 2, ropa naftowa pozostawała wielokrotnie w systemie rurociągowo - zbiornikowym Spółki przez czas dłuższy niż konieczny dla jej przetłoczenia zgodnie z Umową. W wyniku opóźnienia w odbiorze transportowanej (przetłaczanej) ropy, ropa należąca do Spółki 2, zalegała w systemie rurociągów i zbiorników Spółki w związku z czym Wnioskodawca nie mógł wykorzystywać zajętej w ten sposób przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej na rzecz innych kontrahentów,

Zgodnie z § 8.4 Umowy, naruszenia Umowy poprzez opóźnienie przekazywania lub odbioru transportowanej ropy naftowej przez więcej niż 3 dni rodzą po stronie Spółki 2 obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej.

Zapisy dotyczące kary umownej obowiązywały do końca 2007 r.

Jednocześnie, Spółka informuje, że strony podpisały dodatkowe porozumienie (?Dodatkowe porozumienie?) do Umowy z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2008. Na podstawie tego Dodatkowego porozumienia, do Umowy dodane zostały nowe punkty (od 7.4 do 7.10), w których zawarto zapisy, zgodnie z którymi Spółka 2 płaci Wnioskodawcy opłatę za magazynowanie. Opłata za magazynowanie ustalona została na odmiennych zasadach niż kara umowna za okres sprzed 1 stycznia 2008 r. Porozumienie to obowiązuje od 1 stycznia 2008 r. i nie ma wpływu na rozliczenia dotyczące okresu sprzed 1 stycznia 2008 r. Zatem w odniesieniu do okresu do 1 stycznia 2008 r., kwestia płatności na rzecz Wnioskodawcy z tytułu nieodebranej ropy powinna być rozstrzygana na podstawie zapisów umowy w brzmieniu sprzed wejścia w życie opisanego wyżej Dodatkowego porozumienia.

W kwestii wynagrodzenia za okres do 1 stycznia 2008 r., którego wysokość strony ustaliły w drodze negocjacji strony potwierdzą we wspólnym dokumencie (Porozumienie), że chcą dołożyć najwyższej staranności w celu uniknięcia wątpliwości co do sposobu udokumentowania lub skutków podatkowych zdarzeń objętych Porozumieniem. Niniejszy dokument nie będzie aneksem lub częścią Umowy. W związku z powyższym Wnioskodawca występuje do Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej kwalifikacji podatkowej płatności otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki 2, dotyczącej nieodebranej w terminie ropy za okres sprzed 1 stycznia 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należne Spółce wynagrodzenie od Spółki 2 w postaci kary umownej za niewywiązywanie się przez Spółkę 2 z obowiązków wynikających z Umowy w postaci terminowego odbierania ropy naftowej przetłaczanej przez Wnioskodawcę, powodujące zaleganie tej ropy w systemie rurociagowo-zbiornikowym Spółki dotyczące okresu od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana notą księgową...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie od Spółki 2 w postaci kary umownej za niewywiązywanie się przez Spółkę 2 z obowiązków wynikających z Umowy w postaci terminowego odbierania ropy naftowej przetłaczanej przez Wnioskodawcę, powodujące zaleganie tej ropy w systemie rurociagowo-zbiornikowym Wnioskodawcy, dotyczące okresu od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która powinna być udokumentowana notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z brzmienia przepisu art. 8 ust. 1 ustawy VAT wynika, że za usługę należy uznać każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Nie oznacza to jednak, że każdy przepływ pieniężny pomiędzy dostawcą i nabywcą towarów, który nie jest ściśle przyporządkowany konkretnej transakcji sprzedaży, powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za świadczenie usług.

Zgodnie z art. 483 kodeksu cywilnego można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z nie wykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Przepis art. 483 kodeksu cywilnego jest bezwzględnie obowiązującym przepisem prawa. Strony, korzystając z tego prawa, ustaliły w 8.4 (obowiązującym w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r.), że naruszenia Umowy rodzą po stronie Spółki 2 obowiązek zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kary umownej. Zapis ten gwarantował Spółce uzyskanie zadośćuczynienia za szkodę oraz utracone korzyści związane z nie wypełnieniem przez Spółkę 2 warunków Umowy. W związku z powyższym, kara umowna z tytułu opóźnienia w odbiorze ropy ma charakter sanacyjny i odszkodowawczy. W wyniku opóźniania przez Spółkę 2 odbioru transportowanej (przetłaczanej) ropy w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., Spółka nie mogła wykorzystywać zajętej w ten sposób przestrzeni rurociągowej i zbiornikowej do przetłaczania ropy naftowej należącej do innych kontrahentów Spółki przez co ponosiła szkody materialne. W związku z powyższym przewidziana w Umowie kara umowna miała chociaż w minimalnym stopniu zrekompensować Spółce ewentualne straty. Spółka zauważa, że Umowa zawarta między Wnioskodawcę a Spółką 2, w okresie od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., nie przewiduje świadczenia przez Spółkę na rzecz Spółki 2 innej usługi, niż usługa transportowania (przetłaczania) ropy naftowej w systemie rurociągów i zbiorników należących do Spółki. Umowa przewiduje natomiast wyraźnie w punkcie 8.4, że w przypadku opóźnień w odbiorze ropy, Spółka 2 będzie sankcjonowane karą umowną. W związku z powyższym, wypłacana przez Spółkę kara umowna, za okres od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., nie wiąże się bezpośrednio z jakąkolwiek czynnością dokonywaną przez Spółkę. Wypłata kary umownej jest czynnością wyłącznie jednostronną wobec czego brak jest podstaw, żeby twierdzić, iż podmiot otrzymujący taką karę umowną, realizuje jakiekolwiek świadczenie, z tytułu którego otrzymuje wynagrodzenie w postaci kary umownej od kontrahenta. Wypłata kary umownej jest też czynnością nieekwiwalentną - jej wysokość jest odmienna niż wysokość wynagrodzenia ustalonego za usługę magazynowania, która może być świadczona od 1 stycznia 2008 r.

Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku wynagrodzenia z konkretną czynnością dla zaistnienia transakcji (usługi) podlegającej opodatkowaniu prezentował w swoich orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jako przykład może posłużyć orzeczenie ETS w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma, a lnspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia). Zgodnie z ww. orzeczeniem, aby można było mówić o usługach wykonywanych za wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni prawny związek pomiędzy wykonywaną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. Świadczenie usług realizowane jest za wynagrodzeniem w rozumieniu artykułu 2(1) VI Dyrektywy (art 2.1.c Dyrektywy 2006/1 12/WE) i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Pogląd, w myśl którego kara umowna nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy VAT zaprezentował również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2008 r., sygn. IP-PP2-443-208/08-6/PW, zgodnie z którą dokonana czynność polegająca na zapłacie kary umownej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania, w związku z niepobraniem gazu w minimalnych ilościach rocznych określonych w umowie, nie jest czynnością wymienioną w art. 5 ustawy o VAT ani nie jest obrotem w rozumieniu art. 29, który mówi że podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. W związku z powyższym kary te winny być udokumentowane notami księgowymi.

Podobnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 stycznia 2008 r., sygn 1BPP2/443-256/07/BWo, jak również w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2008 r., sygn. IBPP3/443-357/08/BWo, zgodnie z którą nałożona w tej sytuacji kara umowna za anulowanie zlecenia wynikająca z umowy ustnej ma charakter sankcyjny wobec Zleceniodawcy i odszkodowawczy dla Wnioskodawcy za anulowanie zlecenia. W związku z powyższym należy stwierdzić, że otrzymana kara umowna, wynikająca z nie wywiązania się z umowy, nie stanowi ekwiwalentu za usługę, gdyż usługa nie została wykonana. Kara umowna, którą Wnioskodawca obciążył Zleceniodawcę nie stanowi zapłaty za usługę, lecz pełni funkcję odszkodowawczą (sanacyjna).

Reasumując, w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT, jak również zgodnie z zaprezentowaną powyżej linią orzeczniczą należy uznać, iż otrzymanie kary umownej przez Spółkę za okres od 1 lipca 2004 r. do 31 grudnia 2007 r., stanowi czynność, która nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji wypłata kary umownej winna być dokumentowana notą księgową. Nie ma natomiast podstaw, ażeby podmiot otrzymujący karę umowną wystawiał fakturę VAT na kwotę stanowiącą równowartość tej kary. Jak bowiem wynika z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT faktura jest dokumentem właściwym dla potwierdzenia sprzedaży. Przy czym przez sprzedaż rozumie się wyłącznie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT). Należy zatem stwierdzić, iż kara umowna nie mieści się w pojęciu sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Referencje

IBPP3/443-357/08/BWo, interpretacja indywidualna

IP-PP2-443-208/08-6/PW, interpretacja indywidualna