Prawo do odliczenia podatku od nabywanych usług;

UZASADNIENIE

W dniu 28 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe :

Fundacja D. Polska (dalej: Fundacja lub Wnioskodawca) jest polską osobą prawną zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce. Fundacja prowadzi działalność społeczną (m.in. w zakresie ochrony zdrowia osób chorych na nowotwory krwi) i posiada status organizacji pożytku publicznego.

Celami statutowymi Fundacji są m.in.: pozyskiwanie, badanie i opieka nad potencjalnymi dawcami komórek macierzystych oraz szpiku kostnego, organizowanie i zarządzanie ośrodkiem dawców szpiku i komórek macierzystych, rejestrowanie potencjalnych dawców. Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą (Fundacja prowadzi odpłatną działalność statutową, która zgodnie z odpowiednimi przepisami jest traktowana jako działalność gospodarcza, w zakresie m.in. pobrania materiału przeszczepowego, badania w zakresie typowania potwierdzającego oraz badania markerów chorób zakaźnych i transportu komórek krwi), przy założeniu, że dochody osiągane z działalności gospodarczej są przeznaczone na realizowanie celów statutowych.

Ogólny opis działalności prowadzonej przez Fundację.

Działalność Fundacji polega m.in. na rejestrowaniu dawców szpiku lub krwiotwórczych komórek macierzystych celem walki z białaczką i innymi chorobami krwi i koordynowanie doprowadzania do przeszczepienia (w ramach których dawcami są osoby zarejestrowane przez Fundację). Prawdopodobieństwo znalezienia zgodnego genetycznie dawcy wynosi od 1:25.000 do l:kilku milionów. Stąd też Fundacji zależy na zarejestrowaniu jak największej liczby potencjalnych dawców szpiku lub komórek macierzystych, którzy w przyszłości mogą zostać rzeczywistymi dawcami. Co istotne, z perspektywy czysto ekonomicznej, doprowadzenie do przeszczepienia od dawców zarejestrowanych przez Fundację oznacza, że Fundacja ma możliwość osiągnięcia dochodu za usługi pośrednictwa, które są opodatkowane VAT.

Opis procesu pozyskiwania dawców i kojarzenia ich z odpowiednimi biorcami.

Jak wskazano powyżej, działalność Fundacji polega m.in. na rejestrowaniu dawców szpiku lub komórek macierzystych celem walki z białaczką i doprowadzanie do przeszczepień (w ramach których dawcami są osoby zarejestrowane przez Fundację).

Jeśli do Fundacji zgłasza się osoba zainteresowana pozostaniem potencjalnym dawcą, Fundacja musi zapewnić (na własny koszt) przebadanie tej osoby w celu umieszczenia jej danych w bazie dawców szpiku/komórek macierzystych.

W tym zakresie Fundacja przeprowadza badanie tzw. typizacji wstępnej (pierwotnej) pod kątem antygenów HLA (badanie krwi bądź wymazu z błony śluzowej jamy ustnej). Dane potencjalnego dawcy umieszczane są w krajowym rejestrze potencjalnych dawców, przy czym potencjalny dawca figuruje w nim jako podopieczny Fundacji). Z rejestru tego korzystają placówki medyczne na całym świecie. Jeśli akurat pod opieką danej placówki jest pacjent, który potrzebuje szpiku / komórek macierzystych, a w rejestrze znajduje się odpowiedni dawca, to wtedy placówka ta wysyła zapytanie do Fundacji opiekującej się potencjalnym dawcą. W takiej sytuacji organizowane są dodatkowe badania potencjalnego dawcy (m.in. typizacja powtórna potwierdzająca zgodność pary dawca/biorca pod względem HLA oraz badania markerów chorób zakaźnych). Koszty tych badań ponosi Fundacja, która następnie obciąża nimi daną placówkę.

Jeśli badania przebiegną pomyślnie, Fundacja organizuje / koordynuje pobranie szpiku / komórek macierzystych, ponosząc określone koszty (m.in. koszty badania dawcy, koszty pobrania szpiku, koszty transportu dawcy do ośrodka pobierającego szpik/komórki, koszty transportu szpiku/komórek), którymi następnie obciąża daną placówkę.

Po pobraniu szpiku / komórek macierzystych, Fundacja zapewnia opiekę nad dawcą przez kolejnych kilka lat.

Opodatkowanie usług świadczonych przez Fundację.

Należy wskazać, że zgodnie z interpretacją indywidualną uzyskaną przez Fundację (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 września 2011 r., sygn. IPPP2/443-745/11-2/KG), usługi świadczone przez Fundację na rzecz placówek medycznych (tj. obciążenie kosztami zorganizowania przeszczepienia) podlegają opodatkowaniu VAT. W rezultacie, Fundacja wystawia faktury VAT na poszczególne placówki medyczne, jeśli obciąża je kosztami poniesionymi w związku z organizacją / koordynacją przeszczepień.

Jednocześnie Fundacja nie prowadzi żadnej innej działalności, w związku z którą byłaby zobowiązana do raportowania VAT (tj. nie realizuje innych czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT).

Wydatki na typizację wstępną.

Jak wskazano powyżej, celem doprowadzenia do przeszczepienia (w związku z czym Fundacja uzyskuje dochody/obrót podlegające opodatkowaniu VAT), Fundacja musi ponieść odpowiednie koszty związane z rejestrowaniem potencjalnych dawców (spełniających określone wymagania). Z tego też tytułu, jeśli znajduje się osoba zainteresowana pozostaniem potencjalnym dawcą, to Fundacja zapewnia jej badanie tzw. typizacji wstępnej pod kątem antygenów HLA (badanie krwi bądź wymazu z błony śluzowej jamy ustnej).

Pomimo, że przeprowadzenie tzw. typizacji wstępnej nie gwarantuje, że dana osoba stanie się faktycznym dawcą szpiku, przeprowadzenie tego badania / poniesienie tych kosztów jest niezbędne, aby dana osoba została potencjalnym dawcą (którego ?parametry" są umieszczane w ogólnodostępnej i ogólnoświatowej bazie danych), a finalnie dawcą rzeczywistym (jeśli pojawi się taka potrzeba), w związku z czym Fundacja wykaże obrót opodatkowany VAT (z tytułu świadczenia usług organizacji / koordynacji przeszczepienia). W rezultacie więc, tzw. typizacja wstępna jest warunkiem niezbędnym aby ostatecznie doszło do przeszczepienia (bez tzw. typizacji wstępnej nie ma możliwości zidentyfikowania potencjalnego dawcy). Jedynym celem tzw. typizacji wstępnej jest więc doprowadzenie do przeszczepienia (w ostatecznym rozrachunku).

Koszty wskazanego badania (tzw. typizacji wstępnej) obciążają rachunek Fundacji i nie są refakturowane na żadne podmioty. Usługi tzw. typizacji wstępnej są opodatkowane VAT (opodatkowanie VAT usług tzw. typizacji wstępnej nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację), w związku z tym po stronie Fundacji występuje VAT naliczony z tytułu nabywanych usług.

Wydatki związane rejestracją i aktualizacją bazy danych dawców.

Oprócz opisanych powyżej kosztów, Fundacja ponosi również wydatki związane pośrednio z rejestracją (rekrutacją) dawców, na które składają się m.in. koszty związane z działalnością marketingową Fundacji, promującą ideę dawstwa szpiku i komórek macierzystych, zachęcającą do zostania potencjalnym dawcą szpiku (wydatki na plakaty, ulotki, kampanie marketingowe, obecność w social mediach itp.), wydatki związane z wprowadzeniem danych potencjalnego dawcy do bazy dawców, czy też aktualizacja danych w bazie dawców (adresy, stan zdrowia, ciąża itp.) - przeprowadzana często za pomocą szeregu akcji mailingowych.

Poniesienie powyższych wydatków jest ściśle związane z rekrutacją dawców szpiku. Bez nabycia opisanych powyżej usług, Fundacja nie byłaby w stanie w sposób skuteczny realizować swoich celów. W szczególności istotne są wydatki związane z aktualizacją danych w bazie dawców. Tylko aktualne dane zapewniają możliwość skutecznego, a co najważniejsze szybkiego znalezienia dawcy (brak działań Fundacji związanych z aktualizacją bazy danych mógłby doprowadzić do wielu pomyłek, wydłużając tym samym proces poszukiwania dawcy, a nawet czyniąc go niemożliwym).

Powyższe wydatki obciążają rachunek Fundacji i nie są refakturowane na żadne inne podmioty. Wszystkie z przedstawionych powyżej, nabywanych przez Wnioskodawcę usług podlegają opodatkowaniu VAT, w związku z czym po stronie Fundacji występuje VAT naliczony z tytułu nabywanych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych usług tzw. typizacji wstępnej (pierwotnej) ?
2. Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych usług związanych z rejestracją i aktualizacją bazy danych dawców ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Pytanie 1

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych usług tzw. typizacji wstępnej (pierwotnej).

Pytanie 2

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Fundacji przysługuje prawo do odliczenia VAT od nabywanych usług związanych z rejsetracją i aktualizacją bazy danych dawców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy. Uzasadnienie wspólne do pytań 1 i 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT (o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w sprawie).

Z powyższego przepisu wynika, że aby odliczenie VAT od danego wydatku było możliwe, konieczne jest aby wydatek poniesiony przez podatnika VAT pozostawał w jakimkolwiek związku z czynnościami opodatkowanymi VAT, podejmowanymi przez tego podatnika (tj. czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, którymi z reguły są czynności skutkujące naliczeniem VAT przez podatnika VAT).

Powołany art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzysywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia. Ani charakter, ani zakres tego związku nie został przez ustawodawcę w jakikolwiek sposób dookreślony. W szczególności żaden przepis nie wyraża wprost zasady, że związek ten ma być bezpośredni i wyłączny. Z treści powołanego przepisu wynika, że warunkiem odliczenia VAT jest, aby towary i usługi (przy nabyciu których został naliczony VAT) były wykorzystywane w jakimkolwiek stopniu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Takie stanowisko zresztą zostało wielokrotnie potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku TSUE w sprawie C-100/94 (INZ0) potwierdzono, że samo poniesienie wydatku (obciążonego VAT naliczonym) z zamiarem wykonania czynności opodatkowanej VAT skutkuje już możliwością odliczenia VAT (nawet bez późniejszego wystąpienia czynności opodatkowanej VAT). Wskazuje to, że związek pomiędzy VAT naliczonym a sprzedażą opodatkowaną VAT może być nie tylko pośredni, lecz nawet tylko potencjalny (i jest to wystarczające dla odliczenia VAT).

W przedmiotowej sytuacji nie powinno budzić wątpliwości, że Fundacja ponosi wydatki na tzw. typizację pierwotną jako podatnik VAT. Stąd, dla potwierdzenia, że Fundacja ma prawo do odliczenia VAT od wydatków na tzw. typizację pierwotną, konieczne jest wykazanie związku pomiędzy tymi wydatkami a czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT (czynnościami opodatkowanymi VAT). Takimi czynnościami są (w przypadku Fundacji) usługi organizacji / koordynacji przeszczepień szpiku / komórek macierzystych.

Uzasadnienie szczegółowe do pytania 1.

W opinii Fundacji związek pomiędzy wydatkami na tzw. typizację pierwotną a sprzedażą opodatkowaną VAT (świadczenie usług organizacji / koordynacji przeszczepienia na rzecz placówek medycznych) istnieje. Pomimo, że nie jest to związek bezpośredni (Fundacja organizuje badania potencjalnych dawców na własny koszt i nie obciąża tymi kosztami innych podmiotów), to jednak jest to związek ewidentny. Wynika to z faktu, że aby dana osoba stała się potencjalnym dawcą, a ostatecznie dawcą rzeczywistym (co dla Fundacji oznacza wystąpienie sprzedaży opodatkowanej VAT) musi przejść odpowiednie badania, w tym tzw. typizację pierwotną. Poniesienie przez Wnioskodawcę wydatków na tzw. typizację pierwotną jest warunkiem przeszczepienia - potencjalny dawca, aby mógł stać się dawcą rzeczywistym, musi zostać najpierw zakwalifikowany poprzez wykonanie tzw. typizacji pierwotnej. Typizacja wstępna jest więc warunkiem niezbędnym, aby w ogóle mogło dojść do przeszczepienia (w przyszłości). W momencie dokonywania tzw. typizacji pierwotnej nie jest pewne czy dany potencjalny dawca stanie się dawcą rzeczywistym, niemniej jednak intencją i zamiarem Fundacji jest aby każdy potencjalny dawca stał się dawcą rzeczywistym. Z przyczyn oczywistych mało prawdopodobne jest, aby każdy potencjalny dawca stał się dawcą rzeczywistym, jednak gdyby tak się działo, to w efekcie Fundacja miałaby sprzedaż opodatkowaną VAT w odniesieniu do każdego dawcy.

W tym zakresie więc działalność Fundacji można porównać do firmy zajmującej się rekrutacją kandydatów do pracy - firma taka ponosi wydatki na selekcję, przesłuchanie wielu kandydatów, z których tylko jeden zostanie wybrany. W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że firma rekrutacyjna ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na cały proces rekrutacji (a nie tylko wydatków związanych z wybranym kandydatem).

Reasumując, w ocenie Fundacji, ma ona możliwość odliczania VAT od wydatków poniesionych na tzw. typizację pierwotną. Są to bowiem wydatki, które warunkują finalne przeszczepienie szpiku od dawców wyselekcjonowanych m.in. w efekcie tzw. typizacji pierwotnej. Stąd, związek takich wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT (organizacja / koordynacja przeszczepień) nie powinien być kwestionowany, co oznacza możliwość odliczania VAT od takich wydatków (w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Uzasadnienie szczegółowe do pytania 2.

W opinii Wnioskodawcy istnieje związek pomiędzy wydatkami na rekrutację i rejestrację dawców / aktualizację danych w bazie dawców a sprzedażą opodatkowaną VAT (świadczenie usług organizacji / koordynacji przeszczepienia na rzecz placówek medycznych). Podobnie jak w przypadku kosztów na tzw. typizację pierwotną, związek ten nie jest bezpośredni (Fundacja poszukuje oraz utrzymuje dawców w bazie na własny koszt, tj. nie przenosi tych kosztów na inne podmioty), lecz jest ewidentny.

Wynika to z faktu, że aby dana osoba stała się potencjalnym dawcą, a finalnie dawcą faktycznym (co dla Fundacji oznacza wystąpienie sprzedaży opodatkowanej VAT) Fundacja musi dotrzeć do takiej osoby, a ona musi wyrazić chęć pozostania dawcą. W ocenie Fundacji, wydatki związane z rekrutacją dawców i ich rejestracją stanowią podstawowy krok do dokonania sprzedaży opodatkowanej VAT. Bez osób zainteresowanych byciem dawcą, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności w zakresie organizacji / koordynacji przeszczepień. Konsekwentnie, w celu dokonania sprzedaży opodatkowanej, kluczowe jest, z perspektywy Wnioskodawcy, posiadanie możliwie jak największej liczby osób zarejestrowanych jako potencjalni dawcy. Brak potencjalnych dawców (zarejestrowanych w bazie), z perspektywy Fundacji, oznacza brak sprzedaży opodatkowanej.

Niemniej jednak, rejestracja potencjalnych dawców w bazie dawców nie jest jedynym etapem związanym ze sprzedażą. W celu bowiem dokonania sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawca musi także stale monitorować status dawców (adresy zamieszkania, stan zdrowia itp.), gdyż w przeciwnym przypadku mogłaby nie być w stanie znaleźć dawcy (pomimo wpisu do bazy), lub też mogłoby się okazać, że dana osoba nie może zostać dawcą z uwagi na np. stan zdrowia. Tylko aktualne dane zapewniają Fundacji możliwość szybkiej i sprawnej organizacji / koordynacji przeszczepień.

Odnosząc się do powyższego, brak wydatków na rejestrację dawców / aktualizację bazy danych dawców oznacza dla Fundacji brak sprzedaży opodatkowanej, w związku z czym, warunek związku z działalnością opodatkowaną należy w tym przypadku uznać za ewidentny.

Reasumując, w ocenie Fundacji, ma ona możliwość odliczania VAT od wydatków poniesionych na pozyskanie i utrzymanie dawców. Są to bowiem wydatki, które warunkują finalne przeszczepienie szpiku od dawców zarejestrowanych przez Fundację, wpisanych do bazy danych Fundacji itp. Stąd, związek takich wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT (organizacji / koordynacji przeszczepień) nie powinien być kwestionowany, co oznacza możliwość odliczania VAT od takich wydatków (w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiazujacego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.