Rozliczenia podatkowe z tytułu sprzedaży Działu do nowej spółki.

18.7.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.04.2012 r.(data wpływu 04.05.2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu sprzedaży Działu do nowej spółki z Grupy - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.05.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki z tytułu sprzedaży Działu do nowej spółki z Grupy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wstęp

Sp. z o.o. (dalej: ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej A (dalej: ?Grupa?) działającej w branży farmaceutycznej (działalność Grupy obejmuje min. badania nad nowymi lekami oraz innymi produktami leczniczymi, produkcję oraz rejestrację leków jak również dystrybucję leków oraz produktów leczniczych).

Przedmiotem działalności Spółki jest dystrybucja leków oraz produktów leczniczych oferowanych przez Grupę, polegająca na nabywaniu tych produktów między innymi od spółki należącej do Grupy tj. A, oraz dalszej hurtowej odsprzedaży tych produktów niepowiązanym dystrybutorom (dalej: ?Dystrybutorzy?).

Działalność wykonywana przez Spółkę podzielona jest na funkcjonujące w obrębie Spółki dwa działy (dalej: ?Działy?). Obejmuje to:

Dział EPD (z ang. ?E?) - jest to Dział zajmujący się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych, które w chwili obecnej nie są objęte ochroną patentową (dalej: ?Wyroby EPD?).
Dział PPD (z ang. ?P?) - jest to utworzony w 2012 r. Dział zajmujący się dystrybucją leków oraz produktów leczniczych objętych ochroną patentową (dalej: ?Wyroby PPD?). Składniki majątkowe wchodzące w skład tego działu mają być przedmiotem Transakcji.

Powyższe Działy nie są wydzielone prawnie w strukturze Spółki (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki na ww. Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Spółki (jak umowa Spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki na Działy opiera się w istocie na możliwości podziału przychodów z tytułu dystrybucji Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD. Podział taki wynika z wytycznych Grupy do której należy Spółka, dotyczących organizacji funkcjonowania podmiotów należących do Grupy.

W chwili obecnej Grupa rozważa wydzielenie funkcji Działu PPD oraz przeniesienie tego działu w ramach sprzedaży (dalej: ?Transakcja?) do nowej spółki z Grupy (dalej: ?Nabywca?). Nabywcą będzie spółka kapitałowa z siedzibą na terytorium Polski.

Ponieważ wątpliwości Spółki (a w konsekwencji zadane we wniosku pytania) dotyczą kwestii podatkowej kwalifikacji transakcji polegającej na zbyciu składników majątku wchodzących w skład Działu PPD, poniżej Spółka opisuje:

Zakres obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu PPD;
Składniki majątku, które zostaną objęte Transakcją oraz które zostaną wyłączone z zakresu Transakcji.

Zasady obecnego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego Działu
PPD

2.1. Wyodrębnienie organizacyjne Działu PPD

Tak, jak wskazano powyżej, Działy (zarówno Dział PPD, jak również dział EPD) nie są wyodrębnione prawnie w strukturze Spółki (nie stanowią one osobnych oddziałów, zakładów lub innych prawnie wyodrębnionych jednostek organizacyjnych). Podział struktury Spółki na dwa Działy nie wynika również formalnie z dokumentów statutowych Spółki (jak umowa Spółki, uchwała wspólników itp.). Podział struktury Spółki na Działy opiera się natomiast na możliwości przyporządkowania przychodów z tytułu dystrybucji poszczególnych wyrobów (Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD).

Głównym i najistotniejszym składnikiem majątku rzeczowego Spółki są zapasy Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD, jak również wierzytelności handlowe w stosunku do Dystrybutorów dot. należności za sprzedane wyroby dystrybuowane przez Spółkę. Spółka nabywa dystrybuowane wyroby (zarówno Wyroby EPD jak również Wyroby PPD) na podstawie umowy zawartej ze spółką z Grupy - A L (dalej: ?Umowa A?). Produkty nabywane przez Sprzedającego od innych dostawców nie należą do Wyrobów PPD. Umowa A obejmuje swoim zakresem zarówno działalność Działu EPD jak również Działu PPD i jest kluczową (wspólna) umową dla działalności Spółki. Następnie wyroby te są odsprzedawane Dystrybutorom, na podstawie umów zawartych wspólnie dla Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD (innymi słowy, nie są zawierane oddzielne umowy dotyczące działalności Działu PPD oraz Działu EPD).

Formalnym pracodawcą w odniesieniu do pracowników (zajmujących się bezpośrednio obsługą magazynu) jest Spółka. Innymi słowy, Działy nie stanowią oddzielnych zakładów pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy. Jeden z pracowników jest formalnie przypisany do Działu PPD. Spółka nie zatrudnia pracowników ogólno-administracyjnych i w zakresie usług księgowych, wsparcia administracyjnego (jak zbieranie zamówień, przekazywanie zamówień do magazynu, nadzorowanie zapłaty za towary), kontrolingu finansowego itp. jak również usług obsługi klientów nabywa usługi od innej Spółki z grupy tj. A L Sp. z o.o.

Spółka jest najemcą powierzchni biurowej, oraz - co istotniejsze - najemcą powierzchni magazynowej, w której przechowywane są Wyroby PPD oraz Wyroby EPD. W tym zakresie zawarta została jedna (łączna) umowa najmu dotycząca powierzchni biurowej oraz powierzchni magazynowej. W praktyce, poszczególne części powierzchni magazynowej nie są - ze względów praktycznych - podzielone na powierzchnię, w której przechowywane są wyroby EPD oraz wyroby PPD. Oczywiście, w danym momencie Spółka jest w stanie ustalić, w której części powierzchni magazynowej znajdują się poszczególne wyroby, jednak podział powierzchni może się na co dzień zmieniać, w zależności od bieżących potrzeb przechowywania Wyrobów PPD oraz Wyrobów EPD.

Spółka nie jest właścicielem żadnych istotnych środków trwałych (powierzchnia magazynowa oraz sprzęt niezbędny do rozładunku/ załadunku wyrobów są przedmiotem nabywanych przez Spółkę kompleksowych usług magazynowania na podstawie wspólnej umowy dla Działu EPD oraz Działu PPD).

Na podstawie prowadzonej dokumentacji Spółka jest w stanie wskazać, które zobowiązania oraz należności Spółki są związane z działalnością poszczególnych Działów. Dotyczy to w szczególności bieżących zobowiązań oraz należności działu PPD.

2.2.Wyodrębnienie finansowe działu PPD

Spółka nie prowadzi oddzielnych ksiąg rachunkowych ani oddzielnych ksiąg i rejestrów podatkowych (przykładowo, rejestrów VAT, podatkowego rejestru środków trwałych i wartości niematerialnych itp.) dla Działu EPD oraz Działu PPD (prowadzona jest jedna księga rachunkowa dla całej Spółki oraz wspólne dla wszystkich Działów składających się na Spółkę rejestry podatkowe). Księgowanie przychodów kosztów Spółki odbywa się na następujących zasadach:

Przychody uzyskiwane w związku ze sprzedażą Wyrobów PPD są księgowane na koncie przychodowym przypisanym do Działu PPD;
Przychody wspólne dla Działu PPD oraz Działu EPD (przykładowo, przychody finansowe w postaci odsetek na rachunku bankowym) są księgowane na wspólnym koncie przychodowym;
Koszty uzyskania przychodów, które są związane wyłącznie z działalnością Działu PPD są księgowane na kontach kosztowych przypisywanych do Działu PPD w tym koszty związane z jednym z pracowników);
Koszty wspólne dla Działu PPD oraz Działu EPD (przykładowo: wypłacone odsetki od pożyczki) są księgowane na kontach wspólnych dla obydwu działów (tj. kontach nieprzypisanych do żadnego z Działów);

Spółka nie prowadzi osobnych rachunków bankowych oraz wszystkie środki pieniężne są utrzymywane na rachunkach bankowych wspólnych dla obydwu Działów.

Działalność Spółki jest częściowo finansowana pożyczką. Środki pieniężne uzyskane z pożyczki nie służą finansowaniu wyłącznie jednego, konkretnego Działu, lecz finansują całą działalność Spółki. Zobowiązania z tytułu pożyczki nie są dzielone na Działy. Również - jak wskazano powyżej - odsetki od Pożyczki nie są dzielone na poszczególne Działy.

Na podstawie dokumentów rachunkowości zarządczej dla poszczególnych Działów opracowywane są coroczne budżety, plany finansowe itp.

2.3. Wyodrębnienie funkcjonalne

Działalność Spółki koncentruje się w praktyce na nabywaniu oraz odsprzedawaniu wyrobów EPD oraz wyrobów PPD. Jak wskazano powyżej, działalność ta wykonywana jest w oparciu o umowy handlowe (z jednej strony, Umowę A, na podstawie której spółka nabywa towary, z drugiej strony, na podstawie umów z Dystrybutorami), które zawierane są wspólnie dla Działu PPD oraz Działu EPD.

Działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w praktyce w wynajmowanych powierzchniach magazynowych, wspólnych dla Działu PPD oraz EPD.

Również funkcje inne, niż związane bezpośrednio z dystrybucją wyrobów (administracyjne, księgowe) wykonywane są przez zewnętrzne podmioty, na podstawie umów usługowych. Są to - jak wskazano powyżej - umowy zawarte na potrzeby całej działalności Spółki (nabywane usługi nie są funkcjonalnie związane wyłącznie z działalnością któregoś z działów).

Zakres transakcji

Planowana Transakcja, polegająca na sprzedaży Działu PPD do Nabywcy obejmowała będzie następujące elementy:

Wyroby PPD:
Wierzytelności handlowe, związane z działalnością Działu PPD;
Zobowiązania handlowe związane z działalnością Działu PPD;

Natomiast z zakresu transakcji będą wyłączone:

Kluczowo dla funkcjonowania Działu PPD, opisane powyżej:
- Umowa A - w tym zakresie po Transakcji Nabywca będzie zmuszony zawrzeć nową umowę, która będzie stanowiła podstawę do nabywania wyrobów PPD. Umowa ta zostanie przez Nabywcę zawada z A L lub z inną spółką należącą do Grupy.
- Umowy z Dystrybutorami - w tym zakresie po Transakcji Nabywca będzie zmuszony zawrzeć nowe umowy z dystrybutorami (z założenia będą to te same podmioty które dotychczas dystrybuowały produkty PPD), które będą stanowiła podstawę do sprzedaży wyrobów PPD;
Umowa najmu powierzchni magazynowej - w tym zakresie po Transakcji Nabywca bądź zawrze odrębną umowę najmu z właścicielem budynku odnoszącą się do powierzchni magazynowej obecnie wykorzystywanej przez Dział PPD, bądź zawrze umowę podnajmu ze Spółką, która nadał będzie pozostawała podmiotem umowy najmu z właścicielem budynku;
Umowy o pracę (pracownicy Spółki, którzy formalnie są przyporządkowani do Działu PPD pozostaną w Spółce);
Umowy rachunku bankowego - przed dniem Transakcji Nabywca zawrze własne umowy rachunku bankowego.
Zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przed Spółkę na finansowanie działalności.
Księgi rachunkowe (tak, jak wskazano powyżej, Spółka prowadzi jedną księgę rachunkową, której prowadzenie będzie kontynuowane po Transakcji);
Część środków pieniężnych Spółki, które na podstawie wewnętrznych budżetów przypisywane są Działowi PPD.

Należy wskazać, że na potrzeby Transakcji zostanie sporządzona wycena biegłego w zakresie:

wartości rynkowej rzeczowych składników majątkowych objętych Transakcją oraz
całkowitej wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

Należy wskazać, iż nie można wykluczyć, iż całkowita wartość rynkowa przedmiotu Transakcji (tj. kwota, jaką Nabywca zapłaci za transfer Działu PPD) będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (zapas Wyrobów PPD oraz wierzytelności względem Dystrybutorów). Wynika to z okoliczności, iż nabywając Dział PPD Nabywca będzie miał jednocześnie możliwość zawarcia (pod dniu Transakcji) umowy z A L (lub inną spółką z Grupy) oraz z dystrybutorami, co pozwoli mu w przyszłości odtworzyć działalność odpowiadającą zakresem działalność obecnego Działu PPD.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym opisana w stanie faktycznym Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o VAT z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji?
Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, to czy (potencjalna) dodatnia różnica pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Nabywca zapłaci Spółce w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej (know-how) a w konsekwencji jako świadczenie usługi i wykazana na fakturze jako oddzielna pozycja?
Jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 jest prawidłowe, to czy zbycie wierzytelności własnych Spółki wobec Dystrybutorów należy traktować jako zbycie praw majątkowych, a w konsekwencji jako świadczenie przez Spółkę usługi w rozumieniu art. 8 Ustawy o VAT (która będzie korzystała ze zwolnienia jako usługa w zakresie długów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana w stanie faktycznym Transakcja nie będzie stanowiła sprzedaży przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e Ustawy o VAT, a w konsekwencji Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy o VAT z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład Transakcji.
Ewentualna dodatnia różnica pomiędzy ceną Transakcji (tj. ceną, jaką Nabywca zapłaci Spółce w związku z transferem Działu PPD) a wynikającą z wyceny biegłego sumie wartości rynkowej poszczególnych składników wchodzących w skład składników majątkowych powinna zostać zakwalifikowana jako zbycie prawa majątkowego w postaci wiedzy handlowej i organizacyjnej (know-how) a w konsekwencji jako świadczenie usługi i wykazana na fakturze jako oddzielna pozycja.

Uzasadnianie do Pytania 1

Wprowadzenie

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja jest wyrazem skorzystania przez Polskiego ustawodawcę z opcji przewidzianej przez Artykuł 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia Państwom członkowskim wyłączenie z opodatkowania transakcji zbycia całości lub części majątku przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą regulacją, ?W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako spodu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.?

W orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, iż powyższa regulacja obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu Artykułu 19 Dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. (por. wyrok z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever, sygn. C-444/10).

Definicja ZCP oraz przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o VAT

Na potrzeby Ustawy VAT pojęcie ?zorganizowanej części przedsiębiorstwa? (dalej: ?ZCP?) zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ZCP stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na podstawie powyższej definicji legalnej stwierdzić przede wszystkim należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego (przykładowo: Interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o sygnaturach IPTPP1/443-97/11-2/MW oraz IPTPP2/443-774/11-4/JN) z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika, że podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów kosztów oraz należności zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, w ocenie organów podatkowych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Natomiast w odniesieniu do definicji przedsiębiorstwa należy wskazać, iż pojęcie to nie zostało zdefiniowane w Ustawie VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia wykorzystać należy uregulowania art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej ?Kodeks cywilny?). Zgodnie z tym uregulowaniem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z powyższej definicji oznacza, iż również w przypadku transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa kluczowym jest, aby składał się na nią zespół składników niematerialnych materialnych, powiązanych funkcjonalnie w taki sposób, by można w oparciu o nie prowadzić działalność gospodarczą.

Kwalifikacja opisanej w stanie faktycznym Transakcji jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT

W ocenie Spółki, uwzględniając elementy niezbędne do uznania transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opisana w stanie faktycznym Transakcja nie będzie mogła zostać zakwalifikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przypadku Transakcji brak będzie zarówno dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego, jak również wyodrębnienia funkcjonalnego oraz finansowego dla uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto ograniczenia/ wyłączenia co do zakresu transakcji umożliwią prowadzenie przez Nabywcę działalności gospodarczej w oparciu jedynie o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Poniżej Spółka odnosi się do poszczególnych wymogów, które muszą być spełnione dla uznania Transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz wskazuje argumenty na poparcie ww. stanowiska.

- istnienie zespołu składników materialnych niematerialnych, w tym zobowiązań:

W przypadku sprzedaży Działu PPD przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie składniki materialne (Wyroby EPD) i niematerialne (wierzytelności względem Dystrybutorów), jak również zobowiązania Spółki związane z Działem PPD (zobowiązania z tytułu zakupu Wyrobów PPD). Dlatego, co do zasady, w przypadku omawianej Transakcji można mówić o istnieniu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Należy jednak wskazać, iż aby określone składniki mogły być uznane za ZCP powinny one stanowić na dzień sprzedaży ?zorganizowany? zespół składników, nie zaś jakąkolwiek grupę składników struktury sprzedającego - warunek ten w przypadku planowanej przez Spółkę sprzedaży nie będzie spełniony z uwagi na brak dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego. W ramach Transakcji nie zostaną także przeniesione kluczowe dla prowadzenia działalności gospodarczej składniki, w tym Umowa z A, umowy z dystrybutorami, oraz umowa najmu powierzchni magazynowej, umowa rachunku bankowego. Jednocześnie, brak objęcia zakresem Transakcji pracowników uniemożliwi na dzień Transakcji kontynuowanie działalności gospodarczej Działu PPD Spółki przez Nabywcę.

- zespół składników jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie:

Jak wskazuje się w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze Przykładowo, w interpretacji indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lutego 2011 r., nr IPPB5/423-811/10-4/MB, wskazano (na gruncie anaicznej definicji zawartej w Ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych): ?O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnych charakterze?.

Natomiast funkcjonujące w ramach struktury Spółki Działy EPD oraz PPD nie są wyodrębnione jako oddziały (w szczególności jako oddział, który zostałby zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego), brak jest również regulaminu wewnętrznego, który związany byłby z funkcjonowaniem poszczególnych Działów jako ?fragmentów? działalności prowadzonej przez Spółkę. W istocie podział struktury Spółki na Działy opiera się na faktycznej alokacji przychodów wynikających ze sprzedaży Wyrobów EPD oraz Wyrobów PPD do poszczególnych kont przychodowych, nie zaś na powołaniu - na podstawie dokumentów wewnętrznych - osobnych podstruktur. Istniejący podział faktyczny na Działy wynika jedynie z polityki oraz wytycznych Grupy.

Należy w tym miejscu także wskazać, iż do Działu PPD, który ma być przedmiotem Transakcji nie jest także prawnie alokowana powierzchnia magazynowa, w której przechowywane są Wyroby PPD. Spółka posiada jedną umowę najmu powierzchni magazynowej (która nie będzie przedmiotem Transakcji), wspólną dla obydwu Działów i wykorzystywanie określonej powierzchni biurowej odbywa się na podstawie rzeczywistego wykorzystywania powierzchni, w zależności do bieżących potrzeb.

Również umowy o pracę z pracownikami Spółki nie są zawarte przez poszczególne Działy (Spółka jest pracodawcą w odniesieniu do wszystkich pracowników).

- Wyodrębnienie finansowe:

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygn. IPPP2/443-842/11-2/KOM ?wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa?.

W tym zakresie należy wskazać, że Dział PPD nie jest działem samobilansującym się. Nie są sporządzane dla niego osobne sprawozdania finansowe (ani też osobny bilans, rachunek zysków i strat), zaś zdarzenia gospodarcze związane z Działem PPD ewidencjonowane są we wspólnych dla wszystkich Działów Spółki księgach rachunkowych.

W prowadzonych księgach rachunkowych Spółka dokonuje częściowego rozdziału uzyskiwanych przychodów na poszczególne Działy (przychody związanie ze sprzedażą wyrobów PPD księgowane są na kontach przypisywanych do Działu PPD). Również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów to Spółka ewidencjonuje koszty bezpośrednie na kontach księgowych które przypisane są do poszczególnych Działów. Ewidencja ta nie umożliwia jednak alokowania (wyselekcjonowania) wszystkich kosztów związanych z działalnością Działów (np. części kosztów ogólnych, które ponoszone są przez Spółkę na rzecz wszystkich Działów - w tym koszty nabywania usług od A L Sp. z o.o. oraz części kosztów finansowych). W konsekwencji nie jest możliwe sporządzenie pełnego rachunku wyników oraz bilansu poszczególnych Działów. Tak, jak wskazano powyżej, Spółka nie sporządza również sprawozdań finansowych dotyczących zarówno poszczególnych jak i wszystkich Działów.

O braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że przychody (środki pieniężne) generowane przez poszczególne Działy Spółki trafiają na zbiorczy rachunek bankowy Spółki (rachunek ten służy również do wypełniania zobowiązań związanych z działalnością Spółki).

- Wyodrębnienie funkcjonalne

Zgodnie z interpretacjami wydawanymi przez organy podatkowe, wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia, czy ?wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. (?) Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w Interpretacji z 15 lutego 2011 r. nr IPPP1-443-1307/10-2/EK).

Co bardzo istotne, ocena w tym zakresie powinna być dokonywana na dzień sprzedaży czy też innej formy zbycia składników (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 października 2010 r., sygn. IPPP2/443-936/11-2/JO).

Co więcej, jak wskazuje się w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe ?Zakres sprzedawanej masy majątkowej (wyłączenie ze sprzedaży części zobowiązań oraz nieruchomości) nie wskazuje zatem na umożliwienie nabywcy podjęcia działalności gospodarczej tylko w oparciu o nabyte składniki. Zespół składników majątkowych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pozbawiony części zobowiązań oraz budynków, w których wykonywana jest działalność produkcyjno-handlowa nie posiada zdolności funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo i nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.? (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 20 kwietnia 2011 r. nr IPPP1-443-142/11-4/JL).

Powyższe oznacza, że Nabywca Działu PPD powinien być w stanie wyłącznie w oparciu o nabywane składniki (tj. nabywane środki trwałe, wartości niematerialne i prawne) kontynuować działalność gospodarczą prowadzoną do dnia sprzedaży przez Dział PPD funkcjonujący w ramach Spółki. Nie ulega wątpliwości, że nabywane przez Nabywcę w ramach opisanej w zdarzeniu przyszłym Transakcji składniki wyroby PPD, wierzytelności) stanowią składniki, które mogą, co prawda, być wykorzystywane do prowadzonej działalności, jednak nie są wystarczające do tego, aby Nabywca mógł kontynuować wyłącznie w oparciu o te składniki majątkowe działalność gospodarczą prowadzoną do dnia Transakcji przez Dział PPD Spółki. Przede wszystkim, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki wynikające z Umowy A - która jest kluczową umową, stanowiącą podstawę do nabywania wyrobów PPD. Po Transakcji Nabywca zawrze nową umowę ze spółką A L (lub inną spółką z Grupy) na podstawie której będzie nabywał wyroby PPD. Przedmiotem transakcji nie będą także urnowy z dystrybutorami (które w chwili obecnej są wspólne dla obydwu działów Spółki). Przedmiotem Transakcji nie będzie również umowa na świadczenie usług księgowych, oraz administracyjnych oraz logistycznych, co w praktyce oznacza, iż na dzień Transakcji Nabywca nie będzie (bez zatrudnienia właściwego personelu lub nabycia anaicznych usług) w stanie kontynuować działalności związanej z Działem PPD. Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach Transakcji nie zostaną ?przekazani? do Nabywcy pracownicy operacyjni wykonujący swoje funkcje związane z dystrybucją wyrobów PPD oraz PPD. W istocie, Transakcja obejmie wyroby PPD oraz wierzytelności i zobowiązania handlowe związane ze sprzedażą/ nabywaniem tych wyrobów.

Co więcej, przedmiotem Transakcji nie będą prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu powierzchni magazynowej. Nabywca zawrze nową umową najmu w właścicielem magazynów, który jest stroną urnowy najmu ze Spółką (lub zawrze umowę podnajmu ze Spółka). Jak natomiast uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 27 grudnia 2010 r. nr ITPP1/443-969/10/AJ: ?Z powyższego wynika, iż masa majątkowa wnoszona aportem nie będzie obejmowała nieruchomości lub praw do nieruchomości, w której prowadzona będzie działalność wnoszonego Biura Public Relations. Należy podkreślić, iż warunek zdolności samodzielnej części przedsiębiorstwa do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze wymaga miejsca, w którym może działać to przedsiębiorstwo. Spółka wskazała, iż po prawnym wydzieleniu - dokonaniu aportu, Spółka przejmująca podpisze z wynajmującym umowę najmu pomieszczeń biurowych, w których dotychczas realizowana jest działalność wydzielonego Biura. Powyższe wskazuje, iż Spółka nie zapewnia nabywcy miejsca, w którym mógłby on kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem mająca być przedmiotem aportu masa majątkowa nie obejmuje nieruchomości, lub praw do nieruchomości, w której tę działalność prowadzi. Skoro zatem warunkiem koniecznym do samodzielnej realizacji zadać gospodarczych jest zapewnienie nabywcy nieruchomości, w której działalność wyodrębnionego majątku będzie kontynuowana, a warunek ten nie będzie spełniony, to przedmiotu aportu nie można uznać za spełniający definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa.?

Przedmiotem Transakcji nie zostanie objęta także gotówka w kasie lub na rachunku bankowym wygenerowana w wyniku działalności związanej z Działem PPD.

Zdaniem Spółki nie można w związku z tym przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełnione. W konsekwencji, nie można przyjąć, iż opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

- Przejęcie zobowiązań

Zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w jego skład powinny wchodzić m.in. zobowiązania. W świetle dotychczasowego orzecznictwa organów podatkowych, wyłączenie (choćby części) zobowiązań z określonego zespołu składników uniemożliwia zakwalifikowanie tego zespołu jako ZCP (w rozumieniu updop lub ustawy o VAT). Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 kwietnia 2011 r. nr ILPP1/443-173/11-3/AK: ?Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do sprzedaży przez Wnioskodawcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie. W związku z powyższym ww. transakcja będzie czynnością podlegającą przepisom ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkowaną na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów?.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. IPPP1-443-228/10-8/MP wskazał, iż ?W sytuacji wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań wygenerowanych przez zbywaną część majątku jak również praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy przedwstępnej na nabycie nieruchomości ze sprzedawanego majątku, łamie zasadę przeniesienia zespołu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot. (..) Opisana transakcja stanowić będzie dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. W niniejszej sprawie nie znajdzie zatem zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ww. ustawy.?

W tym kontekście należy wskazać, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - przedmiotem Transakcji nie będą wszystkie zobowiązania Spółki przypisywane do Działu PPD. (Przykładowo, zobowiązania z tytułu umowy pożyczki). Przedmiotem Transakcji będą natomiast zobowiązania handlowe Spółki związane z Działem PPD.

Podsumowując, w opinii Spółki, opisana w zdarzeniu przyszłym wniosku Transakcja nie będzie stanowiła Transakcji polegającej na zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (ani też polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa Spółki). Brak jest bowiem wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego Działu PPD, wystarczającego wyodrębnienia finansowego oraz funkcjonalnego.

W konsekwencji, Spółka będzie miała obowiązek naliczyć podatek należny VAT z tytułu sprzedaży składników majątkowych wchodzących w skład transakcji, z zastosowaniem odpowiednich stawek podatku (ewentualnie z zastosowaniem indywidualnych zwolnień przedmiotowych) - w zależności od przedmiotu transakcji.

Stanowisko Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 2

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy cena, którą Nabywca zapłaci za przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego składniki Transakcji ustalone zgodnie z wyceną biegłego będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników, różnica ta (wynikająca de facto z pewnego stopnia zorganizowania składników majątkowych oraz z informacji handlowych w postaci listy dystrybutorów, które mogą stanowić punkt wyjścia dla ?odtworzenia? w przyszłości działalności gospodarczej zbliżonej do działalności Działu PPD) powinna być traktowana jako wynagrodzenie za świadczenie przez Spółki usługi (zbycie prawa majątkowego w postaci tzw. ?know-how?). W konsekwencji, powinna zostać wykazana jako osobny element na fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz Nabywcy oraz opodatkowana VAT.

Powyższe stanowisko wynika w ocenie Spółki z treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumnie się rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również, m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Ustawodawca wprowadził więc bardzo szeroką definicję świadczenia usług, nie ograniczająca się jedynie do potocznego tub słownikowego rozumienia tego słowa, lecz obejmująca każdą czynność (niebędącą dostawą towarów), w przypadku której istnieje bezpośredni odbiorca świadczenia odnoszący z tej czynności korzyść (choćby potencjalną).

Tym samym, w opinii Spółki udostępnienie wiedzy handlowej (poprzez przeniesienie danych dystrybutorów) w omawianym przypadku rozumianej jako pewien stopień powiązania składników aktywów wchodzących w skład Transakcji, które w przyszłości - o ile zostaną uzupełnione o odpowiednie składniki - mogą dać podstawę do podjęcia działalności wykonywanej przez Dział PPD Spółki itp., powinno być uznane za świadczenie usługi przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko podzielane jest przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2011 r. o sygn. ILPP1/443-734/11-4/AW wskazano iż:

?Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. W związku z planowaną restrukturyzacją działalności, Wnioskodawca planuje wnieść aport do nowoutworzonej spółki kapitałowej. Zainteresowany wskazał, iż wkład niepieniężny stanowić będą: szczegółowa wiedza techniczna, obejmująca m. in. technologię wytwarzania podkładów, lakierów, utwardzaczy oraz rozcieńczalników (know-how), a także receptury określające skład chemiczny podkładów, lakierów utwardzaczy oraz rozcieńczalników.

(?)

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że czynność wniesienia aportem know-how przez spółkę nowoutworzoną, prowadzić będzie do przeniesienia praw do wartości niematerialnych prawnych na rzecz spółki komandytowej, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż w zakresie pytania nr 3 dot. opodatkowania zbycia wierzytelności własnych Spółki wobec jej kontrahentów, wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie ? interpretacja indywidualna IPPP1/443-386/12-3/JL.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.