Ustalenie podstawy opodatkowania czynności dzierżawy jeziora

UZASADNIENIE

W dniu 02 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania czynności dzierżawy jeziora.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina posiada nieruchomość - jezioro w miejscowości S., która uchwałą Rady Gminy została przeznaczona do wydzierżawienia na okres 10 lat na cele gospodarki rybackiej i rekreacji. Przeprowadzono przetarg ustny, w którym wyłoniono dzierżawcę nieruchomości i ustalono cenę czynszu wynikającą z licytacji w kwocie 3.550,00 zł rocznie. Dzierżawca wpłacił czynsz za pierwszy rok dzierżawy.

Z dzierżawcą zawarto umowę, w której cena czynszu określona jest w wysokości najwyższej wylicytowanej kwoty: 3.550,00 zł rocznie. W umowie widnieje zapis iż dzierżawca będzie wykorzystywał dzierżawiony grunt wyłącznie na cele gospodarki rybackiej i rekreacji, oraz udostępniał połów ryb za odpłatnością zróżnicowaną wg kryterium zamieszkiwania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Gmina zwraca się z zapytaniem czy w zaistniałym stanie faktycznym czynsz dzierżawny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz jeśli gmina ma obowiązek odprowadzić z tytułu dzierżawy gruntu na cele opisane w poz. 54 podatek VAT, to czy powinna kwotę należnego podatku odprowadzić z czynszu wpłacanego przez dzierżawcę do urzędu gminy każdego roku, czy kwotę podatku należy doliczyć do wysokości czynszu dzierżawnego, którego wysokość wynika z licytacji (3.550,00 + VAT).

Wydzierżawiający uważa, iż w sytuacji gdy czynsz dzierżawny z tytułu dzierżawy gruntu, na cele gospodarki rybackiej i rekreacji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to gmina powinna kwotą należnego podatku obciążyć dzierżawcę (doliczyć kwotę należnego podatku do wysokości czynszu dzierżawnego z licytacji 3.550,00+ VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze prywatnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia ?działalność gospodarcza?, w której mówi się o wykorzystywaniu m. in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). W tym przypadku ustawa nie wprowadza wymogu częstotliwości wykorzystywania, lecz ciągłości wykorzystywania. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa dzierżawy wskazuje, iż ma ona charakter długotrwały, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W konsekwencji dzierżawa składników majątku stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina zgodnie z uchwałą Rady Gminy przeznaczyła do wydzierżawienia na okres 10 lat na cele gospodarki rybnej i rekreacji jezioro. Przeprowadzono przetarg ustny, w którym wyłoniono dzierżawcę nieruchomości i ustalono cenę czynszu wynikającą z licytacji w kwocie 3.550,00 zł. rocznie. Dzierżawca wpłacił czynsz za pierwszy rok dzierżawy. Z dzierżawcą zawarto umowę, w której cena czynszu określona jest w wysokości najwyżej wylicytowanej kwoty: 3.550,00 zł. rocznie. W umowie widnieje zapis, iż dzierżawca będzie wykorzystywał dzierżawiony grunt wyłącznie na cele gospodarki rybackiej i rekreacji oraz udostępniał połów ryb za odpłatnością zróżnicowaną wg kryterium zamieszkania.

Uwzględniając powyższe, jak również powołane regulacje prawne, udzielając odpowiedzi na pierwszą część pytania, stwierdzić należy, iż świadczenie usług dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwie bowiem oddanie w użytkowanie nieruchomości-jeziora za ustalony czynsz dzierżawny (a zatem oddanie do odpłatnego korzystania osobom trzecim), stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług - jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy - o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina powzięła również wątpliwość, czy ustalona w umowie dzierżawy cena czynszu (jako kwota najwyżej wylicytowana) zawiera podatek od towarów i usług, czy też należy ją traktować jako kwotę netto.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ceną, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Przytoczony przepis oznacza, że wszędzie tam, gdzie strony nie określiły wprost, czy umówiona przez nie cena jest kwotą brutto czy netto, przyjmuje się, że jest to cena brutto, a zatem cena obejmująca podatek od towarów i usług.

Zasadą zatem jest, że w ramach ustalonych cen zawarty jest już podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony w umowie wyraźnie wskażą inaczej. W tak skonstruowanej cenie zawiera się zatem podstawa opodatkowania (tzw. wartość netto) oraz podatek. Jeżeli zatem strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę, bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać zawsze należy, że jest to cena zawierająca w sobie tenże podatek (tzw. wartość brutto), w ramach której należny podatek można ustalić tzw. rachunkiem ?w stu?. Jeśli natomiast strony ustaliły cenę jako wartość netto, do której należy doliczyć należny podatek, wówczas podstawą opodatkowania jest kwota netto i podatek należy liczyć ?od stu?.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają czy do kwoty określonej w umowie należy doliczyć podatek od towarów i usług, czy też podatek ten zawiera się w przyjętej wartości kwotowej. Wynika to z zasady swobody umów zapisanej w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, w myśl którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Kierując się zatem dyspozycją cyt. uprzednio przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż jeżeli Strony ustaliły w umowie cenę czynszu w kwocie 3.550,00 zł. rocznie, to z tytułu przedmiotowej usługi, podstawę opodatkowania stanowi opłata pobierana z tytułu dzierżawy (kwota należna z tytułu dzierżawy), pomniejszona o kwotę podatku, co oznacza, że wystawiając dzierżawcy fakturę VAT, kwotę czynszu dzierżawnego, wynikającą z zawartej umowy dzierżawy jeziora, Gmina winna wykazać jako cenę, tj. kwotę zawierającą ? stosownie do przepisów ustawy o cenach ? wartość podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż ? gmina powinna kwotą należnego podatku obciążyć dzierżawcę (doliczyć kwotę należnego podatku do wysokości czynszu dzierżawnego z licytacji X zł. + VAT)? należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.