Opodatkowanie aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych (...)

17.9.2012

Opodatkowanie aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym osobiście w BKIP w Płocku w dniu 18.06.2012 r., uzupełnionym pismem z dnia 28.08.2012 r. (data wpływu 29.08.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22.08.2012 r. oraz pismem z dnia 04.09.2012r. (data wpływu 05.09.2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31.08.2012r. (skutecznie doręczone w dniu 03.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18.06.2012 r. złożono osobiście ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. oraz prawa do odliczenia podatku od poniesionych wydatków bez konieczności korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 28.08.2012 r. (data wpływu 29.08.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22.08.2012 r., a także pismem z dnia 04.09.2012 r. (data wpływu 05.09.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31.08.2012 r. (skutecznie doręczone w dniu 03.09.2012 r.)

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka należy do Grupy kapitałowej (dalej: ?Grupa?), działającej w branży deweloperskiej. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności realizacja projektów budowlanych oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Aktualnie podstawową działalnością Spółki jest zagospodarowanie posiadanych gruntów, w celu realizacji projektu deweloperskiego składającego się z kilku etapów inwestycyjnych. W pierwszym etapie projektu przewidziano budowę ponad 100 lokali, wraz z garażem podziemnym oraz ewentualnie z lokalami usługowymi. W tym celu Spółka wystąpiła z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy ww. gruntu do Zarządu Dzielnicy Bemowo oraz otrzymała w tej sprawie decyzję o warunkach zabudowy ww. gruntu (decyzja z dnia 22 marca 2012 r.) W przyszłości planowane są kolejne etapy projektu. Docelowo w ramach projektu planowane jest oddanie ponad 500 lokali mieszkalnych.

Pozostała część działki (?Pozostała Nieruchomość?) prezentowana jest w księgach rachunkowych jako nieruchomość inwestycyjna, lecz nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Prawdopodobnie będzie ona przeznaczona na kontynuację realizacji projektu, lub też na sprzedaż, po uprzednim przygotowaniu tej części nieruchomości do sprzedaży pod względem planistycznym, obejmującym m.in. umożliwienie odpowiedniej zabudowy mieszkaniowej na nieruchomości oraz zaprojektowanie odpowiedniej infrastruktury.

W związku z planowaną reorganizacją w ramach Grupy, Spółka planuje wnieść do spółki pod nazwą Sp. z o.o. wkład niepieniężny (aport) w postaci własnego przedsiębiorstwa. Planowana restrukturyzacja może pozytywnie wpłynąć na możliwość pozyskania dodatkowego finansowania na realizowane inwestycje poprzez poprawę wskaźników zadłużenia (i w konsekwencji może pozwolić na pozyskanie dodatkowego finansowania).

Spółka informuje również, że przed dokonaniem aportu planowana jest zmiana nazwy firmy Sp. z o.o. na inną.

Spółka zamierza wnieść w ramach wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności, w zamian za udziały Sp. z o.o. tak, aby Sp. z o.o. mogła kontynuować dotychczasową działalność Spółki. W szczególności, przedmiotem wkładu niepieniężnego objęte zostaną:

posiadane przez Spółkę grunty przeznaczone pod zabudowę, które są zakwalifikowane przez Spółkę jako zapasy,

Pozostała Nieruchomość,

prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych zawartych przez Spółkę do dnia aportu, dotyczących prowadzonej inwestycji, w tym m.in., umowa na wykonanie prac projektowych, umowa z generalnym wykonawcą pierwszego etapu inwestycji,

inne dokumenty urzędowo-administracyjne związane z działalnością realizowaną w ramach projektu, będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,

prawa majątkowe do projektów architektonicznych wykonanych przez pracownię projektową będące w posiadaniu Spółki na dzień wniesienia aportu,

prawa i obowiązki wynikające z umów przedwstępnych na nabycie prawa własności do mieszkań objętych projektem zawartych przez Spółkę do czasu wniesienia aportu,

umowa dotycząca usług marketingowych i wsparcia sprzedaży,

umowa o prowadzenie ksiąg handlowych,

umowa o świadczenie usług w zakresie administracji biurowej i najmu powierzchni biurowej,

środki pieniężne,

dokumentacja techniczno-projektowa,

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę,

zobowiązania (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek udzielonych przez podmioty z Grupy i ewentualnie kredytów bankowych) związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

należności.

Ze względu na specyfikę działalności deweloperskiej grunty przeznaczone na realizację projektu oraz nakłady inwestycyjne związane z realizacją projektu deweloperskiego w większości są wykazywane w Spółce jako zapasy i tak będą również ujmowane w Sp. z o.o. Wniesienie aportu planowane jest przed dniem 30 września 2012 r. Aport zostanie w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o.

Przedsiębiorstwo wniesione przez Spółkę w zamian za udziały Sp. z o.o. będzie służyło Sp. z o.o. do kontynuacji projektu. Po aporcie, w trakcie projektu budowlanego oraz po jego zakończeniu, Sp. z o.o. zamierza sprzedawać mieszkania budowane w ramach projektu. Pozostałe Nieruchomości, które będą wniesione przez Spółkę do Sp. z o.o. w ramach aportu, mogą być w przyszłości przeznaczone na działalność deweloperską lub sprzedane, w zależności od tego, który z tych wariantów będzie bardziej opłacalny z biznesowego punktu widzenia.

W wyniku aportu przedsiębiorstwa Spółki do Sp. z o.o. dojdzie do powstania dodatniej wartości firmy w rozumieniu ustawy o PDOP. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Na moment wniesienia aportu przez Spółkę do Sp. z o.o., również Sp. z o.o. będzie czynnym podatnikiem VAT.

W nadesłanym uzupełnieniu z dnia 28.08.2012 r. Wnioskodawca wyjaśnił, iż intencją Spółki jest wniesienie w ramach wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o. wszystkich istotnych składników majątkowych Spółki (w tym np. kasa) umożliwiających kontynuowanie przez Sp. z o.o. działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nie można jednakże wykluczyć, że z uwagi na kwestie techniczne nie przejdą np. rachunki bankowe Spółki (w takiej sytuacji środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki przelane zostaną na rachunek bankowy Sp. z o.o.) albo inne elementy, których przeniesienie okaże się niemożliwe albo szczególnie uciążliwe. Spółka dodała, że nie zatrudnia pracowników, korzysta natomiast z usług podmiotów trzecich na podstawie umów zawartych z tymi podmiotami (np. umowa o świadczenie usług w zakresie administracji biurowej) które mają zostać wniesione w ramach wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o.

Spółka podkreśla, że w opisie zdarzenia przyszłego zostały wymienione wszystkie istotne składniki majątkowe, które mają być wniesione do Sp. z o.o. w ramach wkładu niepieniężnego. Z uwagi na fakt, że Spółka nie zatrudnia pracowników, a definicja przedsiębiorstwa ujęta w art. 551 KC nie wymienia pracowników jako niezbędny element przedsiębiorstwa, brak informacji o przejściu pracowników nie powinien mieć wpływu na kwalifikację prawno-podatkową wkładu niepieniężnego.

W kolejnym nadesłanym uzupełnieniu z dnia 04.09.2012 r. Wnioskodawca ostatecznie uściślił, iż intencją Spółki jest przeniesienie wszystkich istotnych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki w ramach aportu, w tym wszystkich istniejących w Spółce elementów wymienionych w definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz. 93 z późn. zm.). Jednocześnie Spółka doprecyzowała, że aportem mogą nie być objęte umowy i numery rachunków bankowych Spółki z uwagi na fakt, że banki odmawiają przeniesienia rachunków bankowych na inny podmiot niebędący ich właścicielem, w związku z czym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Spółki zostaną przelane w ramach aportu na rachunek bankowy spółki, do której aport będzie wniesiony. Z kolei, w odniesieniu do wątpliwości organu co do sformułowania ?albo inne elementy, których przeniesienie okaże się niemożliwe lub szczególnie uciążliwe? Spółka podkreśliła, że żadne inne elementy, istotne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i równocześnie wymienione ww. definicji przedsiębiorstwa, nie będą wyłączone z aportu, w związku z czym wniosła o wykreślenie i zignorowanie tego sformułowania użytego w piśmie z dnia 28 sierpnia 2012 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (według kolejności oznaczonej we wniosku):

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do Sp. z o.o. nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla Spółki i pozostanie poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT ze względu na zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT ?
Czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego, zachowując jednocześnie to prawo po wniesieniu wkładu niepieniężnego (tj. Spółka nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja wniesienia zespołu składników materialnych i niematerialnych do Sp. z o.o. w ramach wkładu niepieniężnego, które umożliwią Sp. z o.o. prowadzenie działalności gospodarczej (tj. działalności deweloperskiej) nie będzie rodziła dla Spółki konsekwencji podatkowych w podatku VAT, jako że przedmiot aportu będzie stanowił w momencie aportu przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie doktryną oraz powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych przez pojęcie zbycie przedsiębiorstwa należy rozumieć także wniesienie aportu (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., nr IPPP2/443-36/12-2/RR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r., nr ITPP2/443-1104a/10/AD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 maja 2011 r., nr ILPP1/443- 328/11-2/MP, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09).

W rezultacie aport składników majątkowych wnoszonych przez Spółkę do Sp. z o.o. stanowiący przedsiębiorstwo znajdzie się poza zakresem opodatkowania VAT.

Ustawa o podatku VAT ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa. W prawie podatkowym odniesienie do definicji przedsiębiorstwa zawiera ustawa o PDOP, która odsyła w tym zakresie do definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu KC (Ustawa kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Ponadto, jak wynika z doktryny i orzecznictwa, również na potrzeby ustawy o VAT należy posługiwać się definicją przedsiębiorstwa w rozumieniu KC (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 267/06, wyrok NSA z 26 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 686/07, wyrok NSA z 25 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1022/06).

Zdaniem Spółki, na podstawie art. 551 KC, zgodnie z którym ?przedsiębiorstwo? jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższą definicję przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy występujące na dzień wniesienia aportu składniki majątkowe stanowić będą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej tj. w niniejszym przypadku umożliwiających kontynuację działalności deweloperskiej, składniki wnoszone w ramach aportu stanowić będą przedsiębiorstwo na podstawie poniższych argumentów.

Po pierwsze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka planuje wnieść w formie aportu zarówno materialne, jak też niematerialne elementy istniejącego przedsiębiorstwa. W związku w powyższym, w opisywanym zdarzeniu przyszłym na Sp. z o.o. w ramach przekazania składników majątkowych, poza składnikami materialnymi takimi jak posiadany przez Spółkę grunt przejdą także wszelkie prawa i obowiązki, których źródłem są stosunki umowne, składające się na elementy tego przedsiębiorstwa. Tak więc wszystkie umowy przedstawione w opisie stanu faktycznego zawarte przez Spółkę w związku z prowadzoną dotychczas działalnością deweloperską zostaną przeniesione na Sp. z o.o.

Po drugie, Sp. z o.o. po otrzymaniu zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując toczący się projekt związany z budową osiedla w ramach projektu. Oznacza to, że wniesienie wszystkich elementów umożliwiających funkcjonowanie masy majątkowej jako przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie powinno być klasyfikowane jako aport przedsiębiorstwa.

Po trzecie, należy także podkreślić, że nie każde działające w przestrzeni gospodarczej przedsiębiorstwo musi składać się ze wszystkich elementów, które zostały wymienione przez ustawodawcę w katalogu otwartym zawartym w art. 551 KC, czego dowodzi użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot ?w szczególności?, jako że część z tych elementów może nie istnieć w danym przedsiębiorstwie. Zatem fakt nie przeniesienia na Spółkę z o.o. przykładowo licencji czy koncesji w przypadku braku tych składników w majątku Spółki nie oznacza, że nie dochodzi do przeniesienia przedsiębiorstwa. Potwierdzeniem tego stanowiska jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 marca 2011 r., sygn. I FSK 1062/10, w którym sąd oddalił skargę kasacyjną Ministra Finansów, stwierdzając, iż ?(...) stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55 KC zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione?.

Po czwarte, zgodnie z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, aby pewien zespół składników majątkowych można było uznać za przedsiębiorstwo, nie może on stanowić przypadkowego zbioru rzeczy i praw lecz musi on umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych, w tym przypadku umożliwiać prowadzenie działalności deweloperskiej. Pojęcie ?przedsiębiorstwo? należy więc analizować w ujęciu funkcjonalnym. Przekazanie wyżej opisanych elementów majątku materialnego i niematerialnego Spółki niewątpliwie wypełnia powyższe przesłanki. Co więcej, zgodnie z poglądami judykatury, nawet transakcję zbycia nie wszystkich elementów dotychczasowej działalności zbywcy można zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa pod warunkiem, że przekazywany majątek umożliwia kontynuowanie dotychczasowej działalności gospodarczej zbywcy.

Takie stanowisko potwierdzają m.in. następujące orzeczenia:

wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1767/10),

wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1297/10),

wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 225109).

Do podobnej konkluzji prowadzi także lektura poniższych interpretacji prawa podatkowego:

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2009 r. (ILPP1/443-381/09-2/MT)

interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. (ITPP2/443-538a/11/PS).

Ponadto pogląd taki potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 października 2000 r. (sygn. akt I CKN 850/98) podkreślając, że ?Strony - jak wynika z art. 552 k.c.. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa? Stanowisko to zostało następnie utrzymane przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. akt IV CKN 51/01): ?Dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nią jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Przedmiot wkładu musi być określony w umowie o wniesieniu aportu. Określenie to może w przypadku przedsiębiorstwa polegać na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.?

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą związane funkcjonalnie ze sobą składniki majątkowe, które w pełni umożliwią Sp. z o.o. kontynuowanie działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę. Po otrzymaniu przez Sp. z o.o. zespołu składników wykorzystywanych przez Spółkę w działalności deweloperskiej, Sp. z o.o. posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, kontynuując realizację projektu w takim zakresie, w jakim Spółka przed dokonaniem aportu. Po wniesieniu aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować dotychczasowej działalności gospodarczej z uwagi na brak składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia takiej działalności. Na tej podstawie, w świetle przytoczonych przepisów KC, jak też przywołanych orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe z upoważnienia Ministra Finansów w opinii Spółki niewątpliwym jest, iż w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przeniesienie składników majątkowych wchodzących w skład aportu należy zaklasyfikować jako przeniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Mając na uwadze, że w wyniku aportu Sp. z o.o. przejmie prowadzenie działalności deweloperskiej prowadzonej do momentu aportu przez Spółkę, zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wnoszonych w ramach aportu przez Spółkę do Sp. z o.o. stanowić będzie przedsiębiorstwo. W rezultacie, zdaniem Spółki, mając na uwadze fakt, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC, transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w analogicznej sytuacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011 r. (IPPP2/443-624/11-2/IZ).

W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, Spółka stoi na stanowisku, że będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu, Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków i nie będzie zobowiązana do korekty podatku VAT naliczonego.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem warunkiem uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych nakładów jest, aby Spółka była podatnikiem oraz aby ponoszone nakłady były przez Spółkę wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Jak już zostało podkreślone w stanie faktycznym, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie Spółka nadmienia, że w momencie dokonywania wydatków na projekt budowlany prowadziła działalność deweloperską mającą na celu wybudowanie i sprzedaż mieszkań w ramach projektu. W chwili dokonywania pierwszych wydatków na realizację projektu deweloperskiego przez Spółkę aport do Sp. z o.o. nie był planowany. Spółka zaznacza jednocześnie, że podjęcie decyzji o dokonaniu aportu przedsiębiorstwa nie oznacza zmiany przeznaczenia dokonanych nakładów. Po dokonaniu aportu przedsiębiorstwa do Sp. z o.o., działalność będzie kontynuowana przez Sp. z o.o., która na moment otrzymania aportu przedsiębiorstwa będzie czynnym podatnikiem VAT. Po aporcie przedsiębiorstwa podstawowym celem projektu, kontynuowanego już przez Sp. z o.o., nadal będzie sprzedaż mieszkań podlegająca opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, jak wynika z art. 91 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo mu nie przysługuje, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obowiązany jest dokonać korekty kwoty podatku odliczonego.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcja zbycia przedsiębiorstwa (w tym także aport przedsiębiorstwa) pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT

Z powyższych przepisów wynika zatem, że ew. obowiązek korekty odliczonego przez Spółkę VAT związany jest z wykorzystaniem nabytych towarów lub usług do czynności niedających prawa do obniżenia VAT należnego o naliczony, natomiast transakcja aportu przedsiębiorstwa nie będzie mieć wpływu na prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o naliczony. Zatem z uwagi na fakt, że zamiarem poniesienia wydatków na towary i usługi było ich wykorzystanie w celu wykonywania czynności podlegających VAT tj. realizacji projektu deweloperskiego, która kontynuowana będzie przez Sp. z o.o., Spółka ma prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nakładów poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego, zachowując jednocześnie to prawo również po wniesieniu wkładu niepieniężnego do Sp. z o.o.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabytych z zamiarem wykorzystania do działalności opodatkowanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (przykładowo wyrok C-110/94 z 29 lutego 1996 r. w sprawie Inzo przeciwko Belgische Staat) oraz w interpretacjach organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lutego 2012 r. nr IBPP3/443-1264/11/LG, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2012 r., nr IPPP3/443- 1329/11-4/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 kwietnia 2012 r., nr ITPP2/443-147/12/EB), z których wynika, że jeżeli wydatki były ponoszone z zamiarem kontynuowania działalności gospodarczej, to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy dokonywanych wydatkach na zakup towarów i usług. Organy podkreślają, że zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego dokonywane na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z zakupami, które służyły podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych w zbywanym przedsiębiorstwie, w przypadku gdy wydatki te były poniesione z zamiarem prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Reasumując, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu deweloperskiego. Jednocześnie, w związku z wniesieniem aportu Spółka zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków i nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego. Potwierdzeniem powyższego jest m.in. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2011r. (IPPP2/443-624/11-2/IZ) w analogicznej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcji zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawy towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia ?przedsiębiorstwa?. Przedmiotową definicję zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa jeżeli miarodajne będzie ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony ? jak wynika z art. 552 k.c. ? mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W organizmie gospodarczym przedsiębiorstwa istotny jest pierwiastek organizacji. Od innych kategorii mienia i np. zbiorów rzeczy, różni się tym, że pierwiastek organizacji kreuje powstanie samodzielnego organizmu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest ?zespołem składników?. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Wskazanie na pierwszym miejscu składników niematerialnych przedsiębiorstwa, przed jego składnikami materialnymi, podkreśla prymat tych pierwszych w przedsiębiorstwie i daje podstawy do postawienia tezy, że w przedsiębiorstwie w znaczeniu przedmiotowym pierwszorzędne znaczenie mają jego elementy niematerialne i akcentują ujęcie przedsiębiorstwa jako samoistnego organizmu gospodarczego.

Przedsiębiorstwo nie jest wyłącznie tylko pewnym majątkiem. Innymi słowy, o składzie i kształcie danego przedsiębiorstwa decyduje rodzaj aktywności gospodarczej (ona warunkuje jego charakter, np. handel, usługi) oraz pomysł na realizowanie tej aktywności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca działający w branży deweloperskiej planuje wnieść przed dniem 30 września 2012 r. do Sp. z o.o., wkład niepieniężny (aport) w postaci własnego przedsiębiorstwa, stanowiący zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które do tej pory wykorzystywane były przez Spółkę w prowadzonej działalności, w zamian za udziały Sp. z o.o. tak, aby Sp. z o.o. mogła kontynuować dotychczasową działalność Spółki. Po aporcie, w trakcie projektu budowlanego oraz po jego zakończeniu, Sp. z o.o. zamierza sprzedawać mieszkania budowane w ramach projektu. Pozostałe Nieruchomości, które będą wniesione przez Spółkę do Sp. z o.o. w ramach aportu, mogą być w przyszłości przeznaczone na działalność deweloperską lub sprzedane, w zależności od tego, który z tych wariantów będzie bardziej opłacalny z biznesowego punktu widzenia. Na moment wniesienia aportu przez Spółkę do Sp. z o.o., również Sp. z o.o. będzie czynnym podatnikiem VAT. Spółka w nadesłanych uzupełnieniach wskazała, iż jej intencją jest przeniesienie wszystkich istotnych składników majątkowych i niemajątkowych Spółki w ramach aportu, w tym wszystkich istniejących w Spółce elementów wymienionych w definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks Cywilny Jednocześnie Spółka doprecyzowała, że aportem mogą nie być objęte umowy i numery rachunków bankowych Spółki z uwagi na fakt, że banki odmawiają przeniesienia rachunków bankowych na inny podmiot niebędący ich właścicielem, w związku z czym środki pieniężne znajdujące się na rachunkach Spółki zostaną przelane w ramach aportu na rachunek bankowy spółki, do której aport będzie wniesiony. Natomiast żadne inne elementy, istotne do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę i równocześnie wymienione ww. definicji przedsiębiorstwa, nie będą wyłączone z aportu. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii uznania wnoszonych aportem składników majątku za przedsiębiorstwo, oraz określania skutków podatkowych z tym związanych, a także do prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu deweloperskiego.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zespół zbywanych niematerialnych i materialnych składników będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem aportu będą wszystkie elementy prowadzonego obecnie przedsiębiorstwa. Tym samym, wniesienie przez Wnioskodawcę aportem przedsiębiorstwa do spółki z o.o., nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do pytania nr 3 postawionego we wniosku należy wskazać, iż stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego (...)? (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, (...) podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, o ile zgodnie z ustawą VAT, jej przepisów nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wniesienie Przedsiębiorstwa/Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa aportem do Nowej Spółki nie powinno rodzić żadnych konsekwencji w zakresie podatku VAT.

Przyjmujący aport jest beneficjentem praw i obowiązków zbywcy w zakresie korekty podatku VAT odliczonego i to na nabywcy aportu mógłby ciążyć obowiązek dokonania korekty podatku, gdyby w okresie po nabyciu aportu zaszły przesłanki do dokonania takiej korekty. Niemniej jednak, w przedmiotowej sytuacji brak jest podstaw do dokonania takiej korekty, gdyż po uzyskaniu aportu nie zajdą przesłanki do jej dokonania. Przedmiotowe składniki majątku będą nadal wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli nie ulegnie zmianie przeznaczenie środków trwałych. Nadal podstawowym celem realizowanych zadań, który będzie kontynuowany przez Nową Spółkę z o.o., będzie działalność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Spółka w związku z wniesieniem aportu przedsiębiorstwa do Nowej Spółki (Sp. z o.o.) zachowa prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków na nabycie/wytworzenie składników majątkowych wchodzących w skład aportu i nie będzie miała obowiązku dokonywania jakichkolwiek korekt podatku naliczonego w związku z dokonaniem aportu.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należało uznać w całości za prawidłowe.

Organ podatkowy informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, którego dotyczy pytanie oznaczone we wniosku nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.