Czy premie pieniężne wypłacane klientom finalnym na podstawie not księgowych są neutralne dla celów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT premii pieniężnych wypłacanych klientom finalnym na podstawie not księgowych wystawianych przez tych klientów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M.C.B iedzibą w Austrii (dalej: Spółka) jest producentem okuć do stolarki otworowej (dalej: produkty M...., produkty, okucia). Spółka zajmuje się również bezpośrednią sprzedażą produktów M.... na terytorium RP jako zarejestrowany podatnik VAT czynny. Produkty M.... w ok. 55% przypadków trafiają do klientów finalnych poprzez hurtowników, tj. Spółka sprzedaje okucia hurtownikom, którzy następnie dokonują ich dalszej odsprzedaży klientom finalnym. Część produktów sprzedawanych jest przez Spółkę bezpośrednio klientom finalnym, tj. z pominięciem hurtowników. Spółka zawarła szereg umów z klientami finalnymi, które są podstawą do udzielenia premii pieniężnych. Udzielenie premii będzie miało miejsce zarówno na rzecz klientów kupujących produkty bezpośrednio od spółki, jak i na rzecz nabywców pośrednich (kupujących okucia od hurtowników).

Umowy zawarte z klientami finalnymi przewidują premie kwartalne i roczne uzależnione od osiągnięcia określonego poziomu zakupów okuć (ustaloną jako procent od obrotu, gdzie jako obrót rozumie się jedynie faktury zapłacone) oraz dodatkową premię roczną uzależnioną od dokonywania zakupów okuć bez względu na osiągnięty obrót (liczoną jako określony procent od obrotu, gdzie jako obrót rozumie się jedynie faktury zapłacone). Prawo do uzyskania premii będzie ustalone na podstawie łącznych obrotów spółki i hurtowników z konkretnym klientem finalnym. Premie pieniężne będą płatne na podstawie not uznaniowych wystawianych przez klienta finalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy premie pieniężne wypłacane klientom finalnym na podstawie not księgowych są neutralne dla celów VAT, tj. nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez klientów i nie stanowią podstawy do korygowania obrotu dla celów VAT przez spółkę...

Zdaniem wnioskodawcy stosownie do art. 5 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: UVAT) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 powyższej ustawy przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Jak wynika z powyższych przepisów zakres pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług ma charakter rozłączny. Określona czynność może więc zostać uznana bądź za dostawę towarów, bądź za świadczenie usług. Konsekwentnie stoimy na stanowisku, iż udzielanie przez spółkę określonych wyżej premii pieniężnych jest elementem jednej czynności prawnej jaką jest sprzedaż wyrobów M.... do klienta finalnego. Odnosząc się do analogicznego stanu faktycznego NSA (wyrok NSA z 6 lutego 2007 r.; sygn. I FSK 94/06) podkreślił, że art. 8 ust. 1 UVAT jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Dokonywane przez klientów zakupy oraz terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieszczą się zatem w czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów (wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r.; sygn. III SA/Wa 4060/06). Linia orzecznictwa sądów administracyjnych jest w omawianym zakresie jednolita - czynności stanowiące dostawę towaru dla klientów, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstrukcji jest treść art. 8 ust.1 UVAT (NSA; I FSK 94/06). W przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS) rozpatrując kwestię opodatkowania podatkiem VAT udzielenia premii pieniężnej w zamian za przystąpienie do umowy najmu. Stwierdził on, iż płatność taka ma charakter wynagrodzenia za przystąpienie do umowy, wyrażenie zgody na jej warunki i podjęcie decyzji o zostaniu klientem podmiotu dokonującego wypłaty. A zatem przystąpienie do niej nie może zostać uznane za świadczenie usług najemcy na rzecz wynajmującego i w związku z tym nie podlega podatkowi od wartości dodanej (wyrok ETS z 9 października 2001 r. w sprawie M. G. PLC sygn. C-409/98).

Również stanowisko doktryny prawa podatkowego jest zgodne, iż udzielenie premii pieniężnej, w zamian za osiągnięcie określonego pułapu obrotów, nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu zarówno UVAT jak i dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej i w konsekwencji jest obojętne podatkowo (J. Z?.leksykon Vat. U?ok wyd. 2006; tom 1, str. 495- 500).

Co więcej spółka pragnie zauważyć, iż przyjęcie założenia, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zarówno dostawa towarów jak i zakup dokonany przez klientów prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania (wyrok WSA III SA/Wa 4080/06 powołujący się na wyrok składu 5 sędziów Trybunału Konstytucyjnego z 25 października 2004r.; sygn. SK 33/03). Zakaz podwójnego opodatkowania tej samej czynności został wyrażony także w orzecznictwie ETS (wyrok ETS z 27 czerwca 1989 r. W sprawie Heinz K. Sygn. J 50/88, LEX nr 83935 oraz wyrok z dnia 3 października 1985 r. w sprawie M. I M. P. Venceslas P.; sygn. J 249/84, LEX nr 84285).

Udzielanie premii pieniężnych klientom ostatecznym nie stanowi również podstawy do korygowania sprzedaży u spółki. Udzielone premie nie mogą być utożsamiane z rabatem jako, że nie są powiązane z żadną konkretną dostawą. Co więcej w większości przypadków premia pieniężna będzie udzielana klientowi finalnemu pomimo, że dokonywał on zakupów u hurtownika, czyli będzie wypłacana podmiotowi, który nie kupił towarów bezpośrednio u Spółki. Brak jest zatem fizycznej możliwości korekty obrotów. Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż premie pieniężne wypłacane klientom finalnym na podstawie not księgowych są neutralne dla celów VAT, tj. nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez klientów i nie stanowią podstawy do korygowania obrotu dla celów VAT przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust.1 ustawy o VAT, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, w tym także;

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
2. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Powyższy przepis definiuje pojęcie usługi, usługą jest świadczenie, które nie jest dostawą towarów. W tak określonym katalogu mieszczą się usługi wymienione w stosownych klasyfikacjach statystycznych ale także cały szereg innych świadczeń, które nie zostały wymienione w tych klasyfikacjach. Świadczenie usług może mieć charakter czynny, ale także świadczeniem usług jest powstrzymanie się od działania.

Pomioty prowadzące działalność gospodarczą podejmują różnorodne działania mające na celu zwiększenie poziomu prowadzonej sprzedaży. Jednym z takich działań jest przyznawanie premii pieniężnych. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie.

W sytuacji gdy wypłacona przez M.. Co B.G premia ieniężna byłaby związana konkretną dostawą, to nawet jeżeli zostałaby wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. W takim przypadku zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn zm. ) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Przedmiotowa faktura korygująca winna zawierać elementy określone § 16 ust. 1 w/w rozporządzenia. Jedynie w takim przypadku wnioskodawca byłby zobowiązany do korygowania obrotu dla celów VAT. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem.

Jeżeli premia pieniężna jest wypłacana przez M Co B.G p. z tytułu dokonania zakupów o określonej wartości w określonym czasie dla klientów kupujących okucia bezpośrednio od wnioskodawcy ( jak to ma miejsce w pierwszym z przedstawionych przypadków), premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że premia pieniężna wypłacona przez firmę związana jest z określonym zachowaniem nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego przedmiotową premię. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ).

Otrzymanie premii pieniężnej za dokonanie w określonym czasie zakupów o określonej w umowie wartości, powinno być zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez kontrahenta otrzymującego premię pieniężną. Przedmiotowa faktura VAT winna zawierać elementy określone w § 9 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednakże w przypadku kiedy kwota pieniężna jest wypłacana przez M Co B tytułu dokonania zakupów o określonej wartości w określonym czasie dla klientów kupujących okucia bezpośrednio od hurtowników a nie od wnioskodawcy, (jak to ma miejsce w drugim z przedstawionych przypadków), to wypłata tych pieniędzy nie jest związana bezpośrednio z żadną transakcją sprzedaży dokonywaną przez podatnika i w takim przypadku nie można mówić o otrzymaniu przez odbiorcę finalnego premii pieniężnej. Wypłacone w takim przypadku kwoty pieniężne na podstawie not uznaniowych są neutralne dla celów VAT tj. nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług przez klientów finalnych. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia ani z rabatem, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy występującym u sprzedawcy, ani z otrzymaną premią pieniężną opodatkowaną jako świadczenie usług przez nabywcę towarów.

Tak więc w obydwu przypadkach występujących we wniosku, wnioskodawca nie jest zobowiązany do korygowania dla celów VAT obrotów osiąganych przez Spółkę, natomiast jedynie w drugim z analizowanych przypadków wypłacane kwoty pieniężne są neutralne dla celów podatku VAT a jedynie w pierwszym z analizowanych przypadków mamy do czynienia z premią pieniężną.

Jednocześnie organ wydający niniejszą interpretację, zauważa, że powołane przez wnioskodawcę wyroki zapadły w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.

Referencje

IBPP2/443-921/08/ASz, interpretacja indywidualna

III SA/Wa 4080/06, wyrok zwykłego składu wojewódzkiego sądu administracyjnego