Opodatkowanie sprzedaży budynku biurowego wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu

10.9.2014

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki ? przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 19 sierpnia 2014 r. (doręczone 25 sierpnia 2014 r.), pismem z dnia 1 września 2014 r., nadanym dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Złożony wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-628/14-2/AP z dnia 19 sierpnia 2014 r. (doręczone 25 sierpnia 2014 r.), pismem z dnia 1 września 2014 r., nadanym dnia 1 września 2014 r. (data wpływu 3 września 2014 r.)

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, sprecyzowane następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Sp. z o.o. w dniu 25 marca 2008 r. nabyła wieczyste użytkowanie gruntu o obszarze 3416 m² oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności, budynek biurowy trzykondygnacyjny o powierzchni użytkowej 835 m².

Ww. użytkowanie gruntu oraz budynek Spółka nabyła jako zwolniony z podatku od towarów i usług stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535, z późn. zm) oraz paragraf 8 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.).

Decyzją z dnia 1 lipca 2009 r. Konserwatora Zabytków zakupiony budynek został wpisany do rejestru zabytków nieruchomych województwa mazowieckiego jako budynek mieszkalny o powierzchni 835 m² wzniesiony w latach 1868-1869 dla pracowników Kolei.

Niniejszym wpisem została objęta forma i substancja zabytkowa budynku.

Zakupiona działka nr ... została podzielona na trzy działki: .../1, .../2, .../3, opisywany budynek posadowiony jest na dz. .../2.

Na wyodrębnionej działce Spółka nadbudowała i przebudowała istniejący budynek, którego obecnie powierzchnia użytkowa wynosi 1362,42 m². Wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, który obecnie pełni funkcję budynku biurowego.

W styczniu 2014 r. została wynajęta część powierzchni biurowej opodatkowanej 23% podatkiem od towarów i usług. Docelowo Spółka ma zamiar sprzedać ww. budynek wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu.

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku w czasie realizacji inwestycji w latach 2010, 2011, 2012. W maju 2012 r. Spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie budynku.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 29 maja 2002 r. Zgodnie z Decyzją o pozwoleniu na budowę inwestycji polegającej na przebudowie i nadbudowie istniejącego budynku biurowego oraz sposobu użytkowania: wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu ?wynajmu powierzchni użytkowej?. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Spółce przysługiwało obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Docelowo budynek biurowy przeznaczony jest na sprzedaż.

Spółka wskazała ponadto, że pierwsza umowa najmu lokalu użytkowego po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego została podpisana w dniu 13 grudnia 2013 r. Najemca przejął lokal do użytkowania protokołem w dniu 2 stycznia 2014 r. W miesiącu styczniu 2014 r. została wystawiona na najemcę pierwsza faktura i naliczony 23% podatek VAT należny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż budynku biurowego wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu podlega czynności opodatkowanej 23%, czy jak przy zakupie zwolniona jest z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa nastąpiła jako zwolniona z podatku od towarów i usług, ale zostały poniesione nakłady przekraczające 30% wartości początkowej budynku, stąd nie jest możliwe zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Przy sprzedaży budynku biurowego wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu (dostawa gruntu jest opodatkowana według stawki właściwej dla budynku) winna być zastosowana stawka podatku VAT 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przy czym towarami ? w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ? są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że w marcu 2008 r. Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nabył wieczyste użytkowanie gruntu (działka nr ... o obszarze 3416 m²) oraz stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności budynek biurowy trzykondygnacyjny (o powierzchni użytkowej 835 m²). Powyższe użytkowanie gruntu oraz budynek Spółka nabyła jako zwolniony z podatku od towarów i usług. Zakupiona działka nr ... została podzielona na trzy działki: .../1, .../2, .../3, opisywany budynek posadowiony jest na działce .../2. Na wyodrębnionej działce Spółka nadbudowała i przebudowała istniejący budynek, i obecnie jego powierzchnia użytkowa wynosi 1362,42 m². Wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, a Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z tymi wydatkami. Budynek pełni obecnie funkcję budynku biurowego. W styczniu 2014 r. została wynajęta część powierzchni biurowej opodatkowanej 23% podatkiem VAT. Spółka ma zamiar sprzedać ww. budynek wraz z wieczystym użytkowaniem gruntu.

W odniesieniu do powyższej sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług planowanej transakcji.

W celu ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego niezbędne jest ustalenie zasad opodatkowania budynków, budowli lub ich części z tym gruntem związanych.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług, w tym m.in. zwolnienie od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części.

Stosownie zatem do art. 43 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z powołanego art. 43 ust. 1 pkt 2 jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym nieruchomości, będących przedmiotem dostawy, wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. W związku z tym, że opisana w złożonym wniosku nieruchomość nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku, dostawa tej nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na postawie ww. przepisu. Tym samym należy poddać badaniu zaistnienie przesłanek warunkujących zwolnienie wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie zatem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle przytoczonego przepisu kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części jest ustalenie, czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki okres upłynął od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 powołanej ustawy. Stosownie do tego przepisu, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony, ponieważ oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, że zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie ?oddanie do użytkowania?, o którym mowa w powołanym art. 2 pkt 14 ustawy należy rozumieć jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, używania ich jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do sprzedaży budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie dostawy są one zasiedlone w rozumieniu art. 2 pkt 14 cyt. ustawy i okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ww. ustawy, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki czy budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Ponadto, przepis ten obejmuje swoim zakresem także grunty będące w wieczystym użytkowaniu.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca zamierza sprzedać nieruchomość zabudowaną (prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na tym gruncie budynkiem). Wskazana nieruchomość została nabyta w 2008 r. Czynność powyższa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Ponadto, na wyodrębnionej działce Spółka nadbudowała i przebudowała istniejący budynek, a wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, pełniącego obecnie funkcję budynku biurowego. Inwestycja realizowana była w latach 2010-2012. Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie budynku w maju 2012 r. Pierwsza umowa najmu lokalu użytkowego po otrzymaniu pozwolenia na użytkowanie budynku biurowego została podpisana w grudniu 2013 r. Najemca przejął lokal do użytkowania w styczniu 2014 r., w styczniu też została wystawiona na najemcę pierwsza faktura i został naliczony 23% podatek VAT należny.

Odniesienie opisanej sytuacji do powołanych przepisów ustawy o VAT mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że do pierwszego zasiedlenia, a więc oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu użytkownikowi budynku po jego ulepszeniu doszło dopiero w styczniu 2014 r., tj. w momencie wynajęcia części powierzchni biurowej. Przy czym zasiedlona została jedynie ta część budynku, która została wynajęta. Pozostała część budynku nie została zasiedlona w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zatem, planowana transakcja nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, ponieważ dostawa części budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (część budynku, która nie była przedmiotem najmu), a w przypadku wynajmowanej części budynku ? pomiędzy pierwszym zasiedleniem (styczeń 2014 r.), a dostawą nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania z uwagi na niespełnienie przesłanek wynikających z niniejszego przepisu.

W takiej sytuacji zasadnym jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zwolnienie przewidziane w powyższym przepisie obejmuje dostawę tych budynków, budowli lub ich części, które nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy. Przepis ten adresowany jest do podatników, którym po pierwsze nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a po drugie nie ponosili wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których istniało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeśli wydatki takie ponosili, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Spełnienie łącznie obu warunków wymienionych w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a cyt. ustawy uprawnia podatnika do skorzystania ze zwolnienia przy dostawie budynków, budowli lub ich części.

Warunek zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT oznacza, że zwolnienie to związane jest z brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sposobem pozyskania budynków, budowli lub ich części, tj. ich nabyciem, jak również wybudowaniem sprzedawanych budynków, budowli lub ich części. Z treści wniosku wynika, że transakcja nabycia nieruchomości w 2008 r. korzystała ze zwolnienia od podatku. Zasadnym jest zatem twierdzenie, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że przy danej transakcji podatek VAT w ogóle nie wystąpił. Sytuacja powyższa wypełnia przesłankę określoną w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) cyt. ustawy odnośnie braku prawa do odliczenia. Jednakże z uwagi na ponoszone przez Spółkę wydatki na ulepszenie ww. budynku (nadbudowa i przebudowa istniejącego budynku), gdzie wartość poniesionych nakładów przekroczyła 30% wartości początkowej obiektu, Wnioskodawca nie spełnia warunku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ww. ustawy. Z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT wynika jednak, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ budynek jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych od maja 2012 r. (wtedy Spółka otrzymała pozwolenie na użytkowanie budynku). W związku z tym, dostawa opisanej nieruchomości nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, planowana transakcja sprzedaży nieruchomości zabudowanej (tj. prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością posadowionego na nim budynku) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa ta nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy. Zatem do opisanej transakcji Wnioskodawca zobowiązany jest zastosować podstawową stawkę podatku VAT, tj. 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.