Określenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami (...)

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi.

Powyższy wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-678/14-2/AP z dnia 4 lipca 2014 r. (doręczone dnia 7 lipca 2014 r.) poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w dniu 7 lipca 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: ?X.?, ?Spółka? lub ?Wnioskodawca?) jest podmiotem prowadzącym działalność maklerską na terytorium Polski. Działalność ta jest prowadzona z zastosowaniem platformy internetowej, czyli programu pozwalającego na składanie przez klientów zleceń transakcji za pośrednictwem sieci Internet. Oferta X. jest skierowana do inwestorów prywatnych ? osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak też podmiotów gospodarczych, zarówno mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, jak i za granicą, w tym na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej (dalej: ?Klienci?).

Usługi świadczone przez X. na rzecz Klientów, którzy podpisali umowę z X., mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 94, z późn. zm.). W ramach tej działalności X. między innymi nabywa i zbywa na własny rachunek instrumenty finansowe. Na instrumenty te składają się kontrakty terminowe, takie jak:

1. kontrakty na różnicę (Equity CFD oraz CFD) ? kontrakty te stanowią umowę, w której dwie strony zobowiązują się do wymiany różnicy między ceną otwarcia i zamknięcia kontraktu; ceny kontraktów odzwierciedlają bieżący kurs instrumentu bazowego; kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są waluty, akcje, indeksy giełdowe lub towary;
   
2. kontrakty opcyjne ? które można określić jako umowy, na podstawie których jedna strona umowy (posiadacz opcji) nabywa prawo do zrealizowania opisanej umową transakcji lub do otrzymania określonej wypłaty, zaś druga strona (wystawca opcji, sprzedawca opcji) zobowiązuje się być stroną tej transakcji lub, odpowiednio, wypłacić posiadaczowi określoną kwotę, kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są waluty, indeksy giełdowe lub towary.
   
   

W związku z niektórymi zawieranymi transakcjami dotyczącymi instrumentów finansowych Klienci ponoszą na rzecz X. dodatkowe koszty (opłaty) związane z realizacją transakcji na oferowanych przez X instrumentach finansowych:

1. przy kontraktach terminowych Equity CFD, których instrumentem bazowym są akcje, są to prowizje pobierane od wartości otwieranej transakcji;
   
2. przy kontraktach CFD, w których instrumentem bazowym są waluty lub towary ? koszty spreadu transakcyjnego (różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży kontraktu) ustalonego przez X;
   
3. przy kontraktach opcyjnych ? koszty ew. premii opcyjnej pobieranej przez X.
   
   

Fakt obciążania Klientów tymi kosztami powoduje, iż w czysto hipotetycznej sytuacji zbilansowania się kontraktów, na których osiągnięty został wynik dodatni, z kontraktami na których został osiągnięty wynik ujemny, X. osiągnęłoby mimo wszystko dodatni wynik netto zysk na takich operacjach.

X. dodatkowo zabezpiecza określone grupy kontraktów zawierając na rynku finansowym kontrakty przeciwne. W konsekwencji ewentualny ujemny wynik na tej grupie kontraktów jest bilansowany zyskiem na zawartych kontraktach przeciwnych.

W roku 2012 X wystąpiła z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w której zwróciła się z prośbą o potwierdzenie, iż w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych, realizowanych przez X. jako podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obrotem dla celów VAT jest dodatni wynik (zysk) osiągnięty przez X. w danym okresie rozliczeniowym z tytułu transakcji zrealizowanych w danym okresie na danej kategorii instrumentów pochodnych.

W tym zakresie wydana została na rzecz Wnioskodawcy indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-51/12-2/JL, dalej jako: ?Interpretacja?), w której stanowisko X zostało uznane za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy przepisów ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Skutkiem wejścia w życie ustawy zmieniającej, która zmieniła przepisy ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (w tym uchylony został art. 29, który stanowił podstawę ww. Interpretacji), jest utrata tzw. mocy ochronnej interpretacji względem X.

W związku z powyższym, X. pragnie potwierdzić prawidłowość swojego stanowiska, które jest odzwierciedleniem stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Interpretacji, od dnia 1 stycznia 2014 r. w świetle znowelizowanych przepisów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedmiotowej sprawie, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowi kwota należna Spółce od klienta z tytułu zrealizowania danego Kontraktu opcyjnego wraz z kwotą ewentualnej premii opcyjnej pobieranej przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia kalkulowanego w powyższy sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowi kwota należna Spółce od Klienta z tytułu zrealizowania danego kontraktu opcyjnego wraz z kwotą ewentualnej premii opcyjnej pobieranej przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia kalkulowanego w powyższy sposób.

Przepisy ustawy o VAT nie regulują w szczególny sposób metody ustalania podstawy opodatkowania VAT w odniesieniu do usług finansowych, w tym transakcji na instrumentach pochodnych. Powyższa kwestia nie została również uregulowana na szczeblu wspólnotowym w przepisach VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zastąpionej z dniem 1 stycznia 2007 r. przez Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: ?Dyrektywa 112?).

W rezultacie w odniesieniu do usług finansowych, w tym transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, należy stosować ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym w szczególności art. 73 Dyrektywy 112 oraz będący jego odpowiednikiem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

Jak stanowi art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w myśl art. 29a ust.

1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usług, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie zapłata należna Spółce od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia kalkulowanego w powyższy sposób.

Reasumując, w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Spółce od Klienta z tytułu zrealizowania danego kontraktu opcyjnego wraz z kwotą ew. premii opcyjnej pobieranej przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1070/13-2/AW) stwierdził, że: ?W przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych podstawą opodatkowania jest dodatni wynik osiągnięty przez Bank, tj. różnica pomiędzy dodatnimi i ujemnymi strumieniami przepływów finansowych, w odniesieniu do konkretnego kontraktu. Wynik zrealizowany w danym okresie rozliczeniowym, będzie stanowił odzwierciedlenie sumy wyników poszczególnych kontraktów. (...) skoro w myśl art. 29a ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymuje z tytułu świadczenia usług, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych, których przedmiotem są instrumenty pochodne (...) podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowić będzie zapłata należna Spółce od danego kontrahenta z tytułu zrealizowania danego kontraktu, pomniejszona o kwotę należnego podatku?.

W świetle powyższego zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe i Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ww. ustawy. I tak, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). W myśl zaś art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
   
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
   
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca (X, Spółka) prowadzi działalność maklerską na terytorium Polski. Działalność ta jest prowadzona z zastosowaniem platformy internetowej. Oferta X jest skierowana do inwestorów prywatnych ? osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ale też podmiotów gospodarczych, zarówno mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Polski, jak i za granicą, w tym na terytorium państw niebędących członkami Unii Europejskiej (Klienci). Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Klientów, którzy podpisali umowę z X, mieszczą się w zakresie czynności maklerskich, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. W ramach tej działalności X m.in. nabywa i zbywa na własny rachunek instrumenty finansowe. Na instrumenty te składają się kontrakty terminowe, takie jak kontrakty opcyjne. Kontrakty te można określić jako umowy, na podstawie których jedna strona umowy (posiadacz opcji) nabywa prawo do zrealizowania opisanej umową transakcji lub do otrzymania określonej wypłaty, zaś druga strona (wystawca opcji, sprzedawca opcji) zobowiązuje się być stroną tej transakcji lub, odpowiednio, wypłacić posiadaczowi określoną kwotę, kontrakty te nie wiążą się z fizyczną dostawą instrumentu bazowego; instrumentami bazowymi dla tych kontraktów są waluty, indeksy giełdowe lub towary. W związku z niektórymi zawieranymi transakcjami dotyczącymi instrumentów finansowych Klienci ponoszą na rzecz X dodatkowe koszty (opłaty) związane z realizacją transakcji na oferowanych instrumentach finansowych: przy kontraktach opcyjnych są to koszty ew.entualnej premii opcyjnej pobieranej przez X. Spółka zawiera bardzo dużą ilość podobnych kontraktów danego rodzaju z wieloma Klientami jednocześnie. Celem X jest osiągnięcie możliwie najwyższego zysku w warunkach niepewności co do jego wysokości i możliwości uzyskania. W transakcjach z Klientami X zawiera jednocześnie kontrakty zakupu i sprzedaży instrumentów finansowych, które co do zasady mają przeciwny charakter ekonomiczny i mogą powodować w rezultacie zarówno dodatnie, jak i ujemne przepływy pieniężne. Celem X jest uzyskanie dodatniego wyniku netto ze wszystkich transakcji danego rodzaju, nawet w przypadku, gdy jakaś ich część okaże się w rezultacie przynieść stratę dla X w ujęciu ekonomicznym. Spółka dodatkowo zabezpiecza określone grupy kontraktów zawierając na rynku finansowym kontrakty przeciwne. W konsekwencji ewentualny ujemny wynik na tej grupie kontraktów jest bilansowany zyskiem na zawartych kontraktach przeciwnych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, jako kwoty należnej Spółce od klienta z tytułu zrealizowania danego Kontraktu opcyjnego wraz z kwotą ewentualnej premii opcyjnej pobieranej przez Spółkę, pomniejszonej o kwotę należnego podatku, a także wykazania sumy kwot otrzymanego wynagrodzenia dla celów rozliczenia podatku VAT.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym przez sprzedaż ? stosownie do art. 2 pkt 22 cyt. ustawy ? rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Odpowiednikiem art. 29a ustawy o VAT w prawie wspólnotowym jest art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przyjąć zatem należy, że w przypadku transakcji dokonywanych przez podatnika, podstawą opodatkowania będzie zapłata ? wynagrodzenie ustalone przez strony transakcji, niezawierające kwoty podatku VAT. Również w przypadku transakcji dotyczących opisanych we wniosku instrumentów finansowych realizowanych przez Spółkę, jej wynagrodzeniem będzie wszystko to, co stanowi zapłatę.

W niniejszej sprawie właściwe będzie zdefiniowanie pojęcia ?wynagrodzenia? jako różnicy pomiędzy ceną zakupu określonego instrumentu finansowego a ceną jego sprzedaży. Wówczas tak wyliczone wynagrodzenie powinno zostać wykazane w podstawie opodatkowania. Kwota otrzymanego wynagrodzenia w danym okresie rozliczeniowym powinna być liczona dla każdego kontraktu (dla każdej transakcji) oddzielnie, natomiast dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia.

Z opisu sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku w kontekście powołanych przepisów mających zastosowanie w sprawie wynika, że skoro z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, z wyłączeniem kwoty podatku, to w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi, podstawę opodatkowania podatkiem VAT (obrót) stanowić będzie kwota należna Spółce od Klienta z tytułu zrealizowania danego kontraktu opcyjnego wraz z kwotą ew. premii opcyjnej pobieranej przez Spółkę, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Dla celów rozliczenia podatku VAT w każdym okresie rozliczeniowym Spółka powinna wykazać sumę kwot otrzymanego wynagrodzenia kalkulowanego w powyższy sposób.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na instrumentach finansowych będących kontraktami opcyjnymi. W odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania w przypadku transakcji na pochodnych instrumentach finansowych będących kontraktami terminowymi Equity CFD i CDF zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.