Stawka podatku VAT na dostawę części zamiennych do wyrobów medycznych

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę części zamiennych do wyrobów medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

M. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, dalej w skrócie Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży, instalacji oraz serwisu używanych systemów tomografii komputerowej, rezonansów magnetycznych i aparatów RTG.

Spółka będzie dokonywała również dostaw części zamiennych i wymiany elementów, które zużyły się lub uległy uszkodzeniu. Części zamienne będące przedmiotem dostawy i wymiany będą takie same jak elementy uszkodzone lub zużyte, a w szczególności będą miały takie same parametry, jakie miały elementy podlegające wymianie przed ich zużyciem lub uszkodzeniem. Części nie posiadają odrębnego certyfikatu, ale nie można ich stosować w żadnych innych urządzeniach niż systemy tomografii komputerowej, a często przeznaczone są wyłącznie do określonego modelu aparatu i w takim też charakterze będą sprzedawane przez Spółkę jej kontrahentom.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż części zamiennych do aparatury medycznej będzie podlegała 8% stawce VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza logiczna i wykładnia historyczna zapisów załącznika nr 3 do ustawy VAT prowadzi do wniosku, że jeżeli ustawodawca chciał wyłączyć możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy części zamiennych dla wyrobu określonego w tym załączniku, to uczynił to przez dokonanie stosownego wyłączenia. I tak w poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy VAT wymienione zostały wózki inwalidzkie, przy czym ustawodawca wyraźnie podał, że stawka podatku przewidziana dla towarów wymienionych w tym załączniku nie ma zastosowania do części zamiennych do rzeczonych wózków inwalidzkich. Przedstawiony sposób zredagowania treści poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy VAT prowadzi do logicznego wniosku, że stawka w wysokości 8% ma również zastosowanie do części zamiennych do wyrobów/urządzeń wymienionych we wszystkich pozycjach tego załącznika.

Gdyby tak nie było to racjonalny ustawodawca w poz. 99 omawianego załącznika nie zapisałby ?Wózki inwalidzkie, z wyłączeniem części i akcesoriów?. W tym miejscu dodać przyjdzie, że w wersji pierwotnej ustawy VAT, wózki inwalidzkie wymienione były w poz. 104 załącznika nr 3, a ponadto z możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku nie były wyłączone części i akcesoria do wózków inwalidzkich. Dopiero mocą art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług wózki inwalidzkie ujęte zostały w poz. 99 załącznika nr 3 do ustawy oraz wyłączona została możliwość opodatkowania części i akcesoriów stawką obniżoną.

Wspomniana nowelizacja dodatkowo potwierdza postawioną wyżej tezę, że obniżona stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie również do części zamiennych do wyrobów/urządzeń ujętych w załączniku nr 3 ustawy VAT oczywiście z wyjątkiem takich przypadków, jak w poz. 99 tego załącznika, gdzie ustawodawca, w drodze wyjątku postanowił inaczej. Przedstawione wyżej stanowisko, że części zamienne do wyrobów medycznych, ujętych w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy VAT, objęte są obniżoną stawką podatkową znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2011 r., znak ILPP2/443-840/11-9/EN, udzielonej przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W powołanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że obniżonej stawce podatku podlega dostawa części zamiennych, które mogą być stosowane również w innych wyrobach/urządzeniach niż wyroby medyczne. W takiej sytuacji tym bardziej stawce obniżonej winna podlegać dostawa części zamiennych, które mogą być zastosowane tylko w ściśle określonym wyrobie medycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Art. 2 pkt 6 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku ? art. 41 ust. 1 ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
   
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Innymi słowy, na podstawie tej regulacji prawnej 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ? innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Zasady dotyczące klasyfikacji i kwalifikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych z dnia 20 maja 2010 r., Dz. Nr 107, poz. 679) i do niej ustawodawca zawarł odwołanie w powołanych wyżej pozycjach załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicję pojęcia ?wyrobu medycznego? zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy o wyrobach medycznych, który stanowi, że wyrób medyczny to narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
   
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
   
3. badania, zastępowania lub c) modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
   
4. regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Wyposażenie wyrobu medycznego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy o wyrobach medycznych, to artykuł, który nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Stosownie do ust. 1 pkt 31 powyższego artykułu, przez wprowadzenie do obrotu rozumie się udostępnienie za opłatą albo nieodpłatnie, po raz pierwszy, wyrobu fabrycznie nowego lub całkowicie odtworzonego, innego niż wyrób do badań klinicznych i wyrób do oceny działania, w celu używania lub dystrybucji na terytorium państwa członkowskiego. Natomiast wprowadzeniem do używania ? zgodnie z ust. 1 pkt 32 wyżej powołanego artykułu - jest pierwsze udostępnienie użytkownikowi na terytorium państwa członkowskiego wyrobu gotowego do użycia w celu jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Zgodnie z ust. 1 pkt 27 ww. artykułu, przez przewidziane zastosowanie rozumie się użycie, do którego wyrób jest przeznaczony zgodnie z danymi dostarczonymi przez wytwórcę w oznakowaniu, instrukcjach używania lub materiałach promocyjnych.

Według art. 11 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby wprowadzone do obrotu i wprowadzone do używania są oznakowane znakiem CE.

Znakiem CE nie oznakowuje się wyrobu wykonanego na zamówienie, wyrobu do badań klinicznych, wyrobu do oceny działania, wyrobu wykonanego przez użytkownika oraz systemu i zestawu zabiegowego, o których mowa w art. 30 ust. 1 i 4 (ust. 2 cyt. artykułu).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka będzie dokonywała dostaw części zamiennych i wymiany elementów używanych systemów tomografii komputerowej, rezonansów magnetycznych i aparatów RTG, które zużyły się lub uległy uszkodzeniu. Części zamienne będące przedmiotem dostawy i wymiany będą takie same jak elementy uszkodzone lub zużyte, a w szczególności będą miały takie same parametry, jakie miały elementy podlegające wymianie przed ich zużyciem lub uszkodzeniem. Części nie posiadają odrębnego certyfikatu, ale nie można ich stosować w żadnych innych urządzeniach niż systemy tomografii komputerowej, a często przeznaczone są wyłącznie do określonego modelu aparatu i w takim też charakterze będą sprzedawane przez Spółkę jej kontrahentom.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz opis sprawy należy stwierdzić, że mimo, iż sprzedawane części zamienne do aparatury medycznej, o których mowa we wniosku, stanowią element wymienny wyrobu medycznego i są tożsame z elementami wyrobów medycznych, tj. systemów tomografii komputerowej, rezonansów magnetycznych i aparatów RTG, to jednak nie stanowią konkretnego wyrobu medycznego, bowiem mogą zostać sprzedane oddzielnie. Zatem dostawa części zamiennych przeznaczonych do aparatury medycznej, podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta dotyczy jedynie części, elementów składowych wyrobów medycznych nie posiadających odrębnego certyfikatu, a nie wyrobu medycznego.

Odnosząc się do powoływanej przez Wnioskodawcę poz. 99 zał. nr 3 do ustawy o VAT, należy wyjaśnić, że fakt dokonywania sprzedaży części zamiennych do wyrobu medycznego, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów nie będących wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż części zamiennych i elementów wyrobów medycznych.

Jak powyższe wskazuje, sprzedawane przez Spółkę części zamienne pomimo tego, iż są takie same jak elementy wyrobu medycznego zużyte lub uszkodzone, jednakże nie posiadają odrębnego certyfikatu i wreszcie nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, skoro przedmiotem realizowanej przez Spółkę dostawy nie są wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, zatem Wnioskodawca nie ma możliwości korzystania z obniżonej stawki podatku dla dostawy części zamiennych do wyrobów medycznych, bowiem aktualna treść poz. 105 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż wyłącznie takie są objęte 8% stawką podatku.

Odnosząc się z kolei do powołanej przez Spółkę interpretacji z dnia 23 sierpnia 2011 r. znak ILPP2/443-840/11-9/EN, należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.