Prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodu osobowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej jako ?Spółka?) jest spółką radiofonii publicznej działającą na podstawie ustawy z dnia 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (Dz.U. z 1992 r., Nr 253, poz, 2531 ze zm.) zawiązaną w celu tworzenia i rozpowszechniania regionalnego programu radiowego. Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ?ustawa o VAT?) i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów, czyli nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

Obecnie Spółka nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu wskazanych powyżej pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312; dalej: ?Ustawa nowelizująca?). Przedmiotowa ustawa stanowi implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE (dalej: ?decyzja derogacyjna?) i wyłącza ona możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa do napędu wskazanych pojazdów do dnia 30 czerwca 2015 r.

Jednocześnie jednak, w związku z odmiennym od decyzji derogacyjnej uregulowaniem kwestii prawa do odliczenia VAT od nabywanego paliwa w Ustawie nowelizującej, Spółka powzięła wątpliwość, czy jej dotychczasowe postępowanie jest prawidłowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym, ma ona prawo do odliczenia 100% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. U. L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej: ?dyrektywa VAT?)?

W ocenie Spółki, od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych przysługuje jej prawo do odliczenia 100% kwoty VAT.

Zdaniem Spółki, art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej określający brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do 30 czerwca 2015 r. jest niezgodny z przepisami dyrektywy VAT. Co więcej przepis ten nie znajduje jakichkolwiek podstaw prawnych w skierowanej do Polski decyzji derogacyjnej. Oznacza to, że Spółka, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako ?Trybunał? lub ?TSUE?), ma prawo pominąć niezgodny z prawem unijnym krajowy przepis i zastosować bezpośrednio odpowiednią normę prawa unijnego. Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają żadnych szczególnych postanowień ograniczających prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Tym samym Spółka ma prawo do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych bezpośrednio na podstawie art. 168 dyrektywy VAT.

UZASADNIENIE:

1. Niezgodność Ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną
   
   

Podstawową zasadę unijnego podatku VAT ustanawia art. 168 dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem, podatnik jest uprawniony do odliczenia całej kwoty podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Możliwość odstępstwa od tej fundamentalnej zasady została jednak określona w art. 395 ust. 1 dyrektywy VAT. Na podstawie tego przepisu, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Powyższy przepis stanowił podstawę prawną do sformułowania wniosku z dnia 18 czerwca 2013 r., w którym to Polska zwróciła się do Rady o upoważnienie na wprowadzenie odstępstwa od art. 168 dyrektywy VAT polegającego na czasowym ograniczeniu do 50% prawa do odliczenia w przypadku kupna, wynajmu lub leasingu niektórych pojazdów silnikowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności oraz zakupu towarów i usług związanych z tymi pojazdami, w tym zakupu paliwa.

Zgodnie z decyzją derogacyjną z dnia 17 grudnia 2013 r., Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia VAT, o które wnioskowała. Tym samym, w myśl art. 1 ust. 1 decyzji derogacyjnej, Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 60% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami (w tym zakupu paliwa), jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Zgodnie z decyzją derogacyjną, Polska może stosować ograniczenie w prawie do odliczenia VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. Okres ten może zostać wydłużony, jeżeli do dnia 1 kwietnia 2016 r, Polska złoży odpowiedni wniosek oraz załączy sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego w decyzji derogacyjnej ograniczenia.

2. Szczególny środek stanowiący odstępstwo od przepisów dyrektywy VAT
   
   

Proces podejmowania decyzji umożliwiających odstąpienie od zasad unijnego systemu opodatkowania podatkiem VAT stanowi środek specjalny, którego zakres stosowania oraz warunki udzielenia wynikają ściśle z art. 395 dyrektywy VAT.

Zgodnie z tym przepisem, decyzję określającą odstępstwa od unijnego systemu podatku VAT wydaje Rada UE, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji Europejskiej, która z kolei dokonuje oceny zasadności takiego odstępstwa w oparciu o wszelkie niezbędne informacje dostarczone przez państwo członkowskie. Decyzja derogacyjna jest wydawana w wyniku długotrwałego procesu trwającego co do zasady do 8 miesięcy i który jedynie w przypadkach szczególnie pilnej potrzeby może być skrócony do 6 miesięcy. Decyzja derogacyjna ma szczególny charakter, ponieważ stanowi odstępstwo od powszechnie przyjętych zasad systemu opodatkowania podatkiem VAT. Wszystkie powyższe cechy decyzji derogacyjnej składają się na szczególny charakter decyzji derogacyjnej w systemie wspólnego podatku od wartości dodanej. Jednocześnie powodują one, że treść takiej decyzji powinna być stosowana (zaimplementowana) przez jej adresata w sposób ścisły. Natomiast w kontekście powyższego w szczególności niedopuszczalna byłaby taka implementacja decyzji derogacyjnej przez państwo członkowskie, która wykraczałaby poza upoważnienie przyznane przez Radę UE, czyli implementacja decyzji derogacyjnej, jakiej dokonała Polska przyjmując Ustawę nowelizującą.

3. Przekroczenie upoważnienia z decyzji derogacyjnej
   
   

Polska implementowała decyzję derogacyjną w wyniku uchwalenia Ustawy nowelizującej. Ustawa ta określiła jednak dodatkowe ograniczenia w prawie do odliczenia, wykraczające poza przydzielone Polsce przez Radę upoważnienie. W szczególności, polski ustawodawca sformułował w art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej w odniesieniu do określonych kategorii pojazdów całkowity brak prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa w okresie do dnia 30 czerwca 2015 r.

Zdaniem Spółki, ustanowienie całkowitego braku prawa do odliczenia VAT przez krajowego ustawodawcę, nie może zostać uznane za poprawną implementację postanowień decyzji derogacyjnej wydanej w oparciu o art. 395 dyrektywy VAT.

W uzasadnieniu Ustawy nowelizującej ustawodawca stwierdził, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji derogacyjnej w całości.

W ocenie ustawodawcy w wyroku w sprawie C-395/11 BLV Wohn und Gewerbebau, Trybunał bowiem uznał, że niepełna lub częściowa implementacja derogacji przez państwo członkowskie jest dopuszczalna. Tymczasem wnioski płynące ze wskazanego wyroku wskazują na coś zupełnie przeciwnego. Stanowią one wręcz argument potwierdzający nieprawidłowy sposób implementacji decyzji derogacyjnej przez krajowego ustawodawcę.

TSUE we wskazanym wyroku wskazuje na możliwość częściowej implementacji derogacji, ale jedynie w sytuacji, gdy państwo członkowskie ?korzysta? z derogacji w zakresie mniejszym niż pozwala na to upoważnienie przyznane przez Radę. Jak bowiem wskazał Trybunał, tego rodzaju postępowanie jest zgodne z zasadą, że ?wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle?. W przytoczonym przez ustawodawcę wyroku brakuje natomiast jakiegokolwiek stwierdzenia Trybunału uzasadniającego częściową implementację polegającą na szerszym ograniczeniu prawa do odliczenia, niż by wynikało to z upoważnienia określonego w decyzji Rady.

Wnioskując zatem a contrario z tez Trybunału płynących ze wskazanego orzeczenia, należałoby dojść do wniosku, że również w świetle orzeczenia przywołanego w uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej, implementacja decyzji derogacyjnej dokonana przez Polskę była nieprawidłowa.

4. Ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa sprzeczne z klauzulą standstill
   
   

Zdaniem Spółki, ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa do pojazdów nie mogło zostać wprowadzone przez Polskę również na podstawie klauzuli standstill. Decyzja derogacyjna wydana przez Radę wskazuje bowiem Polsce, w sposób wiążący, nowe zasady odliczenia VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowym. Co więcej, zasady określone w decyzji derogacyjnej są sformułowane na wniosek Polski. Polska nie może zatem twierdzić, że utrzymuje ograniczenia w prawie do odliczenia VAT na podstawie klauzuli standstill, jeżeli sama we wniosku o decyzję derogacyjną odchodzi od zasad, które mogłyby obowiązywać według klauzuli standstill. Ponadto, w ocenie Spółki, wprowadzone Ustawą nowelizującą ograniczenie w odliczeniu VAT od paliwa od niektórych pojazdów jest ewidentnie sprzeczne z klauzulą standstill, ponieważ rozszerza dotychczasowe ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego.

Od 1 kwietnia 2014 r. całkowite ograniczenie w prawie do odliczenia VAT dotyczy wszystkich samochodów osobowych używanych w sposób mieszany. Tymczasem przed wejściem w życie Ustawy nowelizującej, zgodnie z art. 88a w związku z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. do 31 marca 2014 r., prawo do odliczenia VAT nie przysługiwało od nabycia paliw m.in. do samochodów osobowych, chyba że odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowiło przedmiot działalności podatnika.

Podobnie, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., ustawodawca dopuszczał możliwość odliczenia 100% VAT od paliwa nabywanego do samochodów osobowych używanych w sposób mieszany, o ile tylko wcześniej, przez przynajmniej sześć miesięcy, samochód osobowy był używany wyłącznie do najmu w ramach działalności podatnika. W tym okresie, podstawę prawną dla odliczenia 100% VAT stanowił art. 4 w związku z art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. Nr 247 poz. 1652).

Przed 1 kwietnia 2014 r., dla uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT od nabycia paliwa do samochodu osobowego należało więc np. wykorzystywać ten pojazd między innymi do świadczenia usługi najmu w ramach działalności gospodarczej (usługi typu ?rent a car?), co z resztą potwierdzał Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacjach z dnia 5 marca 2014 r. (nr ITPP2/443-1377/13/KT) oraz z dnia 31 marca 2014 r. (nr IPTPP4/443-18/14-2/UNR).

Przepis Ustawy nowelizującej rozszerza zatem dotychczas funkcjonujące ograniczenie w odliczaniu VAT od paliwa. Prowadzi więc on do pogorszenia sytuacji podatnika począwszy od 1 kwietnia 2014 r. Nie można zatem twierdzić, że przepis Ustawy nowelizującej odbierający prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa od wszystkich samochodów osobowych został wprowadzony przez Polskę na mocy klauzuli standstill.

5. Konsekwencje niezgodności Ustawy nowelizującej z decyzją derogacyjną
   
   

W ocenie Spółki, wynikiem błędnej implementacji decyzji derogacyjnej przez Polskę jest uznanie, że Polska w ogóle nie dokonała implementacji decyzji derogacyjnej w zakresie ograniczenia odliczenia VAT od nabywanego paliwa. W tej sytuacji, Spółka powinna więc pominąć niezgodne z prawem unijnym przepisy krajowe ograniczającego prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa oraz bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy VAT. Taki sposób działania został bowiem wskazany w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału w przedmiocie tzw. skutku bezpośredniego dyrektywy VAT, np. w wyroku w sprawie C-8/81 Ursula Becker.

Przepisy dyrektywy VAT nie zawierają szczególnych przepisów ograniczających prawo do odliczenia VAT od paliwa nabywanego przez podatnika. W efekcie, w odniesieniu do nabycia paliw do pojazdów samochodowych używanych przez Spółkę w sposób mieszany, powinna ona określić swoje prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 dyrektywy VAT. Stosując zatem bezpośrednio przepisy dyrektywy VAT Spółka będzie uprawniona do odliczenia 100% kwoty podatku VAT od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
   
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka posiada flotę samochodową, w której znajdują się pojazdy samochodowe różnego rodzaju. W skład tej floty wchodzą np. samochody osobowe wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów, czyli nie są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu ww. pojazdów samochodowych.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami zostały uregulowane w przepisach art. 86a ust. 1-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
   
2. należnego z tytułu:
   1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
      
   2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
      
   3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.
   
   

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2. używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3. nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
   
   

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1. wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
   
2. konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.
   
   

Na podstawie art. 86 ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
   
2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.
   
   

Przez pojazdy samochodowe, stosownie do art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Ww. przepisy wprowadzają ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków, m.in. zakupu paliw do napędu, czy też innych wydatków esksploatacyjnych dotyczących pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, przeznaczonych do użytku ?mieszanego?, tj. wykorzystywanych zarówno do celów związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą, jak i do celów użytku prywatnego.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312), zwanej dalej: ?ustawą nowelizującą?, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1. samochodów osobowych;
   
2. innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
   1. 1 ? jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
   2. 2 ? dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
      
   3. 3 lub więcej ? jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
      
      

Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, w świetle powyższych przepisów w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów ?mieszanych? tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

W odniesieniu do poruszonej przez Wnioskodawcę kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy wskazać, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony.

Powołane wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady uwzględniają wytyczne płynące z Decyzji wykonawczej. Jednocześnie należy podkreślić, że czasowe utrzymanie ograniczenia (do dnia 30 czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do UE. Możliwość taka wynika wprost z art. 176 Dyrektywy.

Stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy przewiduje zatem możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę ?stand still?, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Klauzula ?stand still? ma na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian przepisów krajowych w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

Należy podkreślić, że wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: [?] paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń.

Z uwagi na powyższe należy podkreślić, że wydanie decyzji przez Radę upoważniającą do stosowania przez Polskę odstępstwa od przepisów wspólnotowych w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami używanymi do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych, nie pozbawia Polski uprawnień do stosowania zasady stand still w odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do samochodów objętych zasadą stand still, bowiem warunki do stosowania tej zasady zostały zachowane.

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że implementacja decyzji derogacyjnej dokonana przez Polskę jest nieprawidłowa. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia tj. gdyby utraciła uprawnienia jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Natomiast jak wskazano powyżej Polska nadal spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w Dyrektywie w art. 176 Dyrektywy.

Należy również wskazać, że Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Kwestia ta była przedmiotem powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE z dnia 13 grudnia 2012 r. C-395/11. Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do transakcji dotyczących określonych odbiorców.

Zatem w ww. wyroku decyzja została implementowana w części i ograniczono jej implementację do określonych rodzajów robót budowlanych oraz transakcji dotyczących określonych odbiorców. Należy wskazać, że Rzeczpospolita Polska nie przeprowadziła implementacji decyzji derogacyjnej w sposób dowolny. Implementując decyzję, w części ograniczono jej stosowanie, w okresie przejściowym, do określonych kategorii wydatków (tj. z wyłączeniem paliwa do określonych kategorii samochodów). Taką możliwość przewiduje powołany powyżej wyrok w sprawie C-395/11.

W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 12 ustawy nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy, szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11).

W odniesieniu do poruszonej przez Wnioskodawcę bezpośredniej skuteczności Dyrektywy należy zauważyć, że uprawnieniem Podatnika jest możliwość bezpośredniego powoływania się na precyzyjne i jasne przepisy dyrektywy Rady Unii Europejskiej, jeśli normy te nie zostały implementowane w polskim systemie prawnym bądź też zostały implementowane w krajowym porządku prawnym w sposób nieprawidłowy, co w analizowanej sprawie nie ma miejsca. We wskazywanym przez Wnioskodawcę wyroku TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), Trybunał podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ? wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że ?Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków?. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że ?w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą?.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie jednakże przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, ani też nie zostały implementowane w sposób nieprawidłowy. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane.

W konsekwencji, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych do celów ?mieszanych? tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.