Prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 23 stycznia 2013r. (data wpływu 28 stycznia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Fundacja (F.) jest organizacją pozarządową działającą od 2002 r. W maju 2012r. otrzymała status Organizacji Pożytku Publicznego.

Została powołana w celu:

Pogłębiania w społeczeństwie wiedzy w zakresie problemów społecznych, poprzez działalność edukacyjną dotyczącą m.in.:

• uzależnień, takich jak narkomania, alkoholizm, zespół uzależnienia od tytoniu,
• zakażeń HIV i choroby AIDS,
• przemocy, działalności sekt, bezrobocia oraz innych zjawisk patologicznych,
• kształtowania i utrwalania w społeczeństwie prawidłowych postaw i wzajemnych relacji wobec osób dotkniętych problemami społecznymi, ze szczególnym uwzględnieniem środowiska ludzi młodych. Poprawy warunków życiowych osób dotkniętych problemami społecznymi.
  
  

Działania podejmowane przez F. ukierunkowane są przede wszystkim na zadania w zakresie ochrony i promocji zdrowia: od 2003 r. Fundacja prowadzi w W. dwa Punkty Konsultacyjno-Diagnostyczne bezpłatnego i anonimowego testowania w kierunku HIV oraz akcyjnie HCV, połączonego z poradnictwem okołotestowym. W punktach anonimowego i bezpłatnego testowania wszystkie osoby powyżej 18 roku życia mogą wykonać badanie w kierunku HIV i HCV połączone z poradnictwem około testowym, którego zadaniem jest uświadomienie podejmowanego ryzyka i wskazanie możliwości jego ograniczenia w przyszłości. Po wykryciu zakażenia HIV, czy HCV Fundacja obejmuje opieką chorych, kieruje i zapewnia bezpłatne konsultacje z lekarzem, psychologiem, organizuje dla nich wsparcie w postaci grup samopomocowych. Fundacja próbuje także przeciwdziałać izolacji społecznej (np. osób zakażonych HIV, dzieci przewlekle chorych). W tym celu organizowane są zajęcia dla osób dotkniętych chorobą, oraz dla rodzin i bliskich - podopiecznych Fundacji. Organizowane są kampanie społeczne, realizowane granty naukowe oraz Wnioskodawca zapewnia podnoszenie kwalifikacji osób bezpośrednio opiekujących się podopiecznymi Fundacji.

Koszty związane z działalnością Punktów pokrywane są z dotacji, które F. otrzymuje z budżetu państwa oraz część badań jest wykonywana odpłatnie, finansują je firmy zewnętrzne.

W punktach zatrudnieni są lekarze, doradcy (psycholodzy, pedagodzy) i pielęgniarki, łącznie około 25 osób.

Działalność edukacyjna i szkoleniowa realizowana wśród dzieci, młodzieży i dorosłych (z różnych grup społecznych i zawodowych) mająca na celu przeciwdziałanie występowaniu zjawisk zagrażających zdrowiu lub też służąca przywracaniu i poprawie zdrowia (m.in. profilaktyka uzależnień, HIV/AIDS, HBV i HCV, raka szyjki macicy, FAS). Spotkania edukacyjne prowadzone są przez osoby z wykształceniem medycznym, bądź też przez specjalistów zajmujących się tematyką zdrowia (m.in. psychologów, terapeutów). Spotkania edukacyjne organizowane są również dla pacjentów m.in. osób zakażonych HIV i HCV. W 2012r. grupą adresatów F. są również seniorzy. Realizowany projekt ma służyć poprawie bezpieczeństwa osób starszych, również w sferze zdrowotnej.

Część projektów edukacyjnych finansowana jest z budżetu państwa.

Od maja 2012r. F. prowadzi Centrum Wsparcia i Pozytywnej Integracji - projekt skierowany do osób żyjących z HIV/chorych na AIDS i ich rodzin zamieszkujących na terenie województwa mazowieckiego. Działalność Centrum ma służyć zapewnieniu wsparcia specjalistycznego m.in. lekarza, psychologa, pracownika socjalnego, pedagoga, jak również przyczynić się do poprawy jakości życia osób seropozytywnych poprzez reintegrację.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Fundacja w ramach opisanej działalności polegającej na prowadzeniu Punktów Konsultacyjno-Diagnostycznych bezpłatnego i anonimowego testowania w kierunku HIV oraz akcyjnie HCV, połączonego z poradnictwem okołotestowym i organizowaniu spotkań dla osób zakażonych HIV połączonych z konsultacjami z lekarzami i psychologami, ma prawo zastosować zwolnienie przedmiotowe od podatku VAT na podstawie Art . 43.1.19 ustawy?

Cała działalność Fundacji związana jest z działalnością w zakresie usług medycznych, które służą profilaktyce, ochronie zapobieganiu zakażeniom i poprawie zdrowia. Fundacja zatrudnia lekarzy chorób zakaźnych, psychologów, pielęgniarki, położne, osoby mające certyfikaty doradców (poradnictwo HIV/AIDS) wydane przez Krajowe Centrum ds AIDS, w związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że działania mogą podlegać zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43.1 .19. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ?ustawą?, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1. lekarza i lekarza dentysty,
2. pielęgniarki i położnej,
3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. Nr 112, poz. 654, Nr 149, poz. 887 i Nr 174, poz. 1039),
4. psychologa.
   
   

Z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Ze zwolnienia korzystają bowiem usługi mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położnej, osoby wykonujące inne zawody medyczne oraz psychologów).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny ? oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zauważyć należy, że wymienione powyżej zwolnienie od podatku VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Przede wszystkim zwolnienia te mają bowiem zastosowanie wyłącznie do usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych. Ustawodawca wymienił ponadto konkretne podmioty, które wykonując takie usługi, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Fundacja jako Organizacja Pożytku Publicznego została w celu pogłębiania w społeczeństwie wiedzy w zakresie problemów społecznych, poprzez działalność edukacyjną dotyczącą m.in. uzależnień, takich jak narkomania, alkoholizm, zespół uzależnienia od tytoniu, zakażeń HIV i choroby AIDS, przemocy, działalności sekt, bezrobocia oraz innych zjawisk patologicznych, kształtowania i utrwalania w społeczeństwie prawidłowych postaw i wzajemnych relacji wobec osób dotkniętych problemami społecznymi, ze szczególnym uwzględnieniem środowiska ludzi młodych. Poprawy warunków życiowych osób dotkniętych problemami społecznymi. Od 2003 r. Fundacja prowadzi dwa Punkty Konsultacyjno-Diagnostyczne bezpłatnego i anonimowego testowania w kierunku HIV oraz akcyjnie HCV, połączonego z poradnictwem okołotestowym. W punktach anonimowego i bezpłatnego testowania wszystkie osoby powyżej 18 roku życia mogą wykonać badanie w kierunku HIV i HCV połączone z poradnictwem około testowym, którego zadaniem jest uświadomienie podejmowanego ryzyka i wskazanie możliwości jego ograniczenia w przyszłości. Po wykryciu zakażenia HIV, czy HCV Fundacja obejmuje opieką chorych, kieruje i zapewnia bezpłatne konsultacje z lekarzem, psychologiem, organizuje dla nich wsparcie w postaci grup samopomocowych. Fundacja próbuje także przeciwdziałać izolacji społecznej (np. osób zakażonych HIV, dzieci przewlekle chorych). W tym celu organizowane są zajęcia dla osób dotkniętych chorobą, oraz dla rodzin i bliskich - podopiecznych Fundacji. Organizowane są kampanie społeczne, realizowane granty naukowe oraz Fundacja zapewnia podnoszenie kwalifikacji osób bezpośrednio opiekujących się podopiecznymi Fundacji.

Koszty związane z działalnością Punktów pokrywane są z dotacji, które Wnioskodawca otrzymuje z budżetu państwa oraz część badań jest wykonywana odpłatnie, finansują je firmy zewnętrzne.

W punktach zatrudnieni są lekarze, doradcy (psycholodzy, pedagodzy) i pielęgniarki. Działalność edukacyjna i szkoleniowa realizowana wśród dzieci, młodzieży i dorosłych (z różnych grup społecznych i zawodowych) mająca na celu przeciwdziałanie występowaniu zjawisk zagrażających zdrowiu lub też służąca przywracaniu i poprawie zdrowia (m.in. profilaktyka uzależnień, HIV/AIDS, HBV i HCV, raka szyjki macicy, FAS). Spotkania edukacyjne prowadzone są przez osoby z wykształceniem medycznym, bądź też przez specjalistów zajmujących się tematyką zdrowia (m.in. psychologów, terapeutów). Spotkania edukacyjne organizowane są również dla pacjentów m.in. osób zakażonych HIV i HCV. W 2012r. grupą adresatów Wnioskodawcy są również seniorzy. Realizowany projekt ma służyć poprawie bezpieczeństwa osób starszych, również w sferze zdrowotnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego opodatkowania usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, iż dla zastosowania zwolnienia od VAT, istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Zatem w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy objęte pytaniem usługi polegające na prowadzeniu Punktów Konsultacyjno-Diagnostycznych testowania w kierunku HIV oraz akcyjnie HCV, połączonego z poradnictwem okołotestowym i organizowanie spotkań dla osób zakażonych HIV połączonych z konsultacjami z lekarzami i psychologami spełniają warunek przedmiotowy wynikający z powołanego wyżej artykułu.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia opieki medycznej. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcie ?opieka medyczna? dotyczy świadczeń medycznych, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Wyrażenie ?opieka medyczna? dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę na pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Innymi słowy aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Należy podkreślić, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych. (wyrok w sprawie Peter dAmbrumenil, Dispute Resolution Services Ltd vs Commissioners of Customs and Excise C-307/01).

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez TSUE w licznych orzeczeniach (wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d?Ambrumenil C-307/01; wyrok ETS z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok ETS z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

W sprawie C-212/01 podkreślono, że ?o tym, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z podatku VAT warunkuje jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c) nie ma zastosowania?.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie tut. Organu, prowadzenie Punktów Konsultacyjno-Diagnostycznych w zakresie testowania w kierunku HIV oraz akcyjnie HCV, połączonego z poradnictwem okołotestowym mającym na celu uświadomienie podejmowanego ryzyka i wskazanie możliwości jego ograniczania w przyszłości oraz organizowanie spotkań dla osób zakażonych HIV połączonych z konsultacjami z lekarzami i psychologami mieści się w pojęciu ?opieki medycznej?. Zauważyć bowiem należy, iż badania w kierunku HIV, jak również HCV wykonywane są w celu profilaktyki zdrowotnej, natomiast spotkania połączone z konsultacjami z lekarzami, psychologami kierowane są do osób zakażonych czyli chorych, zatem bezwzględnie można im przypisać cel terapeutyczny.

Jednakże, aby usługi były zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, obok spełnienia przesłanki przedmiotowej ( usługi muszą wypełniać wymienione w tym przepicie określone cele) musi być również, jak wskazano wyżej, wypełniona przesłanka podmiotowa. tj. usługi muszą być wykonywane przez wskazane w tym przepisie osoby. Zatem usługi w zakresie testowania w kierunku HIV oraz akcyjnie HCV, połączonego z poradnictwem okołotestowym i organizowanie spotkań dla osób zakażonych HIV połączonych z konsultacjami z lekarzami i psychologami wykonywane przez lekarza, pielęgniarkę, położną, psychologa, bądź osobę osoby wykonującą inne zawody medyczne, korzystać będą ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Natomiast przedmiotowe usługi nie mogą korzystać z ww. przepisu, gdy są wykonywane przez osoby tam nie wymienione, np. pedagoga.

Odnosząc się natomiast do wykonywanej przez Fundację w ramach działalności gospodarczej działalności edukacyjnej i szkoleniowej realizowanej wśród dzieci, młodzieży i dorosłych (z różnych grup społecznych i zawodowych) mającej na celu przeciwdziałanie występowaniu zjawisk zagrażających zdrowiu lub też służącej przywracaniu i poprawie zdrowia należy stwierdzić, iż nie korzysta ona ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy. Usługi te bowiem nie spełniają podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, nie są usługami mieszczącymi się w pojęciu ?opieki medycznej?. Usługi te nie polegają na zbadaniu danej osoby, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań medycznych. Ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia, lecz jak wskazał sam Wnioskodawca są to usługi edukacyjne i szkoleniowe, czyli usługi mające na celu uzupełnienie wiadomości z pewnej dziedziny. Tym samym w tym zakresie działalność Fundacji nie będzie korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.