Uznanie składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy ? przedstawione we wniosku z dnia 7 lipca 2014 r. (złożonym osobiście w dniu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu ?,b> jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A... B... (dalej nazywany ?Wnioskodawcą?) jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona jest od 1992 roku pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe X (dalej nazywana ?PHU X?) z siedzibą w .... Głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna akcesoriów elektrycznych. PHU X prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Działalność firmy PHU X w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca rozważa założenie, wraz z innymi podmiotami, spółki komandytowej, która dopiero zostanie utworzona (dalej Nowa Spółka lub spółka komandytowa), w której byłby komandytariuszem. Po zarejestrowaniu spółki komandytowej planowane jest, że nastąpi zmiana umowy spółki komandytowej i Wnioskodawca podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo‑usługowym przy ul. ? w ?. Wnioskodawca informuje, iż budynek handlowo-usługowy pozostanie nadal w działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej samodzielnie wyłącznie w zakresie najmu i dzierżawy.

W ramach aportu do spółki komandytowej przekazywane byłyby: środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej handlowej, niezabudowane nieruchomości, środki transportu, wyposażenie, towary handlowe, prawo do znaku towarowego, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy, baza klientów, tajemnica przedsiębiorstwa, ewidencja podatkowa. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa PHU X. Do spółki komandytowej zostaną także przeniesieni na podstawie przepisów Kodeksu pracy dotychczasowi pracownicy PHU X zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Pracownicy, przechodząc do nowego pracodawcy zachowają swoje stanowiska pracy, wynagrodzenia i będą wykonywali takie same zadania jak we wcześniejszym przedsiębiorstwie PHU X. Spółka komandytowa będzie korzystać z wszystkich praw przekazanych przez Wnioskodawcę wraz z wszystkimi cechami przedsiębiorstwa takimi jak: logo, klientela, wszystkie prawa, wynikające z zawartych umów, licencje i zezwolenia, całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i innych.

W planowanej transakcji aport nie obejmowałby zabudowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy i którą to nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawi spółce komandytowej na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Zdaniem Wnioskodawcy wkład niepieniężny do spółki komandytowej w postaci majątku działalności przedsiębiorstwa PHU X z wyłączeniem budynku handlowo-usługowego przy ul. ... w ... ma przymiot zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakładana spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane, do których będzie wykorzystywała wniesioną zorganizowaną masę majątkową przedsiębiorstwa PHU X. Spółka komandytowa będzie realizowała wszystkie zadania i funkcje związane z prowadzeniem działalności wcześniej wykonywanej w ramach działalności gospodarczej PHU X.

Wnioskodawca, po wniesieniu aportu do spółki komandytowej, będzie nadal prowadzić działalność gospodarczą, niemniej jednak zakres tej działalności nie będzie już obejmował prowadzenia działalności w ramach takich jak PHU X, która to działalność będzie wykonywana przez spółkę komandytową po wniesieniu do niej aportu opisanego powyżej. Całość przekazanych składników w ramach aportu z jednoczesnym oddaniem spółce komandytowej w dzierżawę budynku handlowo-usługowego na podstawie zawartej umowy na czas nieoznaczony, przekazane aktywa będą wystarczające do prowadzenia przez spółkę komandytową w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przeniesienie w formie aportu do spółki komandytowej majątku przedsiębiorstwa PHU X z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym można uznać przyszłe zdarzenie za aport ?zorganizowanej części przedsiębiorstwa?. Ponadto powstała wątpliwość czy przeniesienie w formie aportu do spółki komandytowej majątku przedsiębiorstwa PHU X z wyłączeniem budynku handlowo-usługowego spowoduje powstanie przychodu/dochodu, który będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca wnosi o udzielenie interpretacji, czy z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w przypadku wniesienia majątku przedsiębiorstwa PHU X z wyłączeniem budynku handlowo‑usługowego, czynność aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uwzględniając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego na zadane następujące pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisaną we wniosku o interpretację całość składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej z wyłączeniem zabudowanej nieruchomości, na której znajduje się budynek handlowo-usługowy można uznać za ?zorganizowaną część przedsiębiorstwa? w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późń. zm.)?
2. Czy wniesienie aportu przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej, w której będzie On wspólnikiem w postaci majątku prowadzonego przedsiębiorstwa PHU X z wyłączeniem zabudowanej nieruchomości, na której znajduje się budynek handlowo‑usługowy jest czynnością nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Wspólnicy przystępujący do spółki komandytowej mogą wnieść dwa rodzaje wkładów ? pieniężny lub niepieniężny. Wkładem niepieniężnym jest właśnie aport. Przedmiotem aportu mogą być rzeczy (ruchomości, nieruchomości) i prawa majątkowe mogące być przedmiotem obrotu.

Przeniesienie w formie aportu majątku wykorzystywanego przez osobę fizyczną w prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej do spółki komandytowej może odbyć się w następujący sposób. Po pierwsze, wniesione do spółki komandytowej mogą być tylko niektóre składniki majątku przedsiębiorstwa. Po drugie, wniesione może być przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późń. zm. ? dalej: KC). Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być przedsiębiorstwo rozumiane jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zauważyć, iż przepisy kodeksu cywilnego nie definiują zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja taka jest umieszczona w ustawach podatkowych w:

• art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) oraz
  

• art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.).
  
  
  

Zgodnie z powołanym przepisem art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Przenoszone składniki majątkowe powinny zatem być wyodrębnione organizacyjnie i finansowo, nadawać się do realizacji określonych działań i same z siebie móc funkcjonować jako przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zorganizowana część przedsiębiorstwa ? to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w kontekście powyższego zauważyć, że w obu tych ustawach przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przepisy ustawy o VAT ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawierają samodzielnej definicji przedsiębiorstwa. Z treści art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jedynie, że gdy mowa jest o przedsiębiorstwie, należy przez nie rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Odesłanie to odnosi się do definicji sformułowanej w treści art. 55¹ KC. Według brzmienia powołanej normy prawnej ? przez przedsiębiorstwo, należy rozumieć zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Obejmuje ono wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis ten ujmuje zatem przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym, a nie podmiotowym, pojęcie to jest bowiem oderwane od podmiotu, do którego przedsiębiorstwo należy. Wymienione powyżej składniki przedsiębiorstwa zostały wskazane w sposób przykładowy a nie enumeratywny. Dowodzi tego zwrot ?w szczególności?.

Należy podkreślić, że poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. W uzasadnieniach orzeczeń sądy administracyjne zwracają uwagę, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. Wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Zatem istnieje prawna możliwość wyłączenia w ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa bez naruszenia statusu przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, iż w orzecznictwie sądowym zauważa się, że składnikiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa wcale nie muszą być zobowiązania i należności. Także gdy nie przechodzą one na nabywcę, możemy mieć do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W orzeczeniu z dnia 20 marca 2012 r., I FSK 815/11, Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście uznania określonej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bądź nie, wyraził pogląd, że ?nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienie zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług?.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż przedmiotem aportu masy majątkowej PHU X do spółki komandytowej będą środki trwałe związane z prowadzeniem działalności handlowej, niezabudowane nieruchomości, środki transportu, wyposażenie, towary handlowe, prawo do znaku towarowego, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy, baza klientów, tajemnica przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne, ewidencja podatkowa. Do spółki komandytowej zostaną także przeniesieni na podstawie przepisów Kodeksu pracy dotychczasowi pracownicy PHU X zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Pracownicy, przechodząc do nowego pracodawcy zachowają swoje stanowiska pracy, wynagrodzenia i będą wykonywali takie same zadania jak we wcześniejszym przedsiębiorstwie PHU X. Przejęcie zespołu pracowników (a co z tym się wiąże ich wiedzy i doświadczenia), powiązań gospodarczych, środków trwałych, wyposażenia, środków transportu, wiedzy handlowej, zobowiązań przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością, wszystkie te elementy umożliwiają spółce komandytowej otrzymującej aport kontynuowanie działalności gospodarczej w zakresie pierwotnie prowadzonej przez Wnioskodawcę.

O tym, że przekazana masa majątkowa tworzy zespół praw, obowiązków i rzeczy, połączonych węzłem organizacyjnym, przeznaczonych, do realizacji zadań gospodarczych przekonuje fakt, iż z chwilą wniesienia aportem wyodrębnionego i zorganizowanego przedsiębiorstwa, spółka zachowa ciągłość działalności handlowo-usługowej prowadzonej dotychczas przez wniesioną do spółki zorganizowaną jednostkę gospodarczą przedsiębiorstwa.

Spółka komandytowa będzie korzystać z wszystkich praw przekazanych przez Wnioskodawcę wraz z wszystkimi cechami przedsiębiorstwa takimi jak: logo, klientela, wszystkie prawa, wynikające z zawartych umów, licencje i zezwolenia, całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i innych. Wskazane przez Wnioskodawcę składniki majątku będące przedmiotem aportu przeznaczone są do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej akcesoriów elektrycznych. Przedmiotowa działalność może być więc realizowana samodzielnie przez spółkę komandytową z chwilą wniesienia do niej aportu.

Podkreślić należy, iż z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego w powiązaniu z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego wynika, że będące przedmiotem aportu składniki majątkowe przesądzają o uznaniu ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wnioskodawca wyjaśnia, że kluczowe znaczenie ma w tym przypadku możliwość stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyżej wymienione okoliczności planowanej transakcji, charakter prowadzonej działalności oraz zagwarantowanie spółce komandytowej korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy przekonują, że wyłączenie ze składników masy majątkowej przedsiębiorstwa jednej nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo‑usługowym nie niweczy możliwości kontynuowania działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie. Składniki wchodzące w skład aportu stanowią bowiem taką bazę dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez spółkę komandytową takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził Wnioskodawca.

Dodać należy, iż żaden przepis prawny nie nakazuje w przypadku przenoszenia aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przenosić również prawa własności nieruchomości, jako niezbędnej podstawy do uznania wnoszonego wkładu niepieniężnego za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa. Podkreślić należy, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi w dacie jej wniesienia do innego podmiotu posiadać lokalizacji wynikającej z przynależnego do zespołu składników materialnych prawa do dysponowania nieruchomością. Z treści przepisu art. 55¹ KC wprost wynika, że przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności własność nieruchomości (czyli prawo), a nie ? nieruchomość. W rzeczywistości funkcjonuje wielu przedsiębiorców nie posiadających prawa własności do nieruchomości, w oparciu o którą prowadzą działalność gospodarczą.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie uzasadniony jest pogląd, iż działalność gospodarcza odpowiadająca zakresem wniesionemu aportem przedsiębiorstwu lub jego zorganizowanej części może być prowadzona, również przez spółkę komandytową po otrzymaniu aportem składników majątkowych przedsiębiorstwa PHU X w innym miejscu, którym dysponuje spółka komandytowa będąca adresatem aportu. Może być to miejsce najęte lub dzierżawione na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Nadto, gdyby aport objął własność nieruchomości, w niniejszej sprawie nie można byłoby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ale o całym przedsiębiorstwie. Wniesienie takiego aportu (obejmującego zabudowaną budynkiem nieruchomość) skutkowałoby również zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę w zakresie dzierżawy i najmu. A zatem do prowadzenia działalności gospodarczej nie jest niezbędnym posiadanie prawa własności nieruchomości. Zdecydowana większość przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą nie posiadając takiego prawa.

Ocena przedstawionego we wniosku stanu przyszłego pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu przesądza o tym, że planowana transakcja dotyczy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie ulega wątpliwości, że zespół składników majątkowych będący przedmiotem aportu może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, i spółka komandytowa może samodzielnie prowadzić przedsiębiorstwo i kontynuować w pełnym zakresie działalność związaną z wniesionym aportem, czyli z działalnością prowadzoną poprzednio przez Wnioskodawcę.

Reasumując, planowana przez Wnioskodawcę transakcja przeniesienia aportem majątku z PHU X do spółki komandytowej obejmuje swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2)

Na wstępie trzeba zauważyć, że w odniesieniu do przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa zastosowania nie ma zwolnienie z VAT, tylko wyłączenie z VAT (takie transakcje bowiem w ogóle nie podlegają VAT). A zatem wniesienie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej) jako wkładu niepieniężnego (aport) do spółki komandytowej nie jest opodatkowane VAT. Transakcja ta jest wyłączona z ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do ?dostawy towarów?, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest m.in. aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że ?warunek wyłączenia z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie spełniony wtedy, gdy przedmiotem transakcji będzie przedsiębiorstwo lub jego część stanowiąca całość mogącą samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą? (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1595/09).

Ponieważ przepisy ustawy o VAT nie definiują terminu ?przedsiębiorstwo?, w celu określenia zakresu pojęcia ?przedsiębiorstwo? trzeba posłużyć się art. 55¹ Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
  

• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
  

• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
  

• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
  

• koncesje, licencje i zezwolenia,
  

• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
  

• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
  

• tajemnice przedsiębiorstwa,
  

• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
  
  
  

Z regulacji kodeksowej wynika, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole pewnych elementów tworzących organizacyjną i funkcjonalną całość. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji aportu. Jeśli jednak składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa będą pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, że będą stanowić zespół, a nie zbiór pewnych elementów, wówczas taka transakcja również będzie wyłączona spod działania ustawy o VAT. W zbywanym przedsiębiorstwie powinny być zatem zachowane funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w taki sposób, aby umożliwiały kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Przepisy kodeksu cywilnego nie definiują zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja ?zorganizowanej części przedsiębiorstwa? zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Z definicji tej wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Najbardziej istotne znaczenie w powyższej definicji ma końcowy jej fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ocenić należy, czy nabyty zespół składników majątkowych stanowić mógłby samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Jeśli po zbyciu takiego ?zespołu majątkowego? stanowi on samodzielne przedsiębiorstwo u nabywcy, to wówczas niewątpliwie mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych ważne jest to, żeby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Taka teza wynika m.in. z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2012 r. (nr IBPP3/443-1185/11/AB): ?(...) o tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r., I FSK 688/07: ?dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej?.

Odnosząc powyższe uwarunkowania prawne do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy uznać, że w niniejszej sprawie planowana transakcja wypełnia definicję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka komandytowa po otrzymaniu aportu majątku PHU X z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym będzie w stanie samodzielnie kontynuować w pełnym zakresie działalność gospodarczą prowadzoną poprzednio przez Wnioskodawcę.

Nie jest tak, że w skład ?zorganizowanej części przedsiębiorstwa? musi wchodzić nieruchomość zabudowana czy grunt (we własności, czy też w prawie wieczystego użytkowania). Może istnieć przedsiębiorstwo niedysponujące własnymi nieruchomościami. W związku z tym okoliczność, że w niniejszej sprawie w skład planowanej transakcji aportu majątku przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę nie wchodzi nieruchomość zabudowana budynkiem handlowo-usługowym w ... przy ul. ... nie jest przeszkodą dla uznania tej masy majątkowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W piśmiennictwie podkreśla się, że zastosowanie ustawy jest wyłączone względem każdej formy zbycia przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), w tym także do aportu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), czy to do spółki kapitałowej, czy to do spółki osobowej. A zatem wniesienie całości przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej jest wyłączone spod działania ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponieważ transakcje zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlegają w ogóle VAT, to transakcji tej nie należy (ani nie można) dokumentować fakturami VAT. Dla tej transakcji Wnioskodawca wystawi rachunek na zasadach przewidzianych w art. 87 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Ponieważ transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ogóle nie podlegają VAT, to umowa ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do rozliczenia się z tego podatku i jego zapłaty zobowiązany będzie nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa (rzeczy i praw wchodzących w skład tej masy majątkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). Przy czym towarami ? stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy ? są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Tym samym, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie ?transakcji zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawy towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub jego zorganizowanej części (zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy).

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia ?przedsiębiorstwa?. Zatem, dla potrzeb przepisów podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
   
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
   
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
   
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
   
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
   
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
   
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
   
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
   
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z tego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość ? obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona ? obiektywnie oceniając ? posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  

• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  

• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
  
  
  

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą od 1992 r. działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest sprzedaż hurtowa i detaliczna akcesoriów elektrycznych. Działalność firmy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Wnioskodawca rozważa założenie, wraz z innymi podmiotami, spółki komandytowej, a po jej zarejestrowaniu planowane jest, że nastąpi zmiana umowy tej spółki i Wnioskodawca podwyższy swój wkład wniesiony do tejże spółki komandytowej poprzez wniesienie w formie aportu majątku prowadzonego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym. Budynek ten pozostanie nadal w działalności gospodarczej Wnioskodawcy prowadzonej samodzielnie wyłącznie w zakresie najmu i dzierżawy. W ramach aportu do spółki komandytowej przekazywane byłyby: środki trwałe związane z prowadzeniem działalności gospodarczej handlowej, niezabudowane nieruchomości, środki transportu, wyposażenie, towary handlowe, prawo do znaku towarowego, wierzytelności, środki pieniężne, zobowiązania, wszystkie kontakty handlowe Wnioskodawcy, baza klientów, tajemnica przedsiębiorstwa, ewidencja podatkowa. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa PHU X. Do spółki komandytowej zostaną także przeniesieni na podstawie przepisów Kodeksu pracy dotychczasowi pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę. Przechodząc do nowego pracodawcy zachowają oni swoje stanowiska pracy, wynagrodzenia i będą wykonywali takie same zadania jak we wcześniejszym przedsiębiorstwie PHU X. Spółka komandytowa będzie korzystać z wszystkich praw przekazanych przez Wnioskodawcę wraz z wszystkimi cechami przedsiębiorstwa takimi jak: logo, klientela, wszystkie prawa, wynikające z zawartych umów, licencje i zezwolenia, całej dokumentacji związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej i innych. W planowanej transakcji aport nie obejmowałby zabudowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy i którą to nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawi spółce komandytowej na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Zakładana spółka komandytowa będzie czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane, do których będzie wykorzystywała wniesioną zorganizowaną masę majątkową przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przeniesienie w formie aportu do spółki komandytowej majątku przedsiębiorstwa PHU X z wyłączeniem nieruchomości zabudowanej budynkiem handlowo-usługowym można uznać za aport ?zorganizowanej części przedsiębiorstwa?, a także, czy czynność aportu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przenoszony majątek będzie stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny będzie do kontynuowania dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Majątek ten będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań z zakresu sprzedaży akcesoriów elektrycznych, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. Tym samym, będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych spełni kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na powyższą kwalifikację ww. majątku jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wpływa przy tym, że aport nie będzie obejmował zabudowanej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek handlowo-usługowy i którą to nieruchomość Wnioskodawca wydzierżawi spółce komandytowej na podstawie zawartej umowy, w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy.

W konsekwencji, w opisanym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, do spółki komandytowej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć ponadto należy, że do wskazanej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

W związku z brakiem wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, opisana transakcja nie powinna być udokumentowana przez Wnioskodawcę poprzez wystawienie faktury VAT. Natomiast odnośnie kwestii wystawiania rachunków, o których mowa w art. 87 ustawy Ordynacja podatkowa, należy stwierdzić, że brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, że planowana transakcja przeniesienia aportem majątku z PHU X do spółki komandytowej obejmuje swym zakresem zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, oraz że transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja rozstrzyga przedstawione zdarzenie przyszłe wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto, należy nadmienić, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być ? zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej ? rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności opodatkowania opisanej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.