Czy wystawiając dla Najemców faktury VAT, w związku z obciążeniem ich indywidualnym kosztem usług (...)

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT 8% na wystawianych dla najemców fakturach VAT w związku z obciążeniem ich indywidualnym kosztem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: ?Spółka?, ?Wynajmujący?) posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanej umowy najmu (dalej: ?Umowa?) wynajmuje Najemcom na cele działalności gospodarczej.Najemcy zgodnie z Umową zobowiązani są do zapłaty czynszu za każdy miesiąc ?z góry? oraz do ponoszenia dodatkowych opłat eksploatacyjnych, a także należnych opłat za media, które są refakturowane przez Wynajmującego.

O ile opłata eksploatacyjna jest uiszczana na pokrycie kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, to opłaty indywidualne obciążają Najemcę w związku z korzystaniem przez niego z wynajmowanego lokalu, a więc służą pokryciu dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją poszczególnych lokali. Na podstawie Umowy, opłaty indywidualne obejmują koszty związane z indywidualnym zużyciem mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków. Zużycie mediów ustalane jest na podstawie odczytów odrębnych liczników elektryczności i wody zainstalowanych przez Wynajmującego.

Stroną umów o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Wynajmujący. Wynajmujący, po otrzymaniu od dostawcy mediów faktury VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i ścieki), refakturuje te koszty na Najemcę również ze stawką VAT 8%. Celem refakturowania opłat za media jest bowiem przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot (Najemcę), który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał.Spółka zaznacza jednocześnie, iż przeniesienie na najemców kosztów mediów następuje bez naliczania dodatkowej marży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wystawiając dla Najemców faktury VAT, w związku z obciążeniem ich indywidualnym kosztem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Spółka ma prawo zastosować obniżoną stawkę VAT, tj. 8%...

Zdaniem Wnioskodawcy, obciążenie Najemców kosztami usług dostawy mediów, które uprzednio zostały nabyte przez Spółkę z tym, że z usług tych korzystają faktycznie Najemcy, stanowi świadczenie odrębne od usługi najmu, podlegające odrębnemu opodatkowaniu VAT, w tym wypadku 8% stawką VAT.

Zgodnie z przepisem art. 659 § 1 Kc, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości.

Korzystając z zasady swobody umów, strony zawarły zapis, iż Wynajmujący w sposób odrębny od czynszu będzie regulował świadczenia z tytułu korzystania z dostawy mediów, według rzeczywistego ich zużycia. Tak więc wynagrodzeniem z tytułu umowy najmu jest wyłącznie czynsz. Dodatkowe usługi nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu, a kwota za nie należna, jest określona odrębnie. Przeniesienie kosztów zużycia mediów odbywa się poprzez wystawienie przez Spółkę odpowiednich faktur VAT dla poszczególnych Najemców. Należy zauważyć, iż Spółka nie dostarcza Najemcom mediów, pełni jedynie rolę pośrednika, który najpierw ponosi te koszty, a następnie przenosi je na poszczególnych Najemców. Koszt zużycia mediów przez Najemców ustalany jest zgodnie ze wskazaniami liczników, a Spółka nie dolicza żadnej marży w związku z ich przeniesieniem.

Od 1 grudnia 2008 r. w ustawie VAT znajduje się przepis określający podstawę opodatkowania przy refakturowaniu usług. Zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Regulacja ta stanowi doprecyzowanie, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Takie unormowanie jest zgodne z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE.

Powyższe oznacza, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W konsekwencji, w doktrynie i interpretacjach podatkowych organów ukształtowało się stanowisko, zgodnie z którym podatnik refakturując koszt usługi powinien wystawić na usługobiorcę fakturę ze stawką VAT właściwą dla odsprzedawanej usługi. W praktyce, jest to, co do zasady, ta sama stawka, według której opodatkowana była sprzedaż usługi przez jej dostawcę do podmiotu wystawiającego refaktury.

W stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka nabywa media we własnym imieniu, ale z nich nie korzysta, rzeczywistymi beneficjentami mediów są Najemcy. Zdaniem Spółki, Spółka przenosząc na Najemców koszt opłat indywidualnych, zasadnie dokonuje refakturowania i powinna zastosować taką samą stawkę VAT, jaka znajduje się na fakturze za media otrzymywanej przez Spółkę od dostawców mediów.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, usługi najmu oraz refaktura kosztów zużycia mediów, powinny być traktowane jako odrębne usługi i opodatkowane VAT na zasadach właściwych dla tych usług. W przypadku usług dostawy wody i odprowadzania ścieków będzie to obniżona stawka VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Stosownie do art. 29 ust. 1 cyt. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług ? stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy ? wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 powołanego artykułu).

Wskazać należy, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT).

Z dniem 1 kwietnia 2011 r. do polskiego porządku prawnego wprowadzono art. 8 ust. 2a, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest ze wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, ubezpieczenie, ochronę, itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów bądź świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Usługa pomocnicza taka jak zapewnienie dostępu do wody, energii, gazu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody i odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu, nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z nieruchomości nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie podstawową stawką podatku VAT.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada nieruchomości, które na podstawie podpisanej umowy najmu wynajmuje Najemcom na cele działalności gospodarczej. Najemcy zgodnie z umową zobowiązani są do zapłaty czynszu za każdy miesiąc ?z góry? oraz do ponoszenia dodatkowych opłat eksploatacyjnych, a także należnych opłat za media, które są refakturowane przez Wynajmującego. O ile opłata eksploatacyjna jest uiszczana na pokrycie kosztów funkcjonowania całej powierzchni nieruchomości, to opłaty indywidualne obciążają najemcę w związku z korzystaniem przez niego z wynajmowanego lokalu, a więc służą pokryciu dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją poszczególnych lokali. Na podstawie umowy, opłaty indywidualne obejmują koszty związane z indywidualnym zużyciem mediów, tj. m.in. energii elektrycznej, wody, odprowadzanie ścieków. Zużycie mediów ustalane jest na podstawie odczytów odrębnych liczników elektryczności i wody zainstalowanych przez Wynajmującego. Wnioskodawca wskazał, iż stroną umów o dostawę wody, odprowadzanie ścieków oraz dostawę energii elektrycznej i cieplnej jest Wynajmujący, który po otrzymaniu od dostawcy mediów faktury VAT ze stawką VAT 8% (np. za wodę i ścieki), refakturuje te koszty na Najemcę również ze stawką VAT 8%. Celem refakturowania opłat za media jest bowiem przeniesienie poniesionych przez podmiot refakturujący kosztów na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. Spółka zaznacza jednocześnie, iż przeniesienie na Najemców kosztów mediów następuje bez naliczania dodatkowej marży.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że jeżeli umowy na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę z dostawcą, tylko ww. umowy zawarł wynajmujący (w tym przypadku Wnioskodawca), wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (pomocnicze) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Świadczenie z tytułu dostawy wody i odprowadzania ścieków nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie ? tj. usługę najmu.

W złożonym wniosku Spółka wskazuje, iż wynagrodzeniem z tytułu umowy najmu jest wyłącznie czynsz, dodatkowe usługi nie stanowią elementu kalkulacyjnego czynszu, a kwota za nie należna, jest określona odrębnie. Zauważyć jednak należy, iż istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności, a nie jej cywilnoprawna forma. Dlatego przy interpretowaniu pojęcia ?całość świadczenia?, w przypadku usług o kompleksowym charakterze takich jak usługa najmu, nie ma podstawy do dzielenia tej czynności z punktu widzenia opodatkowania w podatku od towarów i usług na kilka czynności z tego tylko powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa cywilnego.

Zatem, świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia (media) oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Skoro więc to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów i z tytułu ww. świadczeń ponosi koszty - opłaty za dostawę wody i odprowadzanie ścieków ponoszone w związku z zawartą umową najmu stanowią element składowy świadczonych przez Spółkę usług w zakresie wynajmu nieruchomości. Tak więc przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu nieruchomości Najemcom na cele działalności gospodarczej - opodatkowana podstawową stawką VAT, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne Wynajmującemu od najemcy, stanowią część należności z tytułu tych usług.

W konsekwencji w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę na rzecz najemców usług najmu i wystawiając dla nich faktury VAT w związku z obciążaniem ich indywidualnym kosztem usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Spółka powinna stosować podstawową stawkę podatku VAT, o której mowa w cyt. art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.