Uznania dostawy anteny satelitarnej za element kompleksowej usługi telewizyjnej i zastosowania preferencyjnej (...)

UZASADNIENIE

W dniu 09.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dostawy anteny satelitarnej za element kompleksowej usługi telewizyjnej i zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 3.12.2013 r. (data wpływu 9.12.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 25.11.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 27.11.2013 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwany dalej: SPÓŁKA) w ramach swojej działalności gospodarczej świadczy klientom usługi telewizji w systemie satelitarnym. SPÓŁKA podpisuje z klientami umowy, zgodnie z którymi jest zobowiązana do udostępniania abonentowi programów telewizyjnych, wchodzących w skład wybranego przez abonenta pakietu.

Programy są transmitowane drogą satelitarną. W celu umożliwienia abonentom prawidłowego odbioru sygnału telewizyjnego - a więc w celu prawidłowego świadczenia usług telewizyjnych - Spółka udostępnia abonentom anteny satelitarne.

Anteny służące do odbioru sygnału telewizji satelitarnej są udostępniane lub przekazywane abonentom SPÓŁKA w jednej z dwóch następujących form:

1. Udostępnienie
   
   

SPÓŁKA może udostępnić abonentom antenę na czas trwania umowy o abonament. Sprzęt w tym przypadku pozostanie własnością SPÓŁKA i nie przechodzi na własność abonentów.

Sprzęt pozostaje własnością SPÓŁKA i nie przechodzi na własność klientów (umowa zawiera zastrzeżenie, że ?abonent przyjmuje do wiadomości, że nie jest właścicielem sprzętu i nie jest uprawniony do jakiegokolwiek nim rozporządzania?). Abonenci są odpowiedzialni za utratę sprzętu, jego zniszczenie lub uszkodzenie, powstałe od momentu jego wydania do momentu jego zwrotu, wyłączając zużycie sprzętu spowodowane jego prawidłowym użytkowaniem oraz wyłączając uszkodzenia spowodowane ukrytymi wadami sprzętu. Sprzęt może być używany wyłącznie na terytorium Polski. Abonenci są zobowiązani do używania sprzętu wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem.

2. Przekazanie
   
   

SPÓŁKA w związku ze świadczeniem usług i w celu prawidłowego odbioru sygnału telewizyjnego sprzedaje abonentom antenę satelitarną. Antena w tym przypadku staje się własnością abonenta i pozostaje własnością abonenta również po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy ze SPÓŁKĄ.

Wynagrodzeniem za przekazanie na własność anteny jest kwota wskazana w umowie, którą uiszcza na rzecz SPÓŁKA abonent. Wynagrodzenie za przeniesienie własności anteny zazwyczaj określone jest odrębnie od miesięcznej opłaty abonamentowej.

Dla przejrzystości stanu faktycznego, SPÓŁKA przedstawił powyżej obie możliwości korzystania ze sprzętu przez abonentów. Niniejszy wniosek dotyczy jednak wyłącznie sytuacji przekazania anteny na własność (pkt 2), a nie dotyczy sytuacji z udostępnieniem anteny (pkt 1).

Najczęściej anteny są sprzedawane abonentom w momencie zawierania umowy abonamentowej. Zdarzają się również sytuacje, gdy SPÓŁKA sprzedaje anteny swoim wieloletnim abonentom także w trakcie trwania umowy. Taka sytuacja może mieć miejsce, gdy poprzednia antena została już wyeksploatowana i zaszła konieczność jej wymiany na nowszą lub lepszą (aby nadal możliwe było prawidłowe świadczenie usług telewizyjnych przez SPÓŁKA przy zachowaniu odpowiedniej jakości sygnału telewizyjnego). Innym przykładem sprzedaży anten w trakcie trwania umowy abonamentowej są okresowo organizowane promocje, w ramach których SPÓŁKA umożliwia zakup wybranym abonentom anten (przykładowo pod warunkiem przedłużenia umowy). W tym ostatnim przypadku sprzedaży anteny w tracie trwania umowy abonamentowej abonent zazwyczaj przestaje korzystać z anteny czasowo udostępnionej przez SPÓŁKA, a staje się jej właścicielem (dalej wykorzystując ją wyłącznie do korzystania z usług telewizyjnych SPÓŁKA).

Warto podkreślić, że SPÓŁKA sprzedaje anteny satelitarne wyłącznie swoim klientom i tylko w celu prawidłowego korzystania z usług telewizyjnych świadczonych przez SPÓŁKA. W żadnym przypadku nie dochodzi do sytuacji, gdy antena może zostać sprzedana osobie, która nie korzysta z usług świadczonych przez SPÓŁKA.

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka uściśliła, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego Spółka wskazała, że do odbioru świadczonych przez nią usług telewizyjnych (nadawanego przez Spółkę sygnału telewizyjnego) konieczne jest posiadanie przez klienta (abonenta) odpowiedniego sprzętu w tym właśnie wymienionych we wniosku anten. Anteny sprzedawane przez Spółkę są zalecane z uwagi na wysoką jakość - spełniają kryteria techniczne wymagane do odbioru sygnału telewizyjnego Spółki w standardzie HD. Sygnał przesyłany jest z transpondera umieszczonego na satelicie - nabyte anteny muszą być precyzyjnie ustawione według określonych parametrów aby odbierać wyłącznie sygnał (pakiety programów) nadawanych przez Spółkę. Nabyta od Spółki antena nie może być wykorzystana do odbioru sygnału innego, konkurencyjnego w stosunku do Spółki, podmiotu bez uprzedniej modyfikacji ustawień anteny.

Jakkolwiek Spółka nie zobowiązuje swoich nowych abonentów do nabycia anten przy zawieraniu umowy na świadczenie usług telewizyjnych, jednak w przeważającej liczbie przypadków abonent podpisując umowę na świadczenie usług telewizyjnych nabywa od Spółki również sprzęt niezbędny do odbioru sygnału telewizyjnego - czyli antenę ustawioną na satelitę, z którego przesyłany jest sygnał telewizyjny od Spółki.

Z ekonomicznego punktu widzenia, Spółka zapewnia więc świadczenie kompleksowej usługi telewizyjnej obejmującej także dostawę sprzętu skonfigurowanego do odbioru sygnału Spółki, a więc niezbędnego do prawidłowego korzystania ze świadczonych przez nią usług telewizyjnych.

Klient na własne życzenie może jednak zrezygnować z niektórych elementów kompleksowej usługi telewizyjnej przykładowo z nabycia anteny. Taka sytuacja gdy klient rezygnuje z niektórych elementów kompleksowej usługi - występuje jednak jedynie, gdy nowy abonent dysponuje już swoją anteną. W takim jednak przypadku klient musi ponieść koszty skonfigurowania posiadanego sprzętu do parametrów właściwych dla anten Spółki czyli przestawić ustawienia anteny, aby odbierała sygnał nadawany z odpowiedniej satelity, przez którą przesyłany jest sygnał Spółki (klient musi zrobić to we własnym zakresie).

Możliwość rezygnacji z niektórych elementów kompleksowej usługi telewizyjnej świadczonej przez Spółkę (w tym z nabycia anteny) nie powinna mieć jednak znaczenia dla prawidłowości stanowiska przedstawionego przez Spółkę, zgodnie z którym sprzedaż anten jest elementem kompleksowej usługi telewizyjnej świadczonej przez Spółkę.

Po pierwsze pomimo, że prawnie Spółka nie zobowiązuje swoich abonentów do nabywania anten satelitarnych od Spółki, to jednak charakter świadczonych usług telewizyjnych wymusza na abonentach nabycie sprzętu głównie od Spółki ( zdefiniowanego o wysokich parametrach technicznych) - czyli podmiotu, który świadczy usługę telewizyjną. Sprzęt (antena) ten jest niezbędny do prawidłowego odbioru sygnału telewizyjnego nadawanego przez Spółkę - bez anteny nie jest możliwe korzystanie z usług Spółki.

Po drugie, Spółka nie jest dystrybutorem sprzętu telewizyjnego, w związku z czym nie sprzedaje anten dowolnym osobom, które zgłoszą się do Spółki z takim zamiarem. Spółka sprzedaje anteny tylko i wyłącznie osobom, które są jej abonentami, zaś antena służy klientom Spółki wyłącznie do odbioru sygnału nadawanego przez Spółkę. Co więcej, Spółka sprzedaje wyłącznie anteny, które spełniają wysokie kryteria techniczne i dedykowane są do odbioru sygnału nadawanego przez Spółkę - odbiór sygnału nadawanego przez inny podmiot nie jest możliwy bez ingerencji w ustawienia anten.

Tak więc z ekonomicznego punktu widzenia jedynym celem sprzedaży anten przez Spółkę jest chęć umożliwienia prawidłowego i wysokiej jakości odbioru pakietów programów nadawanych przez Spółkę swoim abonentom - a więc umożliwienie im korzystania z usług oferowanych przez Spółkę. Istnieje więc związek pomiędzy sprzedażą anten a świadczeniem przez Spółkę usług telewizyjnych, zaś z punktu widzenia podatku od towarów i usług związek ten jest na tyle silny, że nie można tych czynności traktować jako odrębnych transakcji.

Co więcej, z punktu widzenia abonenta sprzedaż anten jest usługą ściśle powiązaną ze świadczonymi przez Spółkę usługami telewizyjnymi. Samo nabycie anteny skonfigurowanej wyłącznie do odbioru sygnału Spółki, bez jednoczesnej możliwości nabycia lub korzystania z usługi telewizyjnej mijałoby się z celem. W praktyce nabycie samej usługi bez sprzętu nie miałoby żadnego cclii, sensu, czy uzasadnienia dla klienta.

Punkt widzenia klienta usługi - jako element oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym podkreśla także orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 roku (sygn. akt I SA/Kr 1593/l 2) WSA w Krakowie wskazał, że: ?Świadczeni złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenie pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych) , a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenie podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy ? wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności.?

Stanowisko Spółki potwierdzają również orzeczenia ETS. Przykładowo w wyroku w wyroku dotyczącym połączonych spraw C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin) ETS, stwierdził, że świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Zdaniem ETS usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej.

W przypadku Spółki niewątpliwie, z punktu widzenia abonenta nie ma żadnego uzasadnienia nabywanie samej anteny - bez jednoczesnego nabycia usługi telewizyjnej. Abonent może zatem nabyć albo świadczenie kompleksowe (usługa plus antena w celu korzystania z tych usług), albo samą usługę, rezygnując z anteny (jeśli klient ma poprzednią antenę) co zdarza się w ok. 10% przypadków; nie jest natomiast możliwe nabycie samej anteny bez jednoczesnego korzystania z usług telewizyjnych oferowanych przez Spółkę. Dla abonenta nabycie anteny stanowi bowiem jedynie sposób na prawidłowe korzystanie z usług oferowanych przez Spółkę i tylko z tego powodu nabycie tej anteny ma jakikolwiek sens. Rozdzielanie więc usługi telewizyjnej od sprzedaży anteny byłoby - patrząc przez pryzmat abonenta - zabiegiem sztucznym i nieuzasadnionym z ekonomicznego punktu widzenia.

Reasumując z wyżej wymienionych powodów Spółka podtrzymuje swoje stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż anten jest elementem usługi telewizyjnej. Skoro bowiem warunkiem koniecznym do odbioru sygnału telewizyjnego jest posiadanie przez abonenta anteny satelitarnej skonfigurowanej do odbioru sygnału nadawanego przez Spółkę, to sprzedaż takiej anteny jest w sposób nierozerwalny powiązana ze sprzedażą usługi telewizyjnej świadczonej przez Spółkę i dlatego stanowi element kompleksowej usługi telewizyjnej i powinna być opodatkowana według zasad właściwych dla świadczenia usług telewizyjnych. Nie ma przy tym znaczenia, że abonent może zrezygnować z niektórych elementów usługi kompleksowej (przykładowo z nabycia anteny), ponieważ nadal dla abonentów, którzy w ramach usługi telewizyjnej nabywają anteny od Spółki - samo nabycie anteny bez jednoczesnego nabycia lub korzystania już z usługi telewizyjnej - nie ma jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy SPÓŁKA będzie mógł stosować obniżoną stawkę VAT (wynoszącą obecnie 8%), do wynagrodzenia za kompleksową usługę telewizyjną, obejmującego także odrębne wynagrodzenie za przeniesienie na abonenta prawa własności anteny satelitarnej ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Stawka VAT na usługi telewizji satelitarnej
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku VAT wynosi co do zasady 22% (na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wynoszącą obecnie 23%), o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Przepis art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniona w załączniku nr 3 do Ustawy o VAT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona, wynosząca 7% (na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT podwyższoną obecnie do wysokości 8%) - zwanej w dalszej części stawką obniżoną.

Załącznik nr 3 do Ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r., określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, lub wskazanie, że obniżona stawka ma zastosowanie bez względu na symbol wskazanej powyżej klasyfikacji statystycznej.

W załączniku tym wyszczególnione są pod pozycją nr 169 usługi radia i telewizji (bez względu na symbol PKWiU).

W art. 43 ust. 1 pkt 34 Ustawy o VAT wymienione zostały usługi świadczone przez jednostki publiczne radia i telewizji. Ponieważ SPÓŁKA nie posiada statusu telewizji publicznej, w związku z tym usługa nadawania programów telewizyjnych drogą satelitarną przez SPÓŁKA mieści się w zakresie usług telewizji, objętych pozycją 169 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, co oznacza, że jest objęta obniżoną stawką VAT.

W tym zakresie Przepisy Ustawy o VAT realizują postanowienia zawarte w Dyrektywie 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywa VAT). Objęcie obniżoną stawką usług telewizji satelitarnej wynika bezpośrednio z Dyrektywy VAT, w której usługi te są wymienione w załączniku nr III poz. 8 (w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG usługi te były wymienione w załączniku H).

2. Świadczenie kompleksowe
   
   

SPÓŁKA świadczy na rzecz abonentów usługę telewizji na podstawie standardowych umów, w ramach których zobowiązuje się do transmisji programów telewizyjnych do abonenta. Na podstawie umowy sprzedaży, ściśle związanej z umową o abonament, SPÓŁKA odpłatnie przekazuje abonentom na własność antenę umożliwiającą odbieranie sygnału telewizyjnego przez abonentów.

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany ETS lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (pomimo zmiany Dyrektywy, orzeczenie wydane w oparciu o poprzednio obowiązującą Dyrektywę nadal zachowują swoją aktualność w tym zakresie). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C349/96 Card Protection Plan Ltd., w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank NV.

Zdaniem SPÓŁKA taka właśnie sytuacja wystąpi przy świadczeniach SPÓŁKA, wykonywanych na rzecz abonentów na podstawie umowy o abonament i umowy sprzedaży. W aspekcie gospodarczym należy stwierdzić, że nadawanie telewizji i przekazanie na własność anteny satelitarnej będą świadczeniami ściśle ze sobą powiązanymi. Z perspektywy abonentów, SPÓŁKA będzie oferował im jedną usługę - dostęp do programów telewizji satelitarnej. Posiadanie zaś samej anteny, bez świadczonej przez SPÓŁKA usługi telewizyjnej, nie będzie stanowić dla abonentów żadnej wartości samej w sobie. Abonent nie traktuje SPÓŁKA jak dostawcy anten satelitarnych, tylko jako nadawcę programów, które abonent ma zamiar oglądać, przy wykorzystaniu anteny satelitarnej zakupionej od SPÓŁKA. Nabycie anteny satelitarnej na podstawie umowy sprzedaży zawartej z SPÓŁKA, z perspektywy abonentów, będzie miało na celu wyłącznie możliwość oglądania programów SPÓŁKA. Zakup anteny będzie więc kwestią wtórną, czy wręcz poboczną w stosunku do nabycia usługi telewizji i stanowić będzie tylko środek do realizacji pierwotnego celu zawarcia urnowy - czyli nabycia i możliwości korzystania z usługi telewizji.

Z kolei z punktu widzenia SPÓŁKA przekazanie anten na własność nie będzie odrębną lub samodzielną transakcją gospodarczą dokonywaną z abonentami.

Umożliwienie korzystania z anteny jest niezbędne do prawidłowego wywiązania się przez SPÓŁKA z zobowiązania do świadczenia usługi telewizji. Spółka nie prowadzi działalności polegającej na handlu antenami, tylko oferuje abonentom dostęp do usługi telewizyjnej, w której skład wchodzi także świadczenie polegające na udostępnieniu sprzętu (anteny) - w omawianym przypadku w formie jej sprzedaży, zamiast jej udostępnienia na czas trwania umowy (w formie najmu). Dla SPÓŁKA sprzedaż anteny również stanowi element wtórny względem świadczenia usługi telewizji.

Powyższe stanowisko wzmacnia fakt, że anteny satelitarne są sprzedawane dla abonentów SPÓŁKA. Oznacza to, że najpierw klient musi stać się abonentem SPÓŁKA, a dopiero w kolejnym etapie może nabyć antenę na własność. Należy wyraźnie podkreślić, że SPÓŁKA nie sprzedaje anten klientom, którzy nie są abonentami SPÓŁKA. Nabycie anteny stanowi więc jeden z dwóch możliwych wariantów skorzystania ze sprzętu koniecznego do odbioru telewizji SPÓŁKA.

Oddzielanie usługi telewizji od przekazania na własność anteny satelitarnej byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione. W tym kontekście należy przytoczyć tezy z orzeczenia ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN: ?W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla?. W przypadku SPÓŁKA nie można więc uznać, że abonent najpierw nabędzie usługę telewizji, a następnie, w drodze odrębnej transakcji nabędzie przekazaną przez SPÓŁKA antenę służącą do realizacji tej usługi.

Nie ma przy tym znaczenia, że nabycie anteny nastąpi na podstawie odrębnej umowy, nazwanej umową sprzedaży. Sprzedaż ta będzie nierozłącznie związana z usługą telewizji i nie można jej rozpatrywać jako samodzielnej transakcji bez związku z usługą telewizji. Podkreślić jeszcze raz należy, że związek ten konstytuują następujące elementy:

1. antena jest konieczna do odbierania programu SPÓŁKA,
2. antenę mogą nabyć abonenci SPÓŁKA.
   
   

Usługę telewizji, w ramach której następuje przekazanie abonentowi anteny satelitarnej na własność (w formie sprzedaży) należy więc uznać za świadczenie kompleksowe.

3. Opodatkowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie ETS
   
   

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. W związku z tym, że świadczenia SPÓŁKA są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest więc wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczenia pomocniczego, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym ETS stwierdził, że ?Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej? (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Oznacza to, że stawka VAT dla świadczeń pomocniczych ?podąża za stawką VAT dla świadczenia podstawowego (także w przypadku, gdy dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT). Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest objęte stawką obniżoną, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą również korzystały ze stawki obniżonej, a co za tym idzie, całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte stawką obniżoną.

4. Opodatkowanie świadczenia kompleksowego w orzecznictwie krajowym
   
   

Rozumowanie ETS zostało przyjęte również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo przytoczyć można wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że ?,W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług [objętych preferencyjną stawką VAT], na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.? Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: ?Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (?) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.?

Należy zwrócić uwagę, że kwestia świadczeń złożonych poruszana jest także w zasadach metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, które są analogiczne do powyżej przedstawionej doktryny w zakresie Ustawy o VAT. W szczególności należy przytoczyć zapis pkt 7.6.8 tych zasad, który stanowi, że ?W przypadku, gdy usługę, na podstawie przeprowadzonej analizy, można zaliczyć do dwóch lub kilku grupowań należy przyjąć następujące zasady klasyfikacji (?) usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności (...) powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter?.

5. Objęcie stawką obniżoną przekazania na własność anteny satelitarnej
   
   

Skoro korzystanie z anteny satelitarnej nie będzie stanowić celu samego w sobie dla abonentów, a będzie tylko środkiem do świadczenia usługi przez SPÓŁKA - oraz z uwagi na to, że dla abonentów celem gospodarczym przystąpienia do umowy z SPÓŁKA o abonament telewizyjny, jest odbieranie programów nadawanych przez SPÓŁKA, należy stwierdzić, że usługa telewizyjna stanowi podstawowy składnik kompleksowego świadczenia SPÓŁKA. Sprzedaż anteny, będzie jedynie elementem dodatkowym do wykonania świadczenia głównego, będzie stanowić składnik pomocniczy świadczenia SPÓŁKA, jako jeden z dwóch wariantów korzystania przez abonenta z anteny. W konsekwencji przekazanie na własność anteny satelitarnej powinno zostać objęte stawką VAT właściwą dla wiodącej usługi telewizji w tym przypadku stawką obniżoną.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzeczeniach ETS oraz w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

W wyroku ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV Trybunał uznał, że należy potraktować jako jedno, kompleksowe świadczenie usług transakcję, w której nabywcy przekazane zostało oprogramowanie, a następnie sprzedawca wykonał prace polegające na przystosowaniu tego oprogramowania do indywidualnych potrzeb nabywcy. ETS uznał, że transakcję tą należy potraktować jak świadczenie usług, ponieważ usługa dostosowania oprogramowania ma charakter dominujący i decydujący o przebiegu całości transakcji. ETS stwierdził, że ?Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności.? Odnosząc to stwierdzenie do niniejszego wniosku, należy stwierdzić, że nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż abonent nabędzie od SPÓŁKA antenę, która sama w sobie nie będzie mogła służyć do odbierania programów SPÓŁKA, a w wyniku zupełnie odrębnej transakcji nabędzie od SPÓŁKA usługę telewizji, która to usługa dopiero nada antenie cechy użyteczności do oglądania programów SPÓŁKA. W związku z tym przekazanie anteny powinno być traktowane jako część usługi telewizji, zaś wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę z tego tytułu oprócz abonamentu powinno podlegać opodatkowaniu według tych samych zasad co wynagrodzenie z tytułu usług telewizyjnych.

Podobnie stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-231/94 Faaborg-Getling Linien, w którym Trybunał uznał, że przekazanie towarów na własność klientom (posiłki w restauracji) podlega zasadom opodatkowania właściwym dla usługi restauracyjnej, w ramach której to przekazanie miało miejsce. Analogicznie w wyroku ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., gdzie ETS rozstrzygnął, że przekazanie towaru (dorobionych kluczy) wchodzi w zakres kompleksowego świadczenia złożonej usługi ubezpieczeniowej, dotyczącej szczególnych przypadków utraty kluczy, portfela itp.

Powyższe poglądy są aprobowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności należy zwrócić uwagę na orzeczenia, w których sądy stwierdzały, że przeniesienie własności np. okien, stanowi część usługi robót budowlanych i nie jest odrębną transakcją gospodarczą.

Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2008 roku (sygn. I SA/Wr 1632/07), Sąd stwierdził, że ?Z punktu widzenia klienta, czyli odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika, istotne było zamontowanie stolarki i przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania, w wyniku dostawy, wyprodukowanymi przez podatnika towarami (oknami) w charakterze właściciela, (...) czynności polegające na wyprodukowaniu a następnie wmontowaniu wyprodukowanych okien (wzbogacone o wkalkulowane w ogólną cenę dodatkowe świadczenia), stanowią bez wątpienia jedną czynność, którą należy zakwalifikować jako usługę (świadczenie złożone, mające doprowadzić do określonego efektu gospodarczego), nie zaś dostawę towaru. Zdaniem Sądu, wykonywane przez skarżącego usługi kompleksowe, na które składa się czynność podstawowa, usługa budowlano-montażowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności Pomocnicze, niezbędne do wykonania czynności podstawowej, winny być objęte jedną stawką dla całego kompleksu czynności.?

W sprawie, będącej przedmiotem niniejszego wniosku, celem umowy zawieranej pomiędzy SPÓŁKA i abonentami będzie nabycie usługi telewizji, a nie przeniesienie prawa do rozporządzanie anteną jak właściciel. Przekazanie anteny oraz usługę telewizji należy więc, zgodnie z przywołanym wyrokiem, potraktować jako jedną usługę, objętą jedną stawką dla całego kompleksu czynności.

Analogiczne było również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawarte w wyroku z dnia 22 listopada 2007 roku (sygn. III SA/Gl 711/07).

Podkreślić również należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05, LEX 208467, w którym Sąd uznał, że za uznaniem robót budowlanych za czynności o charakterze kompleksowym, które obejmują także dostarczenie przez wykonawcę wyprodukowanych przez niego towarów niezbędnych do ich wykonania, przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia ?świadczenie usług?, zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) Naczelny Sąd Administracyjny powołał się na wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i 0V Bank.

Z powyższego wynika, że stanowisko SPÓŁKA o prawidłowości uznania dostawy, dokonywanej w ramach świadczonej usługi za część tej usługi - jeżeli wynika to z celów transakcji i wszystkich okoliczności jej towarzyszących - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS i jest powszechnie akceptowane przez polskie sądy administracyjne.

Jeżeli więc przekazanie anteny na własność można uznać za część kompleksowej usługi telewizji, w której usługa telewizji jest świadczeniem zasadniczym, to przekazanie anteny powinno podlegać takim samym zasadom opodatkowania jak usługa telewizji. Oznacza to, że całość świadczenia powinna zostać objęta obniżoną stawką VAT.

6. Znaczenie orzecznictwa ETS
   
   

Zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do Europejskiego Trybunału z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał dokonuje interpretacji wskazanych przez sąd problematycznych zagadnień wydając orzeczenie wstępne.

Od strony formalnej orzeczenie wstępne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wiąże tylko sąd, który o jego wydanie się zwrócił. Jednakże rzeczywiste znaczenie orzeczeń wstępnych wykracza daleko poza ich zakres formalny. Interpretacja prawa wspólnotowego dokonywana przez Trybunał jest powszechnie traktowana jako najbardziej autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. Ponadto należy wskazać, iż w myśl proeuropejskiej wykładni prawa krajowego, organy i sądy państwa członkowskiego powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej w interpretacji Trybunału. W ten sposób realizowana jest zasada jednolitego stosowania prawa europejskiego.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że mimo iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa Unii Europejskiej, to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanawiane w tych wyrokach.

Z powyższych względów, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z przywołanym orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, SPÓŁKA ma prawo stosować obniżoną stawkę VAT do kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz abonentów polegającego na nadawaniu programów telewizji satelitarnej wraz z przekazaniem abonentowi, za odrębną cenę, na własność anteny satelitarnej, niezbędnej do odbierania sygnału telewizyjnego SPÓŁKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?). W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.
   
   

Ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2013 r., poz. 35) uchylono poz. 164-168 oraz poz. 170-172 oraz nadano nowe brzmienie poz. 169.

Nowe brzmienie poz. 169 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady obejmuje swoim zakresem dotychczasowe poz. 169-172 załącznika nr 3 ustawy. Zgodnie z poz. 169, z preferencyjnej stawki podatku VAT korzystają usługi inne niż usługi elektroniczne, polegające na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych w rozumieniu przepisów o radiofonii i telewizji za pomocą urządzeń odbiorczych, z wyłączeniem usług polegających na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego usługi czasie. Przy czym obniżona stawka podatku VAT nie ma zastosowania do usług reklamowych i promocyjnych.

Z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku wynika, iż Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej podpisuje z klientami umowy, zgodnie z którymi jest zobowiązana do udostępniania abonentowi programów telewizyjnych, wchodzących w skład wybranego przez abonenta pakietu. Programy są transmitowane drogą satelitarną. W celu umożliwienia abonentom prawidłowego odbioru sygnału telewizyjnego Spółka m.in. sprzedaje abonentom antenę satelitarną, jednakże nie zobowiązuje swoich abonentów do ich nabycia przy zawieraniu umowy na świadczenie usług telewizyjnych. Antena w tym przypadku staje się własnością abonenta i pozostaje własnością abonenta również po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy ze Spółką. Wynagrodzeniem za przekazanie na własność anteny jest kwota wskazana w umowie, którą uiszcza na rzecz SPÓŁKA abonent. Najczęściej anteny są sprzedawane abonentom w momencie zawierania umowy abonamentowej. SPÓŁKA sprzedaje anteny satelitarne wyłącznie swoim klientom i tylko w celu prawidłowego korzystania z usług telewizyjnych świadczonych przez SPÓŁKA. W żadnym przypadku nie dochodzi do sytuacji, gdy antena może zostać sprzedana osobie, która nie korzysta z usług świadczonych przez SPÓŁKA. Na tle tak przedstawionych okoliczności wątpliwości Spółki sprowadzają się do rozstrzygnięcia kwestii, czy sprzedaż anteny satelitarnej do odbioru sygnału telewizji oferowanej w ramach świadczenia usług przez Wnioskodawcę, stanowi element świadczenia złożonego, i w konsekwencji może być objęta stawką preferencyjną.

Rozstrzygając zagadnienie prawne jakie legło u podstaw tej interpretacji, należy przede wszystkim zbadać czy w istocie przedmiotowe świadczenie, na które składa się dostawa anteny oraz świadczenie usługi radia i telewizji nosi znamiona świadczenia złożonego. Organ podatkowy w pełni zgadza się z tezami orzecznictwa TSUE, i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podziela pogląd Spółki. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji ?usług złożonych?. Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w przywołanym także przez Spółkę wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz ? jednocześnie ? usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia ? dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by ? po pierwsze ? każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie ? po drugie ? trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy ? wg TSUE ? przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne ? przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: ?(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne?.

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: ?(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem?.

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy. Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych ma swój udział także orzeczenie NSA z dnia 1.06.2011r. sygn. akt I FSK 869/10, gdzie sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, iż ?wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji.? NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, iż ?nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi.?

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Bez wątpienia za usługę główną w rozpatrywanej sprawie należy uznać usługi telewizji w systemie satelitarnym polegające na udostępnieniu abonentom programów telewizyjnych wchodzących w skład wybranego pakietu, natomiast za pomocniczą ? dostawę anteny satelitarnej umożliwiającej odbiór sygnału telewizyjnego. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt podejmowanej sprawy, niezwykle istotnym jest, analizując omawianą sprzedaż anteny, poza jej charakterem, wskazanie stopnia powiązania i jego niezbędności w świadczeniu usługi głównej. Warto podkreślić, iż z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Natomiast w niniejszej sprawie, w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku, co należy zdecydowanie uwypuklić, oderwanie dostawy anteny satelitarnej dokonywanej przed dostawcę usług nie przybierałaby w żadnym razie sztucznego charakteru. Zdaniem tut. organu wynika to ze specyfiki samego towaru jakim jest antena satelitarna, która np. w przeciwieństwie do dekoderów dostarczanych przez świadczących usługi ? mogą być również nabywane od innych podmiotów. Nie zmienia tego również zastrzeżenie przez Wnioskodawcę, że w żadnym przypadku nie dochodzi do sytuacji, gdy antena może zostać sprzedana osobie, która nie korzysta z usług świadczonych przez Spółkę.

Z kolei fakt, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży anten satelitarnych nie tylko w momencie zawierania umów z abonentami, ale także w trakcie ich trwania, oferując ich sprzedaż zupełnie oddzielnie od usług telewizyjnych świadczy o tym, że wyodrębnienie dostawy anteny satelitarnej, nie nabiera charakteru sztucznego, wobec czego nie spełniona została podstawowa przesłanka uznania danej czynności za część usługi kompleksowej.

Niezaprzeczalnie antena satelitarna jest urządzeniem funkcjonalnie powiązanym ze świadczeniem usług telewizyjnych tą właśnie drogą, i jest niezbędna do odbioru sygnału od nadawcy, ale nie stanowi czynności nierozerwalnej z tą usługą w ujęciu ekonomicznym. Z pewnością propozycja sprzedaży anteny satelitarnej swoim abonentom wzbogaca ofertę dostawcy usług telewizji satelitarnej, niemniej jednak nie jest ona nierozerwalnie powiązana z tą usługą. Nabywca równie dobrze może nabyć antenę od innego, zewnętrznego podmiotu.

Pośrednio, w nadesłanym uzupełnieniu sam Wnioskodawca wskazuje na rozdzielność oferowanej anteny satelitarnej od świadczonych usług, dostrzegając, że antena może być również wykorzystywana do odbioru sygnału od innych nadawców niż Spółka ? co wymagałoby jedynie zmiany ustawienia anteny przez jej właściciela. W opinii organu, samo ustawienie polegające na właściwym skalibrowaniu urządzenia na odbiór sygnału Spółki, nie jest wystarczającym argumentem przemawiającym za słusznością stanowiska prezentowanego przez Spółkę. Nawet takie precyzyjne ustawienie anteny według ściśle określonych parametrów nie przekreśla możliwości zastosowania jej do odbioru sygnału nadawcy konkurencyjnego dla Spółki.

O braku sztuczności oderwania dostawy anteny satelitarnej od usług telewizji dobitnie świadczy również sama treść umowy, która w żaden sposób nie obliguje świadczeniobiorcy do zakupu anteny satelitarnej. Zdaniem tut. organu wewnętrznie sprzeczne byłoby uznanie, że z jednej strony - wydzielenie poszczególnych czynności dla celów podatkowych staje się niemożliwe lub przybiera sztuczny charakter, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie dokonaniu takiego podziału dla celów handlowych i pozwala potraktować dostawę anteny według uznania, uzależniając ją od decyzji nabywającego usługi telewizyjne.

Oceniając podejmowane zagadnienie z perspektywy funkcjonalności urządzeń służących do odbioru sygnału, i korzystania z usług nadawcy telewizji satelitarnej, należy wymienić m.in. antenę satelitarną, dekoder, telewizor. Analizując cechy wymienionych urządzeń pod kątem powiązania z usługą główną, w opinii organu podatkowego wyłącznie dekoder posiada takie cechy, które wyróżniają go od pozostałych. Dekoder jest urządzeniem dedykowanym wyłącznie do odbioru usług skonkretyzowanego nadawcy telewizyjnego, natomiast antena satelitarna, która jest przedmiotem wniosku, podobnie jak telewizor mogą posłużyć do odbioru sygnału innego nadawcy. Innymi słowy, w przeciwieństwie do dekodera, zakres wykorzystania, funkcjonalności anteny zdecydowanie wykracza poza korzystanie z usług danego nadawcy, w tym Spółki. W tym właśnie najjaśniej uwidacznia się brak ścisłego powiązania dostawy anteny satelitarnej ze świadczeniem opisywanych usług. Idąc za stwierdzeniem z przywołanego powyżej uzasadnienia TSUE, związek pomiędzy anteną i świadczoną usługą jest na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego.

Innym argumentem wzmacniającym dotychczasowe uzasadnienie prawne organu, jest spojrzenie na opisywaną sprawę z perspektywy jednej z fundamentalnych zasad, na których opiera się system podatku VAT ? zasady neutralności oraz zasadny eliminowania zakłóceń konkurencji. Dla przykładu warto przytoczyć tezę z wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C 33/11 A Oy, gdzie Sąd zaakcentował, że ?system ten [podatku VAT] opiera się w szczególności na zasadzie neutralności podatkowej, która sprzeciwia się temu, by podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT. Zasada ta nie wymaga, by były to czynności identyczne. Z utrwalonego orzecznictwa wynika bowiem, że sprzeciwia się ona odmiennemu traktowaniu z punktu widzenia podatku VAT świadczenia podobnych usług, znajdujących się przez to w stosunku konkurencji. Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies).?

Cenną wskazówką, pomocną przy ocenie przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) można odnaleźć również w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-360/11 Komisja Europejska przeciwko Królestwu Hiszpanii. Otóż, we wspomnianej opinii Rzecznik zaznaczył, że ?Neutralność podatkowa wymaga, aby podobne towary konkurujące ze sobą były objęte jednolitą stawką w celu wyeliminowania zakłóceń konkurencji. Różnica tkwiąca jedynie w formie fizycznej, w której sprzedaje się towary, na przykład w formie pigułki lub płynnej, nie uzasadnia jako taka zróżnicowanego traktowania pod względem podatku VAT.?

Odnosząc ww. tezy z orzecznictwa TSUE do podejmowanej sprawy należy zauważyć, że potraktowanie dostawy anteny satelitarnej za element usługi kompleksowej i zastosowanie wobec niej obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 8%, godziłoby we wspomnianą zasadę neutralności oraz zasadę konkurencyjności. Taka sytuacja sprawiłaby, że nadawcy usług telewizji satelitarnej, którzy w ramach swojej działalności oferowaliby sprzedaż anten satelitarnych stosując obniżoną stawkę podatku, znaleźliby się z