Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa dokonywanego w okresie od 1 stycznia 2011 r. (...)

UZASADNIENIE

W dniu 01.10.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa dokonywanego w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. do pojazdów przystosowanych do konwojowania wartości pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej Podatnikiem) w oparciu o koncesję Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji wydaną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konwojowania (transportu) wartości pieniężnych (m.in.: znaki pieniężne, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali i in.). Usługi Podatnika w powyższym zakresie świadczone są na rzecz przedsiębiorców, a przede wszystkim instytucji finansowych (banków) i polegają na konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych do odpowiednich oddziałów instytucji finansowych na zlecenie instytucji finansowych i przedsiębiorców, konwojowaniu wartości pieniężnych w celu zasilania w wartości pieniężne bankomatów oraz w celu sortowania i liczenia wartości pieniężnych.

Konwojowanie wartości pieniężnych w ramach prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej wymagało zachowania warunków określonych w ustawie z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia oraz w rozporządzeniu wykonawczym (w zaistniałym stanie faktycznym rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne). Zgodnie z postanowieniami powołanego rozporządzenia, obowiązującego do dnia 9 września 2010 r., konwojowanie (transport) wartości pieniężnych może odbywać się przy wykorzystaniu pojazdów specjalnych (bankowozów) lub pojazdów przystosowanych.

Spółka przy świadczeniu usług konwojowania (transportu) wartości pieniężnych korzysta z pojazdów spełniających wymagania z rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakimi powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne przewidziane dla pojazdów przystosowanych (w rozumieniu definicji wynikającej z powołanego rozporządzenia).

Pojazdy te wykorzystywane są jedynie dla celów konwojowania (transportu) wartości pieniężnych na zlecenie klientów podatnika. Z pojazdów przystosowanych wykorzystywanych przez Podatnika przy konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych Podatnik korzysta na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatki od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz przed dniem utraty mocy obowiązującej przez powołane rozporządzenie wykonawcze Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r., tj. przed dniem 9 września 2010 r.

Pojazdy przystosowane, a wykorzystywane przez Podatnika przy konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych były, przed rozpoczęciem ich wykorzystywania na podstawie umowy leasingu, dostosowywane przez uprawnione podmioty do wymogów stawianych dla pojazdów przystosowanych, a określonych w cyt. rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, co potwierdzane było odpowiednim certyfikatem zgodności wystawianym przez uprawnioną jednostkę certyfikującą. Pojazdy takie, w oparciu o stosowny certyfikat zgodności, zarejestrowane są jako ?samochód ciężarowy przystosowany do przewozu wartości pieniężnych? i taki też wpis widnieje w dowodzie rejestracyjnym dla danego pojazdu.

Pojazdy przystosowane w momencie rozpoczęcia korzystania z nich na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem 9 września 2010 r., były kwalifikowane przez Podatnika, jako pojazdy, o których mowa w art. 86 ust. 1 pkt 1/2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), a Podatnik dochował formalności, o których mowa w art. 86 ust. 5 i 5a powołanej ustawy. W rezultacie Podatnik do dnia 31 grudnia 2010 r. dokonywał pełnego odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z umowy leasingu oraz dokonywał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do wskazanych pojazdów przystosowanych wykorzystywanych do konwojowania (transportu) wartości pieniężnych.

Po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, tj. po dniu 1 stycznia 2011 r. Podatnik zgodnie z art. 6 powołanej ustawy nowelizującej dokonał w ustawowym terminie rejestracji we właściwym urzędzie skarbowym umów leasingu zawartych przed dniem 9 września 2010 r. dotyczących takich pojazdów i tym samym kontynuował pełne odliczenia podatku naliczonego od płatności wynikających z umowy leasingu aż do dnia zakończenia takich umów, a jednocześnie od dnia 1 stycznia 2011 r. zaprzestał odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do wskazanych pojazdów przystosowanych wykorzystywanych do konwojowania (transportu) wartości pieniężnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pojazdy przystosowane w rozumieniu przepisów rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne szczegółowo opisane w pkt 68 niniejszego wniosku, a wykorzystywane na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem 9 września 2010 r. przy świadczeniu usług konwojowania (transportu) wartości pieniężnych mogą być przez Podatnika od dnia 1 stycznia 2011 r. kwalifikowane, jako pojazdy specjalne w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a tym samym czy od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku (i dalej do dnia 31 grudnia 2012 r.) Podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do takich pojazdów, a tym samym czy Podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie dokonania odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw do takich pojazdów ?

Zdaniem Wnioskodawcy, pojazdy przystosowane spełniające wymagania określone w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, a wykorzystywane przez Podatnika na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem 9 września 2010 r. przy świadczeniu usług konwojowania (transportu) wartości pieniężnych spełniają warunki dla uznania ich jako pojazdy specjalne w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 w związku z pkt 2 Załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a tym samym Podatnikowi po dniu 31 grudnia 2010 r. przysługiwało w dalszym ciągu prawo do pomniejszenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do takich pojazdów zgodnie z art. 4 (a contrario) powołanej ustawy nowelizującej, a tym samym podatnikowi przysługuje prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do takich pojazdów.

Pomimo, że w chwili obecnej, tj. od 9 września 2010 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, które wprowadza nowe wymagania i nowe kategorie pojazdów, którymi może być dokonywany transport wartości pieniężnych (bankowozy typu A, B i C), to zgodnie z § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia ?pojazdy samochodowe spełniające na podstawie dotychczasowych przepisów o ochronie osób i mienia warunki techniczne pojazdów specjalnych (bankowozów) lub pojazdów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych oraz pojazdy używane dotychczas jako pojazdy ubezpieczające mogą być do czasu wyrejestrowania wykorzystywane do transportu wartości pieniężnych, z zastosowaniem dotychczasowych limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczby konwojentów?. Zatem opisane w pkt 68 niniejszego wniosku pojazdy przystosowane wykorzystywane na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem 9 września 2010 r., tj. przed dniem utraty mocy obowiązującej przez dotychczasowe rozporządzenie wykonawcze w dalszym ciągu są traktowane jako pojazdy spełniające specjalistyczne wymagania do świadczenia usług konwojowania (trasportu) wartości pieniężnych.

Zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 2 pkt 5, ust. 6 i art. 4 oraz ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ograniczenia w prawie pomniejszenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów lub podatku naliczonego od opłat ponoszonych w związku z korzystaniem z pojazdów na podstawie umowy leasingu, a jednocześnie pozbawienie prawa do pomniejszenia podatku naliczonego od nabywanych paliw do pojazdu nie mają zastosowania w przypadku ?pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy?. Jednocześnie w pkt 2 powołanego Załącznika, jako przeznaczenie pojazdu specjalnego uprawniającego Podatnika m.in. do pomniejszenia podatku naliczonego od nabywanych paliw przewidziano funkcję ?bankowozu?.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez pojazd specjalny rozumie się ?pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji?. Ponadto rozporządzenie Ministra infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach w poz. 20 Tabeli nr 3 załącznika nr 4 przewiduje wśród przeznaczeń pojazdów specjalnych bankowóz.

W Rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne określa się, iż w zakresie zabezpieczenia technicznego wartości pieniężnych, przedsiębiorcy i inne jednostki organizacyjne, stosują do przewożenia wartości pieniężnych pojazdy przystosowane do przewozu wartości pieniężnych, zwane pojazdami przystosowanymi oraz pojazdy specjalne (bankowozy). Zgodnie z przepisami powołanego rozporządzenia oba typy pojazdów, które wykorzystywane są dla tego samego celu, tj. konwojowania (transportu) wartości pieniężnych, muszą spełniać określone przepisami wymagania techniczne. Ponadto 13 powołanego rozporządzenia przewiduje, iż ?przedsiębiorcy i inne jednostki organizacyjne wykonujące zabezpieczenie budynków i pomieszczeń oraz pojazdów zobowiązani są stosować urządzenia zabezpieczenia technicznego, posiadające świadectwa badań jakościowych lub kwalifikacyjne, certyfikaty lub inne dokumenty, potwierdzające ich zgodność z obowiązującymi normami, wydane przez upoważnioną jednostkę?. Należy jednoznacznie wskazać, iż różnica pomiędzy pojazdami przystosowanymi, a pojazdami specjalnymi (bankowozami) w rozumieniu powołanego rozporządzenia sprowadza się do zastosowania odrębnych rodzajów zabezpieczeń technicznych takich pojazdów, co powoduje, iż od klasy danego pojazdu (pojazd przystosowany lub pojazd specjalny) uzależniona jest ilość jednostki obliczeniowej wartości pieniężnych możliwych do konwojowania (transportu) przy wykorzystaniu danego rodzaju pojazdu. Bezspornie natomiast tożsama jest funkcjonalność oraz przeznaczenie takich pojazdów, gdyż oba te rodzaje pojazdów pełnią funkcje bankowozów. Co istotne Załącznik do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym zawiera wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, a więc decydujące znaczenie, poza spełnieniem wymagań określonych w innych przepisach, ma funkcjonalny charakter powyższych pojazdów i ich wykorzystywanie do ściśle określonych czynności.

Uwzględniając zatem fakt, iż pojazdy przystosowane w rozumieniu powołanego rozporządzenia, a wykorzystywane przez Podatnika, są to pojazdy, które zostały dostosowane/wyposażone w specjalne wyposażenie (zgodne z warunkami rozporządzenia) co zostało potwierdzone stosownym certyfikatem, w oparciu o które pojazdy te zostały zarejestrowane jako ?samochód ciężarowy przystosowany do przewozu wartości pieniężnych?, pojazdy takie są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji (bankowozu przy konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych) i pojazdy takie są wykorzystywane przez Podatnika jedynie dla celów realizacji tych specjalnych funkcji (bankowozu przy konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych), to bezspornie pojazdy takie spełniają przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie ich jako pojazdy specjalne w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jednocześnie przeznaczone są do realizacji funkcji określonej pod poz. 2 Załącznika do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, tj. funkcji bankowozu.

Zatem pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym są zarówno pojazdy przystosowane (wykorzystywane przez podatnika) jak również pojazdy specjalne (bankowozy), w rozumieniu rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, iż przepisy art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym nie przewidują żadnych dodatkowych wymogów formalnych dla możliwości zakwalifikowania danego pojazdu jako pojazd specjalny, poza tymi, które zostały spełnione przez Podatnika.

Zakwalifikowanie pojazdów przystosowanych (w rozumieniu powołanego rozporządzenia wykonawczego) jako pojazdu specjalnego o przeznaczeniu bankowozu była przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych potwierdzających prawidłowość dokonywania pełnego odpisu podatku naliczonego od opłat przewidzianych w umowie leasingu jak również podatku naliczonego od nabywanego paliwa do takich pojazdów. Tytułem przykładu należy wskazać na ogólnie dostępne na stronie www.mf.gov.p1 interpretacje, tj. chociażby postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 28 listopada 2005 r. (nr 1472/RPP1/443-669/2005/US) oraz postanowienie tegoż samego organu podatkowego z dnia 29 września 2005 r. (nr 1472/RPP1/443-533/05/KB),

Pomimo, że powyższe interpretacje wydane zostały w poprzednim stanie prawnym, to z uwagi na to, że kwalifikacja na gruncie ustawy o VAT pojazdów specjalnych o przeznaczeniu bankowozu nie uległa zmianie, to interpretacje powyższe powinny również w chwili obecnej wskazywać na prawidłową interpretację powołanych przez podatnika przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając wszelkie podniesione okoliczności, niezależnie od kwalifikacji prawnej dokonanej przez podatnika przed dniem 1 stycznia 2011 r. w zakresie pojazdów wykorzystywanych przy świadczeniu usług konwojowania (transportu) wartości pieniężnych, to należy wskazać, iż w rzeczywistości pojazdy takie wykorzystywane przez Podatnika w swojej działalności, zarówno na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak również na gruncie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym powinny być kwalifikowane jako pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowozu, co tym samym uprawniało Podatnika również po dniu 31 grudnia 2010 r. do dokonywania odliczenia podatku naliczonego od nabywanego paliwa do takich pojazdów.

Co równie istotne przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie zawierają przepisów przejściowych, które pozwalałyby na odmienne traktowanie po dniu 31 grudnia 2010 r. dla celów podatku VAT pojazdów specjalnych i przeznaczeniu bankowozu, które w analogiczny sposób mogły być również kwalifikowane na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2010 r. W rezultacie istnieją pełne podstawy prawne i faktyczne do dokonania przez Podatnika korekty deklaracji VAT-7 za okres od dnia 1 stycznia 2011 r. w zakresie podatku naliczonego od nabywanego w tym celu paliwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie mając bezwarunkowego charakteru, przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług, występującemu w takim charakterze, przy czym podatek naliczony winien dotyczyć zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który związany jest z transakcjami opodatkowanymi, realizowanymi przez podatnika. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11).

Stosownie do brzmienia art. 86 ust.

13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów, regulują przepisy art. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca ? nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł. (art. 3 ust. 6)

Z kolei art. 3 ust. 2 pkt 5 stanowi, iż przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy.

Z powyższych regulacji wynika, że obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. ograniczenia wynikające z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej nie mają zastosowania m.in. do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy.

Ww. załącznik stanowiący wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 w pozycji 2 wymienia bankowóz. W objaśnieniu do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach.

W myśl art. 4, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, iż przewidziany przepisem ww. art. 4 ustawy nowelizującej, zakaz odliczania podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, dotyczy tylko tych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, które wykorzystywane są do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 (tj. pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony). Nie dotyczy on zatem pojazdów samochodowych, wymienionych enumeratywnie w art. 3 ust. 2 powyższej ustawy, które mocą tego ustępu zostały wyłączone z regulacji ust. 1 tego artykułu.

A zatem w sytuacji gdy czynny podatnik podatku od towarów i usług użytkuje dla celów opodatkowanej działalności gospodarczej, w tym również na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które są wymienione w ww. art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, wówczas zachowuje on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie ww. paliw do tych pojazdów samochodowych.

Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.), przez ?pojazd specjalny? należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji.

Na mocy § 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 129, poz. 858 ze zm.), obowiązującego do dnia 9 września 2010 r., przedsiębiorcy i kierownicy innych jednostek organizacyjnych, w celu ochrony wartości pieniężnych, są obowiązani zapewnić bezpośrednią fizyczną ochronę budynków, pomieszczeń i pojazdów przeznaczonych do ich przechowywania lub transportu lub wykonać techniczne zabezpieczenie tych budynków, pomieszczeń i pojazdów.

Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 w/w rozporządzenia, w zakresie zabezpieczenia technicznego, o którym mowa w § 2, przedsiębiorcy i inne jednostki organizacyjne stosują do przewożenia wartości pieniężnych pojazdy przystosowane do przewozu wartości pieniężnych, zwane dalej "pojazdami przystosowanymi", lub pojazdy specjalne (bankowozy).

Stosownie do treści § 7 ust. 1, wartości pieniężne większe niż 1 jednostka obliczeniowa transportuje się pojazdami specjalnymi lub przystosowanymi. Warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać pojazdy przystosowane, określa załącznik nr 3 do rozporządzenia. Natomiast transport wartości pieniężnych powyżej 20 jednostek obliczeniowych wykonuje się przy użyciu pojazdów specjalnych. Warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać pojazdy specjalne, określa załącznik nr 4 do rozporządzenia. (§ 7 ust. 2).

Zgodnie z brzmieniem załącznika nr 3 ustęp 1, samochód dostawczy przystosowany do transportu wartości pieniężnych powinien być wyposażony w:

1. okna wykonane z materiału o zwiększonej odporności na przebicie i rozbicie, bez możliwości ich otwierania,
   
2. drzwi z mechanizmem automatycznego blokowania,
   
3. elektromechaniczny zawór odcięcia dopływu paliwa lub prądu,
   
4. wydzielony przedział ładunkowy do przewozu wartości pieniężnych, wykonany z blachy stalowej o grubości co najmniej 1 mm, łączonej w sposób trwały, z odrębnymi drzwiami z zamkiem o wysokiej klasie odporności na włamanie (co najmniej klasa "A"),
   
5. radiowy, optyczny lub akustyczny system alarmowy,
   
6. środki łączności wewnętrznej i zewnętrznej,
   
7. pojemnik stalowy lub walizkę specjalistyczną ze stojakiem służącym do przechowywania wartości pieniężnych podczas transportu, zamontowane w przedziale ładunkowym. Pojemnik stalowy i stojak powinny być zamontowane w sposób uniemożliwiający ich odłączenie od podłoża przy zamkniętych zamkach i ryglach. Pokrywa pojemnika powinna być zamykana co najmniej na jeden zamek trójpunktowy jednokluczowy, o minimum pięciu zastawkach w pełni zamiennych.
   
   

Samochód osobowy przystosowany do przewozu wartości pieniężnych powinien spełniać odpowiednio wymagania określone w ust. 1 pkt 2, 3, 5, 6 i 7. (ust. 2)

W świetle § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U. Nr 166, poz. 1128) - dalej rozporządzenie - użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają wartości pieniężne:

1. krajowe i zagraniczne znaki pieniężne,
   
2. czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,
   
3. weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,
   
4. inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę,
   
5. złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24, z późn. zm.).
   
   

W świetle § 1 pkt 15 rozporządzenia, bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Według § 10 ust.1 rozporządzenia, wymagania techniczne bankowozów określają załączniki do rozporządzenia ? nr 3, 4 oraz 5.

Zgodnie z § 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pojazdy samochodowe spełniające na podstawie dotychczasowych przepisów o ochronie osób i mienia warunki techniczne pojazdów specjalnych (bankowozów) lub pojazdów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych oraz pojazdy używane dotychczas jako pojazdy ubezpieczające mogą być do czasu wyrejestrowania wykorzystywane do transportu wartości pieniężnych, z zastosowaniem dotychczasowych limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczby konwojentów.

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka działając w oparciu o koncesję Ministra Spraw Wewnętrznych Administracji wydaną zgodnie z przepisami ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie konwojowania (transportu) wartości pieniężnych. Usługi Podatnika w powyższym zakresie świadczone są na rzecz przedsiębiorców, a przede wszystkim instytucji finansowych (banków) i polegają na konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych do odpowiednich oddziałów instytucji finansowych na zlecenie instytucji finansowych i przedsiębiorców, konwojowaniu wartości pieniężnych w celu zasilania w wartości pieniężne bankomatów oraz w celu sortowania i liczenia wartości pieniężnych. Pojazdy przystosowane, a wykorzystywane przez Spółkę przy konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych były, przed rozpoczęciem ich wykorzystywania na podstawie umowy leasingu, dostosowywane przez uprawnione podmioty do wymogów stawianych dla pojazdów przystosowanych, a określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, co potwierdzane było odpowiednim certyfikatem zgodności wystawianym przez uprawnioną jednostkę certyfikującą. Pojazdy takie, w oparciu o stosowny certyfikat zgodności, zarejestrowane są jako ?samochód ciężarowy przystosowany do przewozu wartości pieniężnych? i taki też wpis widnieje w dowodzie rejestracyjnym dla danego pojazdu.

Wnioskodawca dodaje, iż pojazdy te wykorzystywane są jedynie dla celów konwojowania (transportu) wartości pieniężnych na zlecenie klientów podatnika. Z pojazdów przystosowanych wykorzystywanych przez Podatnika przy konwojowaniu (transporcie) wartości pieniężnych Podatnik korzysta na podstawie umów leasingu zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym oraz przed dniem utraty mocy obowiązującej przez powołane rozporządzenie wykonawcze Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 14 października 1998 r., tj. przed dniem 9 września 2010 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku umów leasingu przedmiotowych pojazdów przystosowanych, Wnioskodawcy wykorzystującemu te pojazdy w działalności gospodarczej będzie przysługiwać prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup paliwa, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.

Konfrontując przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego z przywołanymi regulacjami prawnymi należy stwierdzić, iż przepisem stanowiącym punkt wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest cyt. wyżej art. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Wskazana norma prawna, w okresie począwszy od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliw służących do napędu samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Na mocy art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 w/w ustawy, niniejsze ograniczenie w prawie do odliczenia podatku nie ma zastosowania, w przypadku gdy paliwo nabywane jest do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi. W celu właściwego zdefiniowania pojęcia ?pojazdy specjalne? ustawodawca odsyła do przepisów prawa o ruchu drogowym. I tak, zgodnie z odwołaniem do przepisów z dziedziny prawa o ruchu drogowym, w kontekście omawianej sprawy, pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy przeznaczony do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Jednocześnie zawarta w ustawie o ruchu drogowym definicja przewiduje, iż w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Powyższa definicja kładzie zdecydowany akcent na funkcjonalność danego pojazdu, która to wymusza z kolei konieczność zaadoptowania go zgodnie z wymogami stawianymi przez specyfikę danej działalności, w której pojazd jest wykorzystywany. Odbywa się poprzez przystosowanie pojazdu, polegające na zmianie warunków technicznych i konstrukcyjnych pojazdu, pod kątem funkcji jaką ma pełnić.

Należy także zwrócić uwagę na istotną przesłankę dookreślającą dyspozycję art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, gdzie ustawodawca postawił warunek poza tym, że pojazd musi być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, to dodatkowo jego przeznaczenie musi wpisywać się w te wyszczególnione w załączniku do niniejszej ustawy. I tak, w poz. 2 w/w załącznika, jest wymieniony bankowóz, jako pojazd specjalny o szczególnym przeznaczeniu.

Podsumowując powyższą część, należy stwierdzić, iż ustawodawca w omawianym okresie, nie pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa do napędu samochodów przeznaczonych do wykonywania specjalnej funkcji, i dla tych celów specyficznie wyposażonych, tak jak w tym przypadku pojazdów przystosowanych.

Aby określić, czy pojazdy przystosowane, o których mowa we wniosku, są pojazdami co do których ustawodawca także przewidział wyłączenie z ograniczenia prawa do odliczenia ustalenia wymaga, czy te pojazdy można uznać za pojazdy specjalne, o takich cechach konstrukcyjnych, które sprawiałyby, że są dedykowane do określonego przeznaczenia ? przewozu wartości pieniężnych, o których mowa w § 1 pkt 2 w/w rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. Z przedłożonego wniosku wynika, iż nabyte w drodze leasingu pojazdy przystosowane, zostały zaadaptowane przez wyspecjalizowane podmioty do wymogów technicznych stawianych dla pojazdów przystosowanych, co potwierdzone zostało stosownym certyfikatem zgodności z warunkami określonym w załączniku nr 3 ustęp 1 rozporządzenia MSWiA, w brzmieniu obowiązującym na chwilę ich nabycia.

Należy odnotować, iż w/w rozporządzenie z dnia 14 października 1998 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 9 września 2010 r., wydane na podstawie ustawy o ochronie osób i mienia, obok bankowozów wyróżniało także pojazdy przystosowane, jako pojazdy specjalne służące dla przewozu wartości pieniężnych, przy czym różnica pomiędzy nimi sprowadza się do zastosowania odrębnych rodzajów zabezpieczeń technicznych takich pojazdów, co powoduje, iż od klasy danego pojazdu (pojazd przystosowany lub pojazd specjalny) uzależniona jest ilość jednostki obliczeniowej wartości pieniężnych możliwych do konwojowania (transportu) przy wykorzystaniu danego rodzaju pojazdu. Z dniem 10 września 2010 r. w/w rozporządzenie zostało zastąpione rozporządzeniem z dnia 7 września 2010 r., które mówi jedynie o pojazdach samochodowych przeznaczonych do transportu wartości pieniężnych, zdefiniowanych jako bankowozy, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Należy zwrócić szczególną uwagę na zapis § 14 wprowadzonego rozporządzenia, które ma istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie, bowiem jest regulacją przejściową, odnoszącą się właśnie do pojazdów, które do tego czasu funkcjonowały jako spełniające warunki techniczne do przewozu wartości pieniężnych, a niebędące bankowozami. Ustawodawca wprost uznał, iż pomimo wycofania się w nowym rozporządzeniu z posługiwania się pojęciem m.in. ?pojazdów przystosowanych? - pojazdy samochodowe spełniające na podstawie dotychczasowych przepisów o ochronie osób i mienia warunki techniczne pojazdów przystosowanych do przewozu wartości pieniężnych mogą być do czasu wyrejestrowania wykorzystywane do transportu wartości pieniężnych, z zastosowaniem dotychczasowych limitów jednostek obliczeniowych i wymaganej liczby konwojentów. Oznacza to, że z uwagi na zmienioną treść regulacji dotyczących szczegółowych zasad i wymagań stawianych ochronie i transportowaniu wartości pieniężnych, pojazdy przystosowane nie przestają być uznawanymi za pojazdy specjalne, z jakimkolwiek uszczerbkiem na ich funkcjonalności. Innymi słowy, zmiany definicyjne powołanych przepisów, w niniejszej sprawie pozostają bez wpływu na przeznaczenie omawianych pojazdów specjalnych, o czym dobitnie świadczy ich faktyczne wykorzystywanie przez Wnioskodawcę do konwojowania (transportu) wartości pieniężnych.

Co więcej, zadaniem organu podatkowego nieuzasadnionym w świetle przedstawionej sprawy byłoby stosowanie wykładni zawężającej art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 w zw. z poz. 2 załącznika nr 3 do ustawy nowelizującej, ograniczając prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa wyłącznie do pojazdów będących bankowozami typu A, B lub C, a odmawiając tego prawa pojazdom specjalnym jakimi są pojazdy przystosowane, dostosowane konstrukcyjnie pod względem funkcjonalności podobnie jak wspomniane bankowozy. Podkreślenia wymaga także fakt, iż przedmiotowe pojazdy przystosowane, spełniają wszelkie wymagania techniczne stawiane tego rodzaju pojazdom, wymienione w rozporządzeniu z dnia 14 października 1998 r., co potwierdzone jest stosownym certyfikatem.

Inna wykładnia w/w regulacji w rzeczywistości powodowałaby sytuację, w której Spółka pomimo tego, że jej podstawowym przedmiotem prowadzonej działalności jest konwojowanie (transport) wartości pieniężnych, działając w oparciu o koncesję Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji, oraz wykorzystując rzeczone pojazdy przystosowane, które na mocy szczegółowych przepisów, do czasu ich wyrejestrowania są prawnie dopuszczone, i uznane za technicznie dostosowane dla potrzeb transportu wartości pieniężnych, nie miałaby w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2012 r. prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczonego od zakupu paliwa. Takie rozumienie przepisu różnicowałoby w sensie podatkowym podmioty trudniące się profesjonalnie konwojowaniem wartości pieniężnych, wyłącznie z powodu na zmianę wewnętrznych przepisów rozporządzenia, a nie faktycznej zmiany któregoś z warunków technicznych pojazdu.

Analizując kwestię prawa do odliczenia, należy także rozpatrzyć podstawowy warunek wynikający z art. 86 ust.1 ustawy, tj. czy dany zakup służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy przystosowane do usług konwojowania (transportu) wartości pieniężnych, natomiast żaden z przepisów ustawy o VAT, ani rozporządzenia wykonawczego nie przewiduje dla tych usług zwolnienia od podatku, stąd też będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy, z uwagi na fakt, iż Spółka wykorzystywała przedmiotowe pojazdy przystosowane do działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której ich wykorzystywanie jest konieczne (konwojowanie wartości pieniężnych, o których mowa w § 1 pkt 2 cyt. rozporządzenia MSWiA) i ściśle powiązane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 1 w powiązaniu z art. 4 w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, Wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa do tych pojazdów. Stąd też Spółka, uprawniona jest do dokonania stosownych korekt deklaracji, zgodnie z ww. zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.