Refakturowanie kosztów mediów oraz powstanie momentu obowiązku podatkowego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.09.2011 r. (data wpływu 22.09.2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT w rozliczeniach kosztów dostawy mediów przy umowach najmu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania właściwej stawki VAT w rozliczeniach kosztów dostawy mediów przy umowach najmu oraz momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. (dalej: ?Spółka? lub ?Wynajmująca?) jest właścicielem Centrum Handlowo-Usługowego w B. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, Spółka wynajmuje powierzchnie na terenie Centrum Handlowo-Usługowego innym podmiotom gospodarczym (dalej: ?Najemcy?).

Zawierane przez Spółkę umowy najmu zawsze przewidują dwa rodzaje wydatków, jakie zobowiązani są ponosić Najemcy - osobno czynsz (dalej: ?Czynsz?) oraz opłaty (dalej: ?Opłaty?). Na potrzeby treści umów najmu zarówno Czynsz, jak i Opłaty, zostały odrębnie zdefiniowane poprzez odwołanie się do danej jednostki tekstu prawnego, np. ?Czynsz oznacza Czynsz Podstawowy oraz Czynsz Dodatkowy, określone w Artykule 11 niniejszej Umowy?. W umowach wprowadzone są również, techniką legislacyjną analogiczną jak przedstawiona powyżej, definicje legalne poszczególnych rodzajów Czynszu oraz Opłat (szczegółowy opis rodzajów wydatków, jakie ponoszą Najemcy zawarto w dalszej części stanu faktycznego).

Czynsz dzieli się na Czynsz podstawowy, uzależniony od powierzchni, jaką wynajmuje Spółka Najemcom oraz Czynsz dodatkowy, wprost zależny od osiągniętego przez nich obrotu.

W skład Opłat wchodzą z kolei Opłaty wspólne (m. in. za czyszczenie powierzchni wspólnych, ogrzewanie i klimatyzację, służby ochrony na terenie powierzchni wspólnych etc.), Opłaty związane z lokalem (woda, śmieci, elektryczność, etc.), Opłata marketingowa (przeznaczona na reklamę i marketing Centrum Handlowo-Usługowego), jak również Opłata z tytułu otwarcia Centrum Handlowo-Usługowego, czy Opłata przejściowa (dwie ostatnie Opłaty nie mają charakteru stałego, ale incydentalny).

Spółka pragnie podkreślić, że wysokość Czynszu nie wpływa na wysokość uiszczanych przez Najemców Opłat i odwrotnie.
Z treści umów najmu wprost wynika, że wszelkie koszty z tytułu Opłat ponoszone są przez Najemców. Najemcy rozliczają się ze Spółką w ten sposób, że co miesiąc płacą 1/12 planowanych Opłat wspólnych (wysokość opłat miesięcznych ma charakter szacunkowy), przy czym po zakończeniu roku następuje ostateczne obliczenie i rozliczenie wysokości Opłat wspólnych, jakie Najemcy mają ponieść przy uwzględnieniu faktycznego zużycia, faktycznie poniesionych przez Spółkę wydatków, itp.

W wypadku Opłat związanych z lokalem dotychczas stosowane były dwa rozwiązania. Jeżeli z treści umów najmu wynikało, że z tytułu Opłat związanych z lokalem Najemca płaci 1/12 planowanych Opłat (szacunkowo), po zakończeniu roku następowało rozliczenie, z uwzględnieniem faktycznego zużycia (za wyjątkiem wody, za którą należność co do zasady obliczana była na podstawie wskazań liczników). W innych umowach najmu rozliczenie Opłat związanych z lokalem następowało ?od razu? na podstawie faktycznego zużycia (według wskazań liczników). Aktualnie natomiast Spółka stosuje wyłącznie drugie rozwiązanie, tj. rozliczenie Opłat następuje ?od razu? na podstawie faktycznego zużycia ustalanego na podstawie liczników. Wynajmująca informuje również, że w obu typach umów najmu zawarto zastrzeżenia, zgodnie z którymi jeżeli z jakiegoś rodzaju usługi Najemca korzysta bezpośrednio (np. telefon), to rozlicza się on na podstawie rachunków / faktur wystawionych na niego przez operatora tejże usługi.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, że - bez względu na fakt czy z tytułu Opłat związanych z lokalem Najemcy płacili miesięcznie 1/12 planowanych Opłat czy też ich wysokość była (i jest) ustalana co miesiąc na podstawie faktycznego zużycia - ostatecznie Najemcy płacili i płacą Spółce Opłatę za faktyczne zużycie. Spółka nie doliczała i nie dolicza bowiem jakiejkolwiek marży przy obciążaniu Najemców Opłatami za dostarczenie mediów.

Comiesięczne rozliczenie się Najemcy ze Spółką następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Spółka wystawia odrębne faktury za:

• Czynsz (jeżeli w danym miesiącu Spółce należny jest Czynsz dodatkowy, jest on wykazywany jako osobna pozycja na fakturze);
  
• Opłatę marketingową oraz Opłaty wspólne;
  
• media, przy czym Opłata za media związane z lokalem nie jest określana w sposób ogólny, ale szczegółowy. Każdy z rodzajów mediów jest wykazywany oddzielnie (tj. ścieki, woda, energia, etc.).
  
  
  

Wynikająca z umów najmu odrębność Czynszu oraz poszczególnych typów Opłat znajduje zatem odzwierciedlenie w wystawianiu odrębnych faktur za Czynsz oraz Opłaty. Spółka pragnie też podkreślić, że Opłaty są wpłacane przez Najemców na odrębny rachunek bankowy. Innymi słowy, Czynsz wpływa na inny rachunek Spółki, a Opłaty są uiszczane na inny rachunek Spółki.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka pragnie też wyjaśnić, że usługi dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, itp. nabywa od podmiotów trzecich. Spółka sama, we własnym zakresie, takich usług nie świadczy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka może uznać, że w zawartych przez nią umowach Opłaty, w szczególności Opłaty za media są regulowane odrębnie od Czynszu? W konsekwencji, jaką stawkę VAT Spółka powinna stosować dla Opłat za media, którymi obciąża Najemców (np. opłata za wodę czy odprowadzanie ścieków)?
   
2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy jeśli opłata dotyczy energii elektrycznej cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, czy usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 Załącznika nr 3 do Ustawy VAT?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, w zawartych przez nią umowach Opłaty, w tym Opłaty za media są regulowane odrębnie od Czynszu.

Opłaty za media, którymi Spółka obciąża Najemców powinny być opodatkowane stawką VAT właściwą dla refakturowanej usługi (np. opłata za wodę czy odprowadzanie ścieków powinny być opodatkowane w 2011 r. 8% stawką VAT przed dniem 1 stycznia 2011 r. - 7% VAT), a nie stawką właściwą dla usługi najmu.

Obowiązek podatkowy z tytułu opłat dotyczących energii elektrycznej cieplnej lub chłodniczej gazu przewodowego usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do Ustawy VAT powinien być rozpoznany zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 Ustawy VAT.

Uzasadnienie:

Na wstępie należy stwierdzić, że w sferze stosunków cywilnych obowiązuje zasada swobody umów ? art. 3531 k.c. W myśl wskazanego artykułu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na jej strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Co istotne ustawodawca jasno wskazuje, że na ?czynsz? niekoniecznie muszą składać się wszystkie należności związane z używaniem lokalu - w art. 670 § 1 k.c. mowa jest obok czynszu o ?świadczeniach dodatkowych?, a w art. 6881 § 1 i 2 k.c. o ?innych należnych opłatach?. Takie postanowienia w przepisach o najmie jasno korespondują z treścią art. 3531 k.c. (zasada swobody umów). W ocenie Spółki należy je interpretować w ten sposób, że ustawodawca odróżniając ?czynsz? od ?należnych opłat? czy też ?świadczeń dodatkowych? daje stronom umowy najmu możliwość ich osobnego potraktowania na gruncie wzajemnych zobowiązań, co ma miejsce w przypadku Wynajmującej.

O możliwości odrębnego uregulowania opłat należnych za dostawę mediów od czynszu przekonane są sądy administracyjne. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 listopada 2010 r. sygn. III SA/Wa 667/10 uznał, że jeżeli strony umowy najmu dokonają ścisłego rozgraniczenia poszczególnych kwot należnych wynajmującemu od najemcy, tak aby nie pozostawały żadne wątpliwości, co do ich charakteru i zakresu, to ma to istotne znaczenie dla zobowiązań podatkowych wynajmującego i najemcy wobec Skarbu Państwa. Z takimi poglądami zgadza się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. sygn. I FSK 740/10:

?Rozważając dalej regulacje pobierania czynszu i innych opłat [?] także z Kodeksu cywilnego wynika, że za używanie rzeczy najęte pobierany jest czynsz (art. 659 § 1), a możliwym jest ponoszenie przez najemcę świadczeń dodatkowych (art. 670 § 1). W zakresie podatku VAT można zasadnie stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie sprzeciwia się wliczaniu w cenę usługi najmu tych innych opłat, jeśli strony tak postanowią. [?] Jednakże w przypadku, jak opisany we wniosku Skarżącej Spółki, kiedy odrębnie pobierany jest czynsz, a odrębnie należności za media, co przy przyjęciu, że zarówno wspólnota jak i Zakład są podatnikami VAT zobowiązuje je do wystawiania faktur (refaktur), o ile podmioty te nie są zwolnione z tego podatku.?

Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że wyłącznie od postanowień danej umowy najmu zależy to, czy opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę (za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości) będą ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu, czy też nie. Zdaniem NSA:

• jeśli z umowy najmu wynika, że tego rodzaju opłaty są rozliczane odrębnie od czynszu, wówczas przy ustalaniu obowiązku podatkowego należy stosować art. 19 ust. 13 pkt 1 Ustawy VAT. Takie opłaty nie są bowiem składnikiem wynagrodzenia za świadczenie usługi najmu. W konsekwencji opłaty te nie powinny być opodatkowane stawką VAT właściwą dla usługi najmu. Stawka VAT powinna być ustalana przy uwzględnieniu rodzaju usługi, za wykonanie której dana opłata jest należna;
  
• jeśli z umowy najmu wynika, że tego rodzaju opłaty nie są rozliczane odrębnie od czynszu, wówczas przy ustalaniu obowiązku podatkowego należy stosować art. 19 ust. 13 pkt 4 Ustawy VAT. Takie opłaty są bowiem składnikiem wynagrodzenia za świadczenie usługi najmu. Konsekwentnie opłaty rozliczane jako element czynszu powinny być opodatkowane według stawki VAT właściwej dla opodatkowania wynagrodzenia z tytułu usługi najmu.
  
  
  

Pogląd wyrażony przez NSA znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners od Customs & Excise, w którym Trybunał stwierdził, iż w celu ustalenia zakresu danego świadczenia (na potrzeby uznania go za transakcję kompleksową lub nie) należy wziąć zawsze pod uwagę ogół okoliczności włączywszy w to w szczególności kontekst prawny.

Z uwagi na powyższe kluczowa jest odpowiedź na pytanie, jaki charakter mają Opłaty za media pobierane przez Spółkę od Najemców. Czy są one odrębne od pobieranego od Najemców Czynszu czy też stanowią jego element?

Zdaniem Spółki, wszelkie Opłaty pobierane od Najemców (w tym Opłaty za media) mają charakter od Czynszu całkowicie odrębny. Jak Spółka wyjaśniała na wstępie niniejszego wniosku, z zawartych umów najmu jednoznacznie wynika, że Opłaty nie są uznawane za element Czynszu.

O odrębności Opłat świadczy:

• odrębne zdefiniowanie pojęcia Opłat i Czynszu na potrzeby umów najmu,
  
• odrębne uregulowanie w zawartych umowach najmu zasad obliczania i płatności Czynszu oraz Opłat,
  
• brak jakiegokolwiek wpływu wysokości Opłat na wysokość Czynszu i odwrotnie,
  
• odrębne fakturowanie Czynszu i Opłat,
  
• założenie przez Spółkę odrębnych rachunków bankowych przeznaczonych na wpłatę Opłat i Czynszu.
  
  
  

W związku z powyższym, należy uznać, że Opłaty za media nie są wynagrodzeniem za wykonanie usługi najmu. Dostawa mediów nie powinna być też w żadnym razie uznawana za usługę pomocniczą w stosunku do usługi najmu. Należy bowiem zauważyć, że dostarczaniem mediów Najemcy, zajmują się osoby trzecie a nie Spółka. Spółka jedynie dokonuje zakupu usług od przedsiębiorstwa energetycznego wodno-kanalizacyjnego itp. Co istotne Spółka nabywa takie usługi nie dla siebie ale dla Najemcy (na taki charakter odsprzedawanych usług w odniesieniu do usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu zwrócił uwagę NSA zadając pytanie prejudycjalne do ETS - postanowienie z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. I FSK 450/10). Usługi nabywane przez Spółkę, a dostarczane przez osoby trzecie stanowią dla Najemcy cel sam w sobie. Korzystając z lokalu Najemca może bowiem korzystać ze wszystkich mediów lub ich części.

W konsekwencji Spółka uważa, że Opłaty za media, którymi Spółka obciąża Najemców, powinny być opodatkowane stawką VAT właściwą dla refakturowanej usługi. A zatem dostarczanie wody, czy odprowadzanie ścieków powinno być opodatkowane obniżoną stawką 8% (wcześniej 7%) VAT zgodnie z Załącznikiem 3 do Ustawy VAT. Obniżenie stawki nie ma bowiem charakteru podmiotowego a przedmiotowy (co oznacza, że nieważne, kto wykonuje usługę ale istotny jest jej charakter).

Należy bowiem zauważyć, że - stosownie do treści art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, Spółka jest podmiotem pośredniczącym odsprzedającym dane usługi na rzecz Najemcy. Zgodnie z art. 8 ust. 2a Ustawy VAT, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się,że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W związku z tym, nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane, jako dwie odrębne transakcje usługowe (zob. I. Bednarz: Odsprzedaż usługi a zasady refakturowania - problemy ze stawką VAT, Przegląd Podatkowy 2008/1/14). Spółka refakturując na Najemców koszty związane z dostarczeniem mediów powinna zatem stosować stawki VAT właściwe dla usługi dostawy energii wody itp., a nie stawkę VAT właściwą dla usługi najmu.

Takie stanowisko znajduje dodatkowo potwierdzenie w treści art. 30 ust. 3 Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem przedstawicieli doktryny prawa podatkowego ?w sytuacji gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy określający w sposób odrębny, podstawę opodatkowania w omawianym przypadku uznać można, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienie zgodnie, z którym w sposób odrębny od czynszu regulowane będą przez najemcę (dzierżawcę) na rzecz wynajmującego (wydzierżawiającego) świadczenia (opłaty) z tytułu korzystania z usług powszechnych (mediów) ? istnieje obecnie możliwość odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym (wydzierżawiającym) a najemcą (dzierżawcą)?. (Por. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2011, wyd. Unimex 2011 s. 571 -572).

Na możliwość odrębnego potraktowania do celów podatku VAT opłat związanych z lokalem wskazuje również wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. III SA/Wa 1391/09 w którym sąd stwierdził:
?Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że świadczenia >odsprzedaży< dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez Skarżącą najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest świadczenie najmu, jak to przyjął organ w wydanej interpretacji. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty z tytułu udostępnienia mediów wynikające z wystawionej przez Wspólnotę noty lub rachunku zawierającego kwoty brutto czyli także podatek VAT tam wymieniony.

Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły w sytuacji, gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy.?

Analogiczne rozstrzygnięcia zaprezentowały również WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Wr 277/10 czy WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 3 listopada 2010r. sygn. I SA/Gd 586/10.

Spółka pragnie też zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w interpretacji z dnia 26 lutego 2010r. znak IPPP3/443-1147/09-2/KT Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:
?Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych w budynku użytkowym. Na mocy zawartych umów najmu Spółka odrębnie fakturuje czynsz za wynajmowane powierzchnie i odrębnie refakturuje koszty zużycia mediów (w tym dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków) przez Najemców stosując cenę zawartą w umowie z dostawcą mediów pomnożoną przez ilość zużytych mediów na podstawie odczytów z podlicznika. Kwota określona na refakturach wystawianych na Najemców odpowiada cenie zawartej na fakturze otrzymywanej przez Spółkę od dostawców mediów.

Powyższe wskazuje, że wolą stron zawartych umów najmu było odrębne, niezależne od czynszu rozliczanie opłat za media. Wnioskodawca w takim przypadku - odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu - sam też wykonuje czynności opodatkowane tym podatkiem. Spółka obowiązana jest zatem wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi stosując stawkę właściwą dla danego świadczenia.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca - w odniesieniu do części poniesionych kosztów opłat za media - działa w imieniu własnym lecz na rachunek innego podmiotu. A zatem poniesione koszty gdzie odbiorcą jest inny podmiot (w niniejszej sprawie współwłaściciele budynku) niż podmiot obciążony (Wnioskodawca) przez dostawcę usługi, powinny zostać przeniesione przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy na faktycznego odbiorcę.

Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na zakup przedmiotowych mediów winny być przedmiotem odsprzedaży dla pozostałych właścicieli budynku w takiej części w jakiej faktycznie dotyczą tych podmiotów. Przeniesienie tych kosztów winno zostać udokumentowane poprzez wystawienie przez Wnioskodawcę na podmiot będący faktycznym odbiorcą świadczenia faktury VAT (?refaktury?) z zastosowaniem właściwej stawki podatku. Reasumując Spółka ma prawo refakturować koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków na Najemców a także na pozostałych właścicieli budynku stosując stawkę podatku VAT w wysokości 7% przewidzianą przez ustawodawcę dla tego rodzaju usług - zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 138 i 153 ustawy o podatku od towarów i usług - analogicznie do faktur wystawionych dla Wnioskodawcy przez dostawcę przedmiotowych świadczeń.?

Ten sam organ w interpretacji z dnia 1 czerwca 2010r. znak IPPP3/443-231/10-2/JF rozpatrując stan faktyczny analogiczny do przedstawionego przez Spółkę postanowił:
?W świetle cytowanych wyżej przepisów oraz przedstawionego wyżej stanu faktycznego stwierdzić należy, że wydatki za dostawę mediów do poszczególnych lokali obowiązani są pokryć korzystający z lokali, czyli najemcy tych lokali w wysokości zużycia wynikającej z indywidualnych liczników. W tak przedstawianej sytuacji opłaty za dostarczone media stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz lokatorów. Pobierane opłaty są świadczeniem należnym z tytułu odsprzedaży czy przeniesienia na najemców kosztów mediów. Okoliczności stanu faktycznego wskazują, iż opłaty za media (woda i ścieki) dokonywane są odrębnie, niezależnie od czynszu. Wnioskodawca w takim przypadku - odsprzedając nabyte od innych podmiotów usługi podlegające opodatkowaniu - sam też wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca obowiązany jest wystawić z tego tytułu fakturę (tzw. refakturę) dokumentującą dokonanie sprzedaży usługi z zastosowaniem stawki właściwej dla usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (zastosowanej w otrzymanej fakturze pierwotnej stwierdzającej ich dostawę). Oznacza to, że pobierane przez Wnioskodawcę od najemców opłaty za media, podlegają opodatkowaniu stawką 7%, o której mowa w art. 41 ust. 2 w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Reasumując Wnioskodawca dokonując odsprzedaży usług dostarczania wody (PKWiU 41. 00.2) oraz odprowadzania ścieków (PKWiU 90.0), w przypadku kiedy opłaty z tego tytułu umownie są niezależne od czynszu najmu lokali użytkowych na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy posiada prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 7%.?

Analogiczne co do istoty rozstrzygnięcia interpretacje wydał również:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 kwietnia 2009 r. znak IPPP1/443-135/09-2/IG,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 28 kwietnia 2009 r. znak IPPP1/443-136/09-2/JL,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 stycznia 2009 r. znak IPPP1/443-2020/08-2/JB,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dnia 3 listopada 2008 r. znak IPPP1/443-1494/08-5/JF,
  
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 9 czerwca 2008 r. znak ITPP2/443-250B/08/RS.
  
  
  

W związku z powyższym Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Na marginesie Spółka pragnie również wyjaśnić, że jej zdaniem powyżej zaprezentowane stanowisko jest prawidłowe, zarówno w odniesieniu do rozliczeń z Najemcą dokonywanych po 1 stycznia 2011 r., jak i przed tym dniem.

Art. 8 ust. 2a Ustawy VAT obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2011r. Chociaż przed tym dniem przepisy Ustawy VAT wprost nie regulowały kwestii refakturowania usług nie oznaczało to, że taka czynność nie mogła być dokonana.

Refakturowanie usług przewidziane było bowiem w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy analizie skutków podatkowych związanych z refakturą kosztów należało zatem uwzględniać postanowienia art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z tym przepisem, jeśli podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dotyczy to sytuacji gdy podatnik kupuje usługę a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym również zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE świadczenie usług refakturowanych powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054) zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Ustęp 2a powyższego artykułu stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Należy zauważyć, że w analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu.

Przeniesienie kosztów nabycia usług, o których mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 30 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem ?całość świadczenia należnego od nabywcy? oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie dyspozycji art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f , stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. W związku z tym przepisem niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

I tak, w załączniku nr 3 do ustawy ustawodawca przewidział w poz. 140-153 oraz 174 preferencyjną stawkę podatku w wysokości 8% w stosunku do wymienionych tam usług. Preferencją objęto m. in. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków PKWiU ex 37 (poz. 142).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według treści art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (?).

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Zgodnie z zapisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Należy zauważyć, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Zaznaczyć należy, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np.: media, ubezpieczenie, ochronę itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych). Zaznaczyć należy, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane (m.in. przepisów prawa podatkowego).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty ?mediów?, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów lub usług. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze polegające na zapewnieniu dostępu do wody, energii, gazu, czy usługa wywozu śmieci, nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi zasadniczej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej ? usługi najmu ? odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu użytkowego oraz lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe takie jak opłaty z tytułu wykorzystanych ?mediów? - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, energii elektrycznej itp., do nieruchomości będących przedmiotem najmu, nie może kosztów tej dostawy przenieść bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ?mediów?) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Tym samym opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawka właściwą dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali użytkowych.

Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z ?mediów? również stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka wynajmuje powierzchnie na terenie Centrum Handlowo-Usługowego innym podmiotom gospodarczym. Zawierane przez Spółkę umowy najmu przewidują zawsze dwa rodzaje wydatków, jakie obowiązani są ponosić Najemcy: osobno czynsz oraz opłaty. W skład opłat wchodzą:

• opłaty wspólne (m. in. za czyszczenie powierzchni wspólnych, ogrzewanie i klimatyzację, służby ochrony na terenie powierzchni wspólnych etc.),
  
• opłaty związane z lokalem (woda, śmieci, elektryczność, etc.),
  
• opłata marketingowa (przeznaczona na reklamę i marketing Centrum Handlowo-Usługowego),
  
• opłata z tytułu otwarcia Centrum Handlowo-Usługowego, czy Opłata przejściowa (dwie ostatnie Opłaty nie mają charakteru stałego, ale incydentalny).
  
  
  

Comiesięczne rozliczenie się Najemcy ze Spółką następuje na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę. Spółka wystawia odrębne faktury za:

• Czynsz (jeżeli wdanym miesiącu Spółce należny jest Czynsz dodatkowy, jest on wykazywany jako osobna pozycja na fakturze);
  
• Opłatę marketingową oraz Opłaty wspólne;
  
• Media, przy czym Opłata za media związane z lokalem nie jest określana w sposób ogólny, ale szczegółowy. Każdy z rodzajów mediów jest wykazywany oddzielnie (tj. ścieki, woda, energia, etc).
  
  
  

Ponadto Spółka wskazuje, że Opłaty są wpłacane przez Najemców na odrębny rachunek bankowy. Innymi słowy, Czynsz wpływa na inny rachunek Spółki, a Opłaty są uiszczane na inny rachunek Spółki. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka nabywa usługi dostawy wody, energii elektrycznej, odprowadzania ścieków, itp. od podmiotów trzecich. Spółka sama, we własnym zakresie, takich usług nie świadczy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, iż w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów (np. zużycia wody czy odprowadzenia ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody oraz odprowadzanie ścieków, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów bezpośrednio na najemcę.

Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (bowiem, to Spółka ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. Należy przy tym wskazać, że usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali użytkowych.

Zatem stwierdzić należy, iż w opisanym stanie, gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za dostawę wody i odprowadzenie ścieków w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu ww.

Reasumując, Wnioskodawca wystawiając na najemców lokali fakturę VAT dokumentującą opłaty za media (m.in. zużycie wody i odprowadzenie ścieków) będzie zobowiązany do zastosowania 23% stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi ? art. 19 ust. 4 ustawy.

Od powyższej ogólnej zasady, ustawodawca w przypadku niektórych towarów i usług określił w sposób odmienny szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Według art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1. dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
   
3. świadczenia usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   
   

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze ? z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

W analizowanej sprawie wskazać należy, iż usługi odsprzedawane przez Spółkę, związane są ściśle z zawartymi pomiędzy Spółką a najemcami lokali umowami najmu, stanowiąc element tych usług. Dotyczy to w szczególności usług takich jak dostawa energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego wody oraz odprowadzanie ścieków.

W konsekwencji powyższego odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat związanych z usługą najmu, w tym również z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, wody oraz odprowadzania ścieków, ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu zastosowanie znajdzie cyt. wyżej art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, zatem obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.