W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejęcia przedmiotów leasingu na podstawie (...)

27.12.2013

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejęcia przedmiotów leasingu na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2013r. (data wpływu 25 października 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejęcia przedmiotów leasingu na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2013r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przejęcia przedmiotów leasingu na podstawie zawartej umowy przewłaszczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Bank lub Wnioskodawca) jest bankiem z siedzibą w Polsce prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1252 z późn. zm.).

Bank zawarł z B. S.A. (dalej: Spółka) umowę wykupu wierzytelności leasingowych (dalej: Umowa wykupu wierzytelności), na podstawie której Wnioskodawca nabywa od Spółki niewymagalne wierzytelności z tytułu umów leasingu nieruchomości rzeczy ruchomych, w tym maszyn, urządzeń i pojazdów (dalej: przedmioty leasingu), zawieranych przez Spółkę, bez prawa regresu wobec Spółki.

Dodatkowo, w celu zabezpieczenia spłaty nabywanych przez Bank wierzytelności Spółka i Bank zawarły umowę o przeniesienie prawa własności (przewłaszczenia) rzeczy (dalej: ?Umowa przewłaszczenia?), na podstawie której Spółka zobowiązała się do przeniesienia własności przedmiotów leasingu na rzecz Banku pod warunkiem zawieszającym, który stanowi rozwiązanie umowy leasingu przez Spółkę z powodu braku lub opóźnienia w spłacie wierzytelności leasingowych przez korzystającego (leasingobiorcę).

Zgodnie z postanowieniami Umowy przewłaszczenia, do czasu spełnienia się warunku zawieszającego Spółka zobowiązana jest do:

ponoszenia kosztów utrzymania przedmiotów leasingu,
zapewnienia ubezpieczenia przedmiotów leasingu w zakresie wszystkich ryzyk (w szczególności: kradzieży, rabunku i dewastacji, ognia i innych zdarzeń losowych) oraz do utrzymywania takich ubezpieczeń przez cały okres obowiązywania umowy leasingu.

W przypadku ziszczenia się warunku zawieszającego (tj. wypowiedzenie umowy leasingu przez Spółkę na skutek braku lub opóźnienia w spłacie wierzytelności leasingowych przez korzystającego) prawo własności do przedmiotu leasingu, a więc również ryzyka i obowiązki związane z rzeczą, przechodzą na Bank.

W praktyce mogą zdarzyć się sytuacje, gdy pomimo ziszczenia się warunku zawieszającego przedmiot leasingu pozostawać będzie przez jakiś czas w posiadaniu korzystającego, tj. do czasu jego odzyskania / windykacji przez Bank.

Przejmowane przez Bank przedmioty leasingu będą następnie odpłatnie zbywane na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Bankowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (dalej: odliczenie podatku naliczonego) wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury w okresie rozliczeniowym, w którym Bank otrzyma fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, Bankowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury w okresie rozliczeniowym, w którym Bank otrzyma fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle powyższego, podstawowe warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego to:

posiadanie statusu podatnika podatku od towarów i usług, oraz
wykorzystywanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, przejmowane przez Bank przedmioty leasingu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak bowiem wskazano, celem Banku będzie ich dalsza odsprzedaż na rzecz osób trzecich (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Do rozważenia pozostaje kwestia, w którym momencie Bankowi przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury.

W świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z art. 86 ust. 12 ustawy o VAT wynika, że w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Jak wynika ze stanu faktycznego wniosku, z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego Bank nabywa prawo własności do przedmiotu leasingu. Z tą też chwilą, tj. z chwilą rozwiązania umowy leasingu z powodu braku lub opóźnienia w spłacie wierzytelności leasingowych przez korzystającego (leasingobiorcę), wszelkie koszty utrzymania i ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jak również wszelkie ryzyka z nim związane przechodzą na Bank. Od tego momentu Bank może rozporządzać przedmiotem leasingu (np. dokonać jego odpłatnego zbycia) niezależnie od tego w czyim jest on posiadaniu. To wszystko prowadzi do wniosku, że z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego przewidzianego w Umowie przewłaszczenia Bank nabędzie również prawo do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel, w rozumieniu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT.

Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013r. (sygn. IPPP1/443-627/13-3/AS) wydanej dla Spółki, w której czytamy: ?wierzyciel uzyska prawo możliwości dysponowania rzeczą jak właściciel dopiero z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego w związku z brakiem lub opóźnieniem w spłacie wierzytelności leasingowych przez korzystającego. Bez znaczenia dla sprawy będzie w tym przypadku, czy przedmiot leasingu został faktycznie wydany Bankowi przez Spółkę, bowiem jak wynika z umowy między stronami z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, Bank nabywa prawo własności do przedmiotu leasingu i może nim rozporządzać jak właściciel. W konsekwencji, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, dojdzie do przejścia władztwa ekonomicznego nad przedmiotem leasingu ze Spółki na Bank, co skutkuje uznaniem tej czynności za odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1ustawy.?

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę w okresie rozliczeniowym, w którym Bank otrzyma fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, jako że na moment otrzymania faktury od Spółki, Bankowi będzie przysługiwało prawo do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel. Faktura bowiem dokumentować będzie dokonaną przez Spółkę odpłatną dostawę towarów, która zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym Bankowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury w okresie rozliczeniowym, w którym Bank otrzyma fakturę albo w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W związku z powyższym Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do tego obniżenia powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Prawo to wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zatem zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego ? co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 z uwzględnieniem ust. 11 powołanego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług ? jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 86 ust. 12 ustawy w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a lub lit. c, przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel albo przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania towarem lub z chwilą wykonania usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem z siedzibą w Polsce.

Bank zawarł ze Spółką Akcyjną umowę wykupu wierzytelności leasingowych, na podstawie której Wnioskodawca nabywa od Spółki niewymagalne wierzytelności z tytułu umów leasingu nieruchomości rzeczy ruchomych, w tym maszyn, urządzeń i pojazdów, zawieranych przez Spółkę, bez prawa regresu wobec Spółki.

Dodatkowo, w celu zabezpieczenia spłaty nabywanych przez Bank wierzytelności Spółka i Bank zawarły umowę o przeniesienie prawa własności (przewłaszczenia) rzeczy, na podstawie której Spółka zobowiązała się do przeniesienia własności przedmiotów leasingu na rzecz Banku pod warunkiem zawieszającym, który stanowi rozwiązanie umowy leasingu przez Spółkę z powodu braku lub opóźnienia w spłacie wierzytelności leasingowych przez korzystającego (leasingobiorcę).

W przypadku ziszczenia się warunku zawieszającego (tj. wypowiedzenie umowy leasingu przez Spółkę leasingobiorcy) prawo własności do przedmiotu leasingu, przechodzi na Bank.

Zgodnie z postanowieniami Umowy przewłaszczenia, Spółka wystawia na Bank faktury VAT dokumentujące odpłatną dostawę przedmiotu leasingu w terminie do 7 dnia od dnia ziszczenia się warunku zawieszającego (tj. wypowiedzenia umowy leasingu), także w sytuacji braku fizycznego wydania przedmiotu leasingu przez korzystającego.Przejmowane przez Bank przedmioty leasingu będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż będą odpłatnie zbywane na rzecz osób trzecich.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest czy i kiedy będzie przysługiwało Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przewłaszczenie przedmiotów leasingu.

W tym miejscu należy wskazać, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy (oznaczonych rzeczy) z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób oznaczony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Przeniesienie własności następuje causa cavendi (w celu zabezpieczenia), a między zbywcą (dłużnikiem) i nabywcą (wierzycielem) rzeczy nawiązuje się szczególny stosunek powiernictwa. W przypadku niespełnienia świadczenia przez dłużnika wierzyciel może zaspokoić się z rzeczy ? według wcześniejszego umownego uzgodnienia ? przez definitywne zachowanie własności rzeczy, jej sprzedaż, wynajęcie itp.

Przedmiotowo istotnym elementem takiej umowy, cechą ją identyfikującą, jest zamieszczenie w jej treści zastrzeżenia o zwrotnym przeniesieniu własności po spełnieniu świadczenia. Zatem przeniesienie prawa własności następuje w takim przypadku warunkowo (celem nie jest wyzbycie się własności rzeczy) i ma charakter nieodpłatny. Ponadto, w okresie przewłaszczenia nabywca może rozporządzać rzeczą tylko w zakresie uzgodnionym w umowie. Pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia).

Wcześniejsze umowne uzgodnienie pozwala wierzycielowi zaspokoić się z rzeczy, w przypadku niespełnienia świadczeń przez dłużnika.

Należy uznać, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT i obowiązku wystawienia faktury. Jednakże w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. zerwania umowy kredytowej lub rozwiązania umowy leasingu, czy braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego wierzyciel może od tego momentu swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem ruchomości, co przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy i skutkuje koniecznością wystawienia faktury przez dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ta rzecz nie jest zwolniona od opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest tu o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel.

Jak wyżej wskazano, z chwilą zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie po stronie Spółki nie powstaje obowiązek podatkowy na gruncie ustawy VAT. Bank (wierzyciel) uzyska prawo możliwości dysponowania rzeczą jak właściciel dopiero z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego w związku z brakiem lub opóźnieniem w spłacie wierzytelności leasingowych przez korzystającego i będącego skutkiem powyższego rozwiązaniem umowy leasingowej. Bez znaczenia dla sprawy będzie w tym przypadku, czy przedmiot leasingu został faktycznie wydany Bankowi przez Spółkę, bowiem jak wynika z umowy między stronami, z chwilą ziszczenia się warunku zawieszającego, Bank nabywa prawo własności do przedmiotu leasingu i może nim rozporządzać jak właściciel. Czynność przejęcia przedmiotu przewłaszczenia winna być udokumentowana fakturą wraz z wykazanym podatkiem należnym, o ile transakcja ta nie będzie zwolniona z opodatkowania. Bank otrzymując fakturę z wykazanym podatkiem należnym z tytułu przejęcia przedmiotu przewłaszczenia, nawet jeśli fizycznie towarem tym nie dysponuje, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, bądź za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jak wskazał Wnioskodawca, przejęte towary wskutek wykonania umowy przewłaszczenia będą przedmiotem dalszej sprzedaży, czyli będą służyły do czynności podlegających opodatkowaniu, a tym samym zostanie zrealizowany podstawowy warunek dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. transakcji.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.