Opodatkowanie niepieniężnego, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa

17.1.2012

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011r. (data wpływu 24 października 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

opodatkowania wkładu niepieniężnego, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.
wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa- jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna (dalej: ?G?, ?Wnioskodawca?) jest podatnikiem podatku VAT. Wspólnikami są polscy rezydenci podatkowi (dalej: ?Osoby fizyczne?). Osoby fizyczne są jednocześnie wspólnikami Spółka komandytowa (dalej:?D?).
G prowadzi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16 poz.93 ze zm., dalej ?KC?), którego działalność gospodarcza polega na dystrybucji artykułów papierniczych, biurowych i szkolnych, akcesoriów komputerowych oraz produktów dla artystów i plastyków.

Przedsiębiorstwo G stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: (I) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo; (II) własność ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, zapasów; (III) prawa i obowiązki wynikające z umów najmu, umów użyczenia, umów dotyczących zarządzania systemami informatycznymi, umów na doradztwo, umów handlowych z kontrahentami, umów o pracę etc., (IV) wierzytelności, (VI) zobowiązania, (VII) środki pieniężne; (VII) tajemnice przedsiębiorstwa (VIII) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, (IX) znaki towarowe, (X) prawa własności przemysłowej oraz (XI) przysługujące Wnioskodawcy uprawnienia do korzystania z nieruchomości.

Struktura organizacyjna przedsiębiorstwa G składa się z kilku działów, którymi zarządza dyrektor generalny G. Są to dział IT, handlowy, marketingowy, finansowy, sekretariat. Ponadto, poza wskazaną strukturą dedykowaną do działalności dystrybucyjnej, w skład przedsiębiorstwa G wchodzą także przysługujące Wnioskodawcy uprawnienia do korzystania z nieruchomości, pracownicy związani z obsługą tej nieruchomości i tych uprawnień, umowy najmu (w których G występuje jako wynajmujący), a także pojedyncze składniki majątkowe związane z nieruchomością takie jak szlaban, klimatyzator, oraz składniki majątkowe związanych z zapewnieniem miejsca i narzędzi pracy dla osób związanych z nieruchomością (np. wyposażenie portierni, sprzęt sprzątający, system monitoringu, oraz stanowisko pracy pracownika administracji nieruchomości).

Dział lT odpowiedzialny jest za utrzymanie infrastruktury informatycznej i prawidłowe działalnie systemu informatycznego.

Dział handlowy prowadzony jest przez dyrektora handlowego i składa się m.in. z:

menedżera sprzedaży odpowiedzialnego za handlowców produktów tradycyjnych i handlowców produktów hobby;
key account manager odpowiedzialnego za kluczowych klientów i handel nowoczesny;
szefa działu obsługi klienta odpowiedzialnego za dział obsługi klienta oraz za pracownika odpowiedzialnego za wystawianie dokumentacji związanej z obrotem towarowym;
szefa magazynu odpowiedzialnego za magazynierów oraz kierowców;
szefa produkcji odpowiedzialnego za pracowników produkcji.

Dział Marketingu odpowiedzialny jest za negocjacje i kontakty z dostawcami, tworzenie i realizację strategii marketingowych). Dział ten kierowany jest przez Dyrektora marketingu i składa się m.in. z:

specjalisty ds. promocji odpowiedzialnego za organizowanie i rozliczanie promocji;

specjalisty ds. importu odpowiedzialnego za pozyskiwanie towarów i logistykę;
business development managera odpowiedzialnego za budowanie i prowadzenie strategii marketingowej dla klientów z kanału hobby i edukacja).

W obsługę przysługujących Wnioskodawcy uprawnień do korzystania z nieruchomości zaangażowany jest zespół pracowników obejmujący szefa administracji odpowiedzialnego za wynajem powierzchni, kontakty z urzędami i dostawcami mediów etc. portierów, personel sprzątający oraz pracowników technicznych.

Sekretariat zajmuje się obsługą administracyjną prowadzonej przez G działalności gospodarczej. Analiza struktury i funkcji pełnionych przez poszczególne działy G wskazuje, że działalność dystrybucyjna prowadzona jest zasadniczo przez wszystkie wskazane wyżej działy przedsiębiorstwa G. Natomiast z perspektywy zadań wykonywanych przez G w ramach tej działalności przysługujące Wnioskodawcy uprawnienia do korzystania z nieruchomości (oraz pracownicy i umowy najmu z nią związane) nie są kluczowe i nie mają zasadniczo wpływu na działalność dystrybucyjną. Wynika to z faktu, iż istotą działalności dystrybucyjnej jest prowadzony w całym kraju handel artykułami papierniczymi i budowanie w terenie relacji z poszczególnymi klientami. Z tej perspektywy kwestia czy i jakimi G dysponuje uprawnieniami do korzystania z nieruchomości, tj. własność, użyczenie, dzierżawa, najem, a także w jakiej lokalizacji, nie ma znaczenia i nie wpływa na zdolność G do świadczenia usług związanych z działalnością dystrybucyjną. W tym miejscu należy zauważyć, że ze względu na optymalizację kosztów operacyjnych w przyszłości może zostać podjęta decyzja o zmianie lokalizacji. Zmiana taka nie wpłynie w żaden sposób na możliwość świadczenia usług przez działalność dystrybucyjną w zakresie i o charakterze jak w chwili obecnej. Ponadto odciążenie G od obowiązków związanych z posiadanymi uprawnieniami do korzystania z Nieruchomości mogą prowadzić także do zwiększenia elastyczności i konkurencyjności działalności dystrybucyjnej.

Ponadto, G posiada narzędzia rachunkowe i księgowe, które pozwalają Wnioskodawcy wyodrębnić wynik finansowy zrealizowany wyłącznie w ramach działalności dystrybucyjnej, bez kosztów i przychodów związanych z działem nieruchomości. W rezultacie G wydziela przychody i koszty ich uzyskania odrębnie dla działalności dystrybucyjnej dla celów księgowości zarządczej oraz innych analiz finansowych istotnych z perspektywy oceny efektywności i rentowności tej działalności.

Ze względów biznesowych, w tym także w celu rozdzielenia działalności dystrybucyjnej od przysługujących Wnioskodawcy uprawnień do korzystania z nieruchomości, rozważane jest przeprowadzenie restrukturyzacji wewnątrzgrupowej. Restrukturyzacja ta polegałaby na wniesieniu przez G do D aportu w postaci przedsiębiorstwa G, przy czym zgodnie z art. 55 (2) KC transakcja ta nie obejmowałaby wchodzących w skład przedsiębiorstwa przysługujących G uprawnień do korzystania z nieruchomości, osób związanych z jej obsługą (dział zarządzania nieruchomością), oraz praw i obowiązków z umów najmu dotyczących tej nieruchomości zawartych przez G, a także pojedynczych składników majątkowych związanych z nieruchomością takich jak szlaban, klimatyzator, oraz składników majątkowych związanych z zapewnieniem miejsca i narzędzi pracy dla osób związanych z nieruchomością (np. wyposażenie portierni, sprzęt sprzątający, system monitoringu, oraz stanowisko pracy pracownika administracji nieruchomości). Przejęcie pracowników nastąpi na zasadach przewidzianych w art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. (Dz. U. 1998 r., Nr.21 poz. 94, dalej; ?Kodeks Pracy?). Uprawnienia do korzystania z nieruchomości, wraz z osobami związanymi z jej obsługą i prawami i obowiązkami z umów najmu, a także pojedyncze składniki majątkowe związane z nieruchomością takie jak szlaban, klimatyzator, oraz składniki majątkowe związane z zapewnieniem miejsca i narzędzi pracy dla osób związanych z nieruchomością (np. wyposażenie portierni, sprzęt sprzątający, system monitoringu, oraz stanowisko pracy pracownika administracji nieruchomości), pozostałyby w G.

Po otrzymaniu przedmiotu aportu D będzie kontynuował działalność dystrybucyjną wykonywaną dotychczas przez G w ramach przejętego przedsiębiorstwa. Działalność tą w takim samym zakresie i charakterze co G, D będzie w stanie prowadzić przy pomocy nabytych składników majątkowych w ramach aportu. Działalność ta prowadzona będzie w sposób nieprzerwany, tj. nie zostanie zawieszona w G przed dniem dokonania aportu i wznowiona po otrzymaniu aportu przez D.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przedsiębiorstwa G do D w ramach wkładu niepieniężnego, nie będzie podlegało podatkowi VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa G do D, nie będzie podlegała podatkowi VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT( tekst jednolity, Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m. in., odpłatna dostawa towarów. Jednakże zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie należy rozumieć czynność tożsamą z pojęciem dostawy towarów. Stanowisko potwierdzają sądy administracyjne. Dla przykładu wskazać można wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego (dalej: ?WSA?) w Poznaniu z 7 października 2009r. (sygn. I SA/Po 491/09), w którym sąd stwierdził, że: ?Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będą podlegać m.in. sprzedaż, aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo.?

Powyższą interpretację również jednomyślnie przyjmują organy podatkowe. Dla przykładu wskazać można interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010r. (sygn. IPPP1-443-494/10-4/BS), w której stwierdzono: ?Zauważyć również należy, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT zwrotu ?transakcja zbycia?. Zwrot ten należy zatem interpretować w sposób zbieżny z pojęciem ?dostawy towarów? w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, tzn. w ten sposób, iż zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu)?.

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. W związku z brakiem definicji przedsiębiorstwa w ustawie o VAT, wyjaśnienia tego pojęcia należy poszukiwać w innych aktach prawnych poprzez wykorzystanie wykładni systemowej. Powszechnie przyjmowanym poglądem w praktyce organów podatkowych, doktrynie prawa podatkowego (T. Michalik, VAT. 2010, wydanie 7, wyd. C.H. Beck, str. 95-96, Warszawa 2010 r.), a także orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. akt 111 SA/Wa 1767/10)) definiowanie pojęcia przedsiębiorstwa zgodnie z definicją przewidzianą w art. 55(1) kodeksu cywilnego. Pogląd taki zgodny jest z wykładnią systemową wewnętrzną w ramach przepisów prawa podatkowego. W zakresie definicji przedsiębiorstwa bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) gdzie w art. 4a pkt 3 przedsiębiorstwo zdefiniowane jest przez odesłanie do art. 55(1) kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 55 (1) kodeksu cywilnego przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa
przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższy katalog ma charakter przykładowy, a nie enumeratywny. Tym samym w każdym konkretnym przypadku przedsiębiorstwo może zawierać wszystkie powyższe elementy lub tylko ich część, a także elementy niewymienione w powyższej definicji.

Przedsiębiorstwem jest określony wyżej agregat składników, niezależnie od tego, kto jest jego właścicielem. Przy czym z przedstawionej powyżej definicji wynika, że przedsiębiorstwem jest dopiero zorganizowany zespół składników przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak zauważył WSA w Warszawie ?Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności.? (wyrok z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10).

Co do zasady, czynność mająca na celu zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszystkie jego składniki. Zgodnie bowiem z przepisem art. 55 (2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Tym samym z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia pewnych elementów z przedsiębiorstwa dla potrzeb danej transakcji, i jednocześnie wyłączenia te nie powodują że zbywany majątek traci przymiot przedsiębiorstwa. Stanowisko takie potwierdza zarówno doktryna, jak i praktyka sądowa. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny ?(...) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.? (A. Kidyba, K. Kopaczewska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom 1. Część Ogólna, 2009 r.) Stanowisko takie na gruncie prawa cywilnego utrwalone jest także w orzecznictwie Sądu Najwyższego: ?(...) nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretnie składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne, których nie można) kreślić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.? (wyrok z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98)

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008 r. stwierdza: ?(...) dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienia na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.? (sygn. akt I FSK 688/07). Wskazać można także cytowany wyżej wyrok WSA w Warszawie (wyrok z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10), gdzie stwierdza on: Zdaniem sądu, Minister Finansów błędnie utożsamia ?przedsiębiorstwo? w rozumieniu art. 55(1) KC z całością majątku danego podmiotu. W opinii sądu powyższe (sąd odnosi się w tym miejscu do przeprowadzonej w uzasadnieniu wyroku argumentacji ? przyp. Wnioskodawcy) oznacza, że każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 55(1) KC. (...) W świetle powyższego sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie ?przedsiębiorstwo? obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.?

W innym wyroku WSA we Wrocławiu (wyrok z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wa 269/09) stwierdził: ?Z przywołanych regulacji prawnych wynika zatem, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Aby zatem mówić o zbyciu przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji zadań gospodarczych zbywcy. (...) Nie wszystkie jednak elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.? Należy zauważyć, że w wyroku tym sąd uznał, ż przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo pomimo wyłączenia z transakcji szeregu składników majątku (koncesje, umowy najmu) oraz faktu, że przeniesienie własności składników majątkowych tworzących przedsiębiorstwo zostało dokonane w ramach wielu czynności rozłożonych w czasie. Z kolei analiza innego wyroku WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10) wskazuje, że wyłączenie z przedmiotu transakcji nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa prowadzącego działalność handlową nie pozbawia przedmiotu transakcji przymiotu przedsiębiorstwa, gdyż nieruchomość ta w przypadku tego typu działalności nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami służącymi do prowadzenia działalności handlowej.

Definiowanie pojęcia przedsiębiorstwa na podstawie definicji zawartej w kodeksie cywilnym w sposób przedstawiony powyżej jest także zgodne z prowspólnotową wykładnią przepisów ustawy o VAT.

Art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 341/1). Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie mają prawo wyłączyć spod reżimu podatku od wartości dodanej przekazanie odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 5 ust. 8 oraz art. 6 ust. 5 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych ? wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.

U. EVE L 77.145.1 z zm.). Jak wskazano wcześniej w niniejszym wniosku przepis ten był przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ?TSUE?) w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (sygn. akt C-497/01). W wyroku tym TSUE wskazał, że przepis ten pozwala wyłączyć z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego część, pod warunkiem, że podmiot nabywający przedsiębiorstwo ma zamiar dalszego kontynuowania tej działalności, a nie likwidację przedsiębiorstwa.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Zgodnie z tą definicją zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższa definicja była wielokrotnie przedmiotem analizy przez organy podatkowe, oraz sądy administracyjne, a także opisana w doktrynie prawa podatkowego. Według powyższych źródeł zorganizowana część przedsiębiorstwa ma następujące cechy:

wyodrębnienie organizacyjne;
wyodrębnienie finansowe;
wyodrębnienie funkcjonalne polegające na przeznaczeniu składników majątkowych i niemajątkowych do wykonywania określonych zadań gospodarczych;
możliwość funkcjonowania jako niezależne samodzielne przedsiębiorstwo.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że dany zespół składników majątkowych ma swoje miejsce w strukturze przedsiębiorstwa lub przedsiębiorcy. Najwyższą formą takiego wyodrębnienia jest z pewnością oddział, niemniej warunek ten spełniają także formy w mniejszym stopniu wyodrębnione jak departament, dział, czy też forma funkcjonująca pod inną nazwą, która zawiera w sobie składniki majątkowe związane z daną działalnością.

Wyodrębnienie finansowe w najwyższej formie realizuje się niewątpliwie w oddziale samodzielnie sporządzającym bilans. Jednakże praktyka organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, a także doktryna wskazują, że wyodrębnienie finansowe ma miejsce już wtedy, jeżeli istnieje zespół narzędzi rachunkowych i księgowych, które pozwalają z wyniku całego przedsiębiorstwa lub przedsiębiorcy wyłączyć przychody oraz koszty uzyskania przychodów związane z daną działalnością, istnieje możliwość alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i zidentyfikowania przepływów pieniężnych związanych z poszczególnymi częściami działalności.

Wyodrębnienie funkcjonalne oznacza, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych, wyodrębniony organizacyjnie i finansowo, jest dedykowany do prowadzenia określonej działalności lub wykonywania określonych funkcji w przedsiębiorstwie w całości. Oznacza to, że powinien on zawierać w sobie wszystkie składniki, które w danym przedsiębiorstwie wykonują daną funkcję czy działalność. Pozostawienie części tych składników w podmiocie zbywającym może oznaczać, iż przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warunek samodzielności i niezależności oznacza, iż określony zespół składników, po przeniesieniu do innego podmiotu, jest w stanie bez dokonania istotnych modyfikacji prowadzić działalność w tym samym zakresie i o tym samym charakterze.

Skutki podatkowe zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku

W świetle powyższych analiz, w ocenie Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu z G do D nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż ze względu na przedmiot transakcji zastosowanie w tej sprawie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc bowiem pod uwagę powyższe rozważania dotyczące definicji pojęcia przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT, w ocenie Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że przedmiotem planowanej transakcji będzie właśnie przedsiębiorstwo. Planowane jest bowiem przeniesienie wszystkich składników przedsiębiorstwa dystrybucyjnego G, za wyjątkiem przysługujących Wnioskodawcy uprawnień do korzystania nieruchomości i związanych z tymi uprawnieniami pracownikami i umowami najmu. Niemniej jednak wyłączone elementy nie są w ocenie Wnioskodawcy istotne z punktu widzenia prowadzenia działalności dystrybucyjnej. Z perspektywy zakresu tej działalności, jej charakteru i funkcji przez nią pełnionych nie jest istotne, czy przedmiotowe uprawnienia do korzystania z nieruchomości (oraz związani z nimi pracownicy i umowy najmu) będą w posiadaniu przedsiębiorstwa, czy też nie. Minimalny zakres składników majątkowych i niemajątkowych związanych z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej zamyka się bowiem w działach IT, dziale marketingowym, handlowym, finansowym i sekretariacie, a wszystkie te działy są przenoszone. W tym kontekście na szczególną uwagę zasługuje cytowany wyżej wyrok WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 132/10), który wyraźnie stwierdza, że w przypadku przedsiębiorstwa prowadzącego działalność handlową brak nieruchomości nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, a tym samym pozostały majątek w dalszym ciągu stanowi przedsiębiorstwo.

Przyjąć, że przedmiot planowanej transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, która to interpretacja byłaby w ocenie Wnioskodawcy błędna, to niewątpliwie przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Jest ona bowiem wyodrębniona organizacyjnie w ramach G (można wskazać poszczególne działy ją prowadzące i wszystkie one są przedmiotem transakcji), finansowo (G posiada narzędzia pozwalające na wydzielenie przychodów i kosztów ich uzyskania z ogólnej działalności G, alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz identyfikacji związanych z działalnością dystrybucyjną przepływów pieniężnych i tego typu raporty i analizy są sporządzane). Przedmiot aportu zawiera w sobie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe G związane z działalnością dystrybucyjną, a więc spełnione jest kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego. Ponadto D w oparciu o otrzymane aportem składniki majątkowe i niemajątkowe G będzie w stanie prowadzić działalność dystrybucyjną w takim samym zakresie i o takim samym charakterze jak G. Fakt wyłączenia z transakcji aportu uprawnień do korzystania z nieruchomości nie ma znaczenia dla zdolności przedsiębiorstwa dystrybucyjnego do dalszego prowadzenia działalności.

W rezultacie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, opisana w stanie faktycznym transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

prawidłowe w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
nieprawidłowe w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (?).

Natomiast stosownie do art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie ?transakcja zbycia? należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu ?dostawa towarów? w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. ?zbycie? obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego, kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy, realizujący zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, jak i posiadaniem wewnętrznej samodzielności finansowej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. A zatem o zorganizowanej części przedsiębiorstwa można mówić tylko wówczas, gdy określona w ten sposób część przedsiębiorstwa może w całości stanowić przedmiot zbycia (przekazania).

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy. Jest ona bowiem wyodrębniona organizacyjnie w ramach G, można wskazać poszczególne działy ją prowadzące, wszystkie są przedmiotem transakcji. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest również wyodrębniona finansowo, gdyż G posiada narzędzia pozwalające na wydzielenie przychodów i kosztów ich uzyskania z ogólnej działalności G, istnieje możliwość alokacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz identyfikacji związanych z działalnością dystrybucyjną przepływów pieniężnych. Spełnione jest również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego, przedmiot aportu zawiera w sobie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe G związane z działalnością dystrybucyjną. D w oparciu o otrzymane aportem składniki majątkowe i niemajątkowe G będzie w stanie prowadzić działalność dystrybucyjną w takim samym zakresie i o takim samym charakterze jak G.

Zatem, mając powyższe na uwadze wskazać należy, że zamierzona przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem G do D, będzie wyłączona spod działania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym po stronie Spółki w wyniku tej transakcji nie powstanie zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Przepisy ustawy nie definiują terminu ?przedsiębiorstwo?. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia ?przedsiębiorstwo? wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. ? Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja ta określa przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym. Przy czym, powyższe wyliczenie jest katalogiem otwartym, więc wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa mają jedynie charakter przykładowy. Jednakże sformułowanie przepisu tworzy domniemanie prawne, w myśl którego przedsiębiorstwo obejmuje każdy składnik zespołu, a zatem wszelkie dobra materialne i niematerialne podlegające ochronie prawnej i służące wykonywaniu celów gospodarczych.

Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W opisie zdarzenia przyszłego planowane jest przeniesienie składników przedsiębiorstwa dystrybucyjnego G, za wyjątkiem przysługujących Wnioskodawcy uprawnień do korzystania z nieruchomości i związanych z tymi uprawnieniami pracownikami i umowami najmu.

W przedstawionym zdarzeniu przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art . 6 pkt 1 w związku z art . 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, wymienione we wniosku składniki nie będą posiadały cech przedsiębiorstwa wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeksu cywilnego.

Z racji tego, iż Wnioskodawca uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiotem planowanej transakcji jest wniesienie wkładu pieniężnego w postaci przedsiębiorstwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.