Jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla transakcji refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku złożonym w dniu 23.11.2011 r. (data wpływu 28.11.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towaru i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla transakcji refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28.11.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT właściwej dla transakcji refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o. o. (Spółka, Wynajmujący lub Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo - biurowej znajdującej się w nieruchomości budynkowej stanowiącej jej własność [obiekt].

Spółka zawiera z przedsiębiorcami [Najemcy] umowy najmu [umowy], na podstawie których oddaje Najemcom w najem powierzchnię magazynowo - biurową natomiast Najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem na terenie obiektu. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się również opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.30, PKWiU 37.00.11) [usługi].

Pierwotnym nabywcą usług jest Spółka, która następnie, na podstawie zawartych z Najemcami umów, obciąża ich kosztem części usług, ustalając opłaty za te usługi odrębnie dla każdego Najemcy [refakturowanie].

Zgodnie z 9.2.3 art. umów Najemcy zgadzają się poza czynszem uiszczać m.in.: ?indywidualne opłaty lokalowe w ramach najmu składają się z opłat indywidualnie poniesionych przez każdego Najemcę za działalność jego lokalu. Indywidualne opłaty lokalowe związane ze zużyciem wody, ciepła, energii i użytkowaniem telefonu mierzone będą odrębnie dla każdego lokalu. ?Umowa wskazuje również, iż ?indywidualne opłaty lokalowe będą uiszczane przez Najemcę: bądź bezpośrednio dostawcom, u których usługi zamawiał Najemca, bądź Wynajmującemu, zgodnie z art. 11 niniejszej umowy, za dostawę zamówioną i opłaconą przez Wynajmującego odpowiedniej instytucji na rzecz Najemcy?.

Spółka obciąża Najemców kosztem usług wystawiając na ich rzecz faktury VAT.

Wniosek obejmuje zarówno sytuację obecną jak i zdarzenie przyszłe, przy czym należy wskazać, iż rodzaj zastosowanej stawki w podatku VAT z tytułu refakturowania opłat eksploatacyjnych przez Wnioskodawcę na kontrahentów w tożsamym do zaprezentowanego powyżej stanie faktycznym w rozliczeniu za miesiące maj, czerwiec oraz październik 2008 r. jest już obecnie przedmiotem postępowania przed Sądem Administracyjnym. W związku z powyższym wskazane okresy nie są objęte przedmiotowym wnioskiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaka stawka podatku VAT jest właściwa dla transakcji refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.30, PKWiU 37.00.11)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

W przedmiotowym stanie faktycznym, refakturowanie na rzecz Najemców, sprzedaży usług, powinno być opodatkowane stawką VAT 8%.

Stanowisko Spółki, w zakresie oceny prawnej stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego zapytania, wynika z następujących argumentów.

Po pierwsze, z uwagi na to, iż w niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia z podziałem kosztu nabycia usług na poszczególnych Najemców i to bez naliczania marży pośrednika (którym jest w tym przypadku Spółka), to w istocie, poprzez wystawienie faktur na Najemców będziemy mieli do czynienia z operacją potocznie określaną mianem refakturowania. Ponieważ jednak polski ustawodawca, pomimo istnienia stosownych zapisów zawartych w VI Dyrektywie oraz w obowiązującej obecnie Dyrektywie 2006/112/WE - podobnie jak miało to miejsce pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy - nie uregulował prawnie problematyki tzw. refakturowania usług, zasadnym jest zwięzłe przedstawienie zagadnienia refakturowania z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w tym zakresie przez przedstawicieli doktryny.

Jak wskazali A. Bartosiewicz, R. Kubacki, (VAT. Komentarz, Lex, 2007, Wyd. II.) przez refakturowanie rozumie się zasadniczo dwie podstawowe sytuacje. Po pierwsze, jest to tzw. odprzedaż usług, kiedy to podmiot pośredniczący między świadczącym usługę a jej bezpośrednim i finalnym odbiorcą ogranicza się wyłącznie do wystawienia finalnemu odbiorcy faktury za zakupione - formalnie przez siebie - od świadczeniodawcy usługi.

Przez refakturowanie usług - obok czynności odprzedaży usług - rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas ?kupno? i ?odprzedaż? usługi przez pośrednika, lecz poniesienie przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Warto jest również odwołać się do praktyki organów skarbowych. W ocenie administracji (por. Postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r.. 1472/RPP1/443-335/06/MJ) oraz w wypowiedziach doktryny (por. D. Handor, Prawo Przedsiębiorcy 21/2003, 26 maja 2003 r. s. 9) panuje utrwalony pogląd, zgodnie z którym, refakturowanie stanowi czynność techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w usługę podlegającą innej stawce podatkowej. Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący podmiot jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie świadczy te usługi. Niekoniecznie zatem podmiot ten musi posiadać uprawnienia do świadczenia określonych usług, żeby je refakturować i z tego tytułu być traktowanym dla celów podatku od towarów i usług jako świadczący te usługi (taki też pogląd został wyrażony przez ETS w rozstrzygnięciu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C- 349/96 Card Protection Plan).

Liberalne podejście do kwestii tzw. refakturowania znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego już pod rządami poprzedniej ustawy VAT. Należy zauważyć, iż w uchwale z dnia 15 października 1998 r., III ZP 8/98, Sąd Najwyższy przyjął, iż podmiot dokonujący refakturowania usługi nie musi bezwzględnie legitymować się szczególnym uprawnieniem do świadczenia usługi, która jest przedmiotem refakturowania.

Opinia wyrażona przez Sąd Najwyższy w powyższej uchwale została w konsekwencji utrwalona także w orzecznictwie Sądów Administracyjnych. Warto podkreślić, że T. Michalik (VAT Komentarz, 2010, Wydanie 7,) wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2001 r., w którego treści potwierdzenie znalazła zaproponowana przez SN szeroka koncepcja pojęcia refakturowania. Ponadto, należy zauważyć, iż cytowany autor pozytywnie odniósł się także do stanowiska NSA, zgodnie z którym refakturowanie tożsame jest, z punktu widzenia konsekwencji na gruncie VATU, ze świadczeniem usługi przez podatnika dokonującego refakturowania, w związku z czym stawka podatku VAT nie powinna ulegać modyfikacji.

Reasumując stwierdzić trzeba, iż z refakturowaniem mamy do czynienia, gdy zachodzą następujące przesłanki:

• przedmiotem obciążenia są usługi (lub ich część),
  
• nie zmienia się charakter prawny odprzedawanej usługi,
  
• cena zawarta w refakturze powinna być taka jak cena określona w pierwotnej fakturze dokumentującej sprzedaż (nie powinna zawierać marży pośrednika przekazującego usługę).
  
  

W tym miejscu należy jeszcze poczynić uwagę natury ogólnej. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w treści art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [VATU], stawka podatku VAT wynosi 22%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ust. 2-12c art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, zarówno w treści w/w ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej ustawodawca przewidział, w odniesieniu do niektórych czynności, zastosowanie zwolnienia lub stawek obniżonych, tj. 0%, 3% i 7%. I tak, zgodnie z zapisem art. 41 ust. 2 VATU dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%.

W załączniku tym, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji 141 wymienione zostały usługi objęte symbolem PKWiU 36.00.30, tj. usługi w zakresie handlu wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowej, natomiast w pozycji 142 usługi objęte symbolem PKWiU 37.00.11, tj. usługi w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Należy mieć jednocześnie na uwadze, iż zgodnie z nowelizacją ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 26 listopada 2010 r. w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%, natomiast stawka podstawowa właściwa dla usługi najmu wynosi 23%.

Powyższe należy odnieść do treści przedstawionego powyżej stanu faktycznego, a w szczególności zapisów umów, jakich stroną jest Spółka. Tak więc, jak wskazano powyżej, z treści umów wynika, iż Najemcy zobowiązali się do uiszczania na rzecz Spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu powierzchni w obiekcie, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z ich funkcjonowaniem na terenie obiektu. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się również opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W świetle powyższego bezspornym jest, iż świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jako wymienione w treści załącznika nr 3 do VATU, odpowiednio pod poz. 141 i 142 podlega opodatkowaniu w stawce preferencyjnej VAT, wynoszącej obecnie 8%. Taka też stawka podatku VAT przyjęta została przez podmiot, od którego Spółka nabyła usługi, w celu obciążenia następnie Najemców, jako korzystających, ekonomicznym kosztem tych usług. Należy jednocześnie zaznaczyć, iż przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o VAT zarówno Spółka jak i podmioty, od których nabywa ona usługi, stosowały do wskazanych powyżej usług stawkę preferencyjną VAT wynosząca do 31 grudnia 2010 r. - 7%.

Spółka nie jest podmiotem, na rzecz którego analizowane usługi zostały wykonane. Zgodnie z treścią umów podmiotami korzystającymi z analizowanych usług są Najemcy, którzy zobowiązani się do pokrycia wyłożonych przez Spółkę kosztów ich nabycia, stosownie do wskazań indywidualnych liczników.

Dla pełnego uzasadnienia argumentów, które przemawiają za słusznością koncepcji przedstawionej przez Spółkę należy odwołać się do definicji pojęcia umowy najmu jaka zawarta jest w obowiązujących przepisach prawa. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają szczególnej definicji dla umowy najmu.

Tak więc, definicja ?umowy najmu?, została zamieszczona w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Jak wynika z treści art. 659 § 1 K.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Z analizy przywołanej definicji wynika, iż przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy podnieść, iż zgodnie z zawartymi umowami, Najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki czynszu najmu ? który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego, oraz do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu, w związku z czym wyprowadzić należy wniosek, iż usługi nie stanowią elementu kompleksowej umowy najmu, co wiąże się w rezultacie z konsekwencją, iż powinny być one opodatkowane zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla nich a nie przy zastosowaniu stawki VAT obowiązującej dla umowy najmu.

Reasumując powyższe uwagi stwierdzić należy, iż:

• Spółka zasadnie dokonuje refakturowania usług na Najemców,
  
• refakturowanie usług ma miejsce na podstawie wiążących ją umów,
  
• refakturowane usługi nie mieszczą się w obowiązującej definicji umowy najmu,
  
• refakturowanie dokonywane jest przy zastosowaniu stawki VAT właściwej dla usług będących przedmiotem tej czynności.
  
  

Z treści wskazanych powyżej argumentów wynika w sposób bezsporny, iż Spółka słusznie dokonała przeniesienia kosztów nabycia usług na Najemców, jako podmioty faktycznie z nich korzystające. Przeniesienie tych kosztów dokonane zostało na podstawie faktur VAT, a Spółka zastosowała dla refakturowanych usług na podstawie art. 41 ust. 2 VATU zgodnie z załącznikiem nr 3 do VATU (poz. 141 i 142) prawidłową preferencyjną stawkę VAT podatku, wynosząca przed wejściem w życie ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług z dnia 26 listopada 2010 r. - 7%, a obecnie stosuje do refakturowania tychże usług stawkę w wysokości 8 %.

Należy zauważyć, iż stanowisko zaprezentowane przez Spółkę jest także zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa Sądów Administracyjnych oraz praktyką organów skarbowych.

Tytułem przykładu należy przywołać w tym miejscu wyrok: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 listopada 1999 r. (I SA/Gd 1329/97), w którego treści czytamy: ?dopuszczalne refakturowanie kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie finalnie na rzecz Skarżącej (Najemcy) także w sensie ekonomicznym jest różne od refundowania ponoszonych przez właściciela danin. (...) Natomiast świadczenia za energię elektryczną i cieplną związane są z korzyściami, które uzyskuje ich odbiorca. W niniejszym przypadku jedynymi faktycznymi odbiorcami energii oraz podmiotami czerpiącymi z niej korzyści byli Najemcy, stąd dopuszczalne było refakturowanie należności za nią wg stawek podatku od towarów i usług stosowanych przez ?dostawców? energii w fakturach wystawionych na Skarżącą.?

Przedstawiony przez Spółkę pogląd, jak stwierdzono powyżej, znajduje również poparcie w orzeczeniach organów skarbowych. Jako reprezentatywne powołać można w tym miejscu pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2008 r. (ITPP2/443-250B/08/RS), treści którego organ skarbowy ustosunkował się do zapytania podatnika, jakie wynikło na tle stanu faktycznego analogicznego do tego, który był podstawą do niniejszego zapytania. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził w treści wydanej interpretacji, iż z uwagi na to, że podatnik (jako Wynajmujący) świadczy na rzecz Najemców lokali m.in. następujące usługi: dostawa wody (PKWiU 41.00.20), odprowadzanie ścieków (PKWiU 90.00.11), wywóz nieczystości stałych (PKWiU 90.00.2), to usługi te - jako że wymienione są w treści załącznika nr 3 do VATU, jako podlegające obniżonej stawce VAT 7 %, to w konsekwencji, podatnik, dokonując refakturowania tych usług, winien dokonać tej czynności przy zastosowania tej samej stawki VAT. W podsumowaniu uzasadnienia przywołanej interpretacji organu skarbowego czytamy: ?reasumując wskazuje się, że A. dokonując sprzedaży usług obcych tj. usług dostarczania wody zimnej, odprowadzania ścieków i nieczystości stałych powinna zastosować stawkę 7%, a w przypadku dostarczenia wody ciepłej, jak i centralnego ogrzewania stawkę podstawową 22%.?

Również organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie wydał interpretację popierającą przyjęty przez Wnioskodawcę, przedstawiony powyżej pogląd w kwestii ustalenia prawidłowej stawki VAT dla usługi odsprzedaży mediów Najemcom lokali użytkowych. Interpretacja ta zapadła również w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do tego, który był podstawą do niniejszego zapytania. W obliczu tożsamej do powyższej argumentacji, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2009 r. o sygn. ITTP1-443-136/09-2/JL odstąpił od uzasadnienia przyjmując prawidłowość przyjętego przez Wnioskodawcę stanowiska. Należy podkreślić, iż odstąpienie od uzasadnienia wskazuje na to, że organ uznał za swoją własną argumentację, argumentację wskazaną we wniosku dotyczącą wystawiania refaktury przez podmiot odsprzedający usługi dostawy wody oraz odprowadzania ścieków z preferencyjną stawką. Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2009 r. o sygn. IPPP1/443-135/09-2/IG w stanie faktycznym, w którym Spółka zarządzająca nieruchomością refakturuje opłaty eksploatacyjne na właściciela budynku. Również w tym wypadku organ odstąpił od wydania uzasadnienia, uznając stanowisko Wnioskodawcy za w pełni poprawne.

Wnioskodawca prezentuje określone powyżej stanowisko, które uznał za prawidłowe wskazany we wcześniejszym akapicie organ, pozostając w przekonaniu, iż ze względu na brak zmian (wprowadzonych od momentu wydania wskazanych powyżej interpretacji) w ustawie o podatku od towarów i usług, które wskazywałby na dezaktualizację przyjętej przez Wnioskodawcę argumentacji, należy wnioskować, iż przysługuje mu uprawnienie do rozliczenia odsprzedaży usług przy pomocy stawki preferencyjnej a nie stawki właściwej dla usługi najmu.

Jedyne zmiany w ustawie o podatku od towarów usług, które miały miejsce, a pozostają w związku z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, polegały na dodaniu od 1 kwietnia 2011 r. w art. 8 ustępu 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiącego odpowiednik art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady. W przepisie tym stwierdza się, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zmiana ta ma jednak wyłącznie charakter usankcjonowania praktyki istniejącej w obrocie prawnym i gospodarczym już od lat i jako takiej nie można jej uznać za istotną zmianę stanu prawnego mającą wpływ na przedmiotową sprawę. Warty podkreślenia jest w kontekście rozpatrywanej sytuacji brak znaczących zmian w treści art. 29 ust. 1 VATU, który określa sposób ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy brak jest zatem podstawy w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, do zmiany podejścia do kwestii określenia stawki dla usług refakturowanych świadczonych przy usłudze najmu lokali, skoro nie zaistniała zmiana w przepisach prawa.

Wnioskodawca świadomy jest faktu, że część organów wydających indywidualne interpretacje uznaje, iż usługi odsprzedaży mediów podmiotom, wobec których świadczona jest usługa najmu, są usługami pozostającymi w takim związku z usługą najmu, iż stanowią one łącznie z usługami najmu usługę kompleksową. Idąc tym tokiem rozumowania organy przyjmują, iż wartość usług refakturowanych wchodzi w zakres podstawy opodatkowania usługi najmu, a co z tym związane stawką właściwą dla usług refakturowanych na Najemcę jest stawka przypisana usłudze najmu.

W przedmiotowej sprawie powyższe podejście oznaczałoby konieczność przyjęcia dla usług stawki podstawowej właściwej dla świadczenia usługi najmu. Zdaniem Wnioskodawcy taka zmiana podejścia choć w dużej mierze popierana przez organy podatkowe, nie ma jak wykazano powyżej podstaw w zmianie przepisów prawa podatkowego i należy ją ocenić jako błędną.

Za miarodajne w tym zakresie należy uznać stanowisko Sądów Administracyjnych, które mimo zmiany podejścia organów podatkowych do omawianej kwestii, nie tylko nie przerwały ukształtowanej linii orzecznictwa, a wręcz przeciwnie w sposób nie mogący pozostawiać żadnych wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów, pogląd swój (reprezentowany także przez Wnioskodawcę) mocno ugruntowały.

W wyroku I FSK 740/10 z dnia 31 maja 2011 r. NSA wskazał, iż ?opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez Najemcę: za energię cieplną dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy Wynajmującym a Najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy są regulowane przez Najemcę na rzecz Wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.?

W ten sposób Sąd jednoznacznie określił, iż brak jest podstaw do uznania, iż opłaty typu eksploatacyjnego ponoszone przez Najemców lokali wliczane mogą być do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu na podstawie art. 29 ust. 1 VATU, o ile w umowie najmu jednoznacznie wskazano, iż opłaty te są ponoszone w sposób odrębny od czynszu. Innymi słowy Sąd uznał, iż nie ujęcie opłat eksploatacyjnych w ramach czynszu najmu ale określenie ich umownie jako należności odrębnych od czynszu jest wystarczającą przesłanką do zastosowania wobec nich zasad opodatkowania właściwych dla pierwotnie wyświadczonej usługi. Dopiero ujęcie opłat eksploatacyjnych w samym czynszu Najmu, brak umownego wyodrębnienia usługi najmu i usług dostawy mediów, jest podstawą do stwierdzenia, iż wartość tych ostatnich wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu umowy najmu, a zatem rozlicza się je na zasadach przyjętych dla świadczenia usługi najmu.

Podobnie znaczenie umownego wyodrębnienia czynszu Najmu oraz opłat z tytułu wykorzystywanych mediów poparł również NSA w wyroku z dnia 18 maja 2011 r. o sygnaturze I FSK 1423/09.

Także Wojewódzkie Sądy Administracyjne szeroko akceptują powyższe podejście. W orzecznictwie Sądów Administracyjnych dotyczącym rozpatrywanego zagadnienia, oparto się na bogatym tym zakresie orzecznictwie ETS. WSA w Warszawie wskazał w wyroku z dnia 21 czerwca 2011 r. o sygn. III SA/Wa 3047/10, iż: ?w tym zakresie ETS wskazywał, że co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną iniezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki w sprawie Aktiebolaget, pkt 22 i 23 i Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20 i 22).? Biorąc to pod uwagę Sąd wskazał, iż ?świadczenia ?odsprzedaży? dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów przez stronę Skarżącą Najemcom lokali nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego jakim jest świadczenie najmu. Błędnie organ uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczać nie tylko należny czynsz, ale także należne opłaty za dostarczone media. Nie można również przyjąć, że te dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły. W sytuacji bowiem gdy w umowie najmu strony odrębnie uregulowały kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 K.c.) od opłat za inne świadczenia ze strony Wynajmującego, tj. z tytułu udostępnienia mediów, to czynsz najmu nie obejmował opłat za ewentualne inne świadczenia Wynajmującego na rzecz Najemcy.?

Na bazie orzecznictwa ETS w powyższym wyroku WSA ustalił, iż usługi, aby zostać uznane za pozostające w ścisłym związku, muszą tworzyć razem nierozerwalne świadczenie, którego rozdzielenie miało by charakter sztuczny. WSA nie dopatrzył się takiego charakteru podziału usług w przypadku usługi najmu i usług dostawy mediów do najmowanego lokalu. Podejście to ma zastosowanie jednak tylko wtedy jeśli strony już w umowie odrębnie regulują usługę najmu i usługę dostawy mediów oraz przewidują odrębne wynagrodzenia z tego tytułu. Inaczej rzecz ujmując, nie można do obrotu z tytułu umowy najmu włączać należności, która jest ze względu na charakter i wyodrębnienie sposobu płatności usługą od najmu niezależną.

Takie podejście jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie m.in. w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2011 r. o sygn. I SA/Gd 535/11 czy wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 746/09. Od tego ostatniego z nich 10 marca 2011 r. NSA oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego (sygn. akt I FSK 423/10).

Wnioski co do interpretacji przepisu art. 29 ust. 1 UVAT płynące z przedstawionej najnowszej, a jednocześnie utrwalonej linii orzeczniczej Sądów Administracyjnych są w pełni aktualne także w przypadku przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę zawierają bowiem wyraźny i jednoznaczny podział na usługę najmu, za którą Wnioskodawcy należny jest czynsz najmu a ponadto usługi polegające na odsprzedaży usług i towarów zakupionych pierwotnie przez Wnioskodawcę, z tytułu których należne są mu wskazane w umowie opłaty wspólne oraz opłaty indywidualne, przy czym w tych ostatnich zawarto wynagrodzenie za usługi. Ponadto na odrębność wskazanych usług w przedmiotowej sytuacji oraz odrębne uregulowanie czynszu oraz opłat eksploatacyjnych wskazuje wystawiane przez Wnioskodawcę odrębnych faktur dla usługi najmu oraz faktur (refaktur) dokumentujących opłaty za dostarczane media. Rozdział wspomnianych usług podkreślony jest jednocześnie przez fakt, iż umowy zawierają postanowienie dające Najemcy możliwość nabywania mediów bezpośrednio u dostawców. Nie można zatem stwierdzić, iż związek usługi najmu oraz usług dostawy mediów jest nierozerwalny i na tyle ścisły aby był on podstawą do uznania obowiązku wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu najmu nie tylko należnego czynszu, ale także należnych opłat za dostarczone media.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy usługa nie jest usługą poboczną świadczoną w takim związku z usługą najmu jako usługą główną, który wskazywałby na konieczność stosowania wobec usług zasad opodatkowania właściwych dla usługi najmu. Zatem w sposób właściwy w przypadku sprzedaży refakturowanej, usługi powinny być rozliczane jako odrębna pozycja działalności gospodarczej Wnioskodawcy z zastosowaniem stawki jaka była dla nich pierwotnie zastosowana przy zakupie od bezpośredniego dostawcy.

Tak określone stanowisko Wnioskodawcy, poparte orzecznictwem przyjmują również organy podatkowe.

Można tutaj wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. o sygn. IPPP3/443-1147/09-2/KT oraz interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 czerwca 2010 r. ILPP1/443-290/10-6/AI. W pierwszej ze wskazanych interpretacji podkreślono, iż refakturowanie kosztów zużycia wody i odprowadzania ścieków na Najemców powinno odbywać się ze stawką VAT właściwą dla tych usług m.in. ponieważ ?ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, natomiast organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.?

Stanowisko to Wnioskodawca popiera także w niniejszej sprawie. Skoro bowiem strony ustalają, iż koszty usług nie są rozliczane łącznie z czynszem najmu, ale podlegają refakturowaniu jako odrębna usługa, to organ podatkowy nie ma prawa ingerencji w tak ustalony stosunek zobowiązaniowy, poprzez ewentualne dokonywanie arbitralnych ustaleń co do tego jaki rodzaj stosunku jednolity czy odrębny wiąże Wnioskodawcę z jego kontrahentami.

Podsumowując niniejszy wniosek zasadnym jest podkreślić, iż w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych, zaprezentowane na wstępie stanowisko Spółki jest zgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, znajduje bezpośrednie potwierdzenie w praktyce organów skarbowych oraz orzecznictwie administracyjnym, jak również oparte jest na utrwalonych poglądach doktryny prawa podatkowego, w związku z czym należy uznać, że jest ono prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (?).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a cyt. ustawy, obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 roku, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 30 ust. 3 cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Posłużenie się jednak sformułowaniem ?całość świadczenia należnego od nabywcy? oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. W przypadku nawet, gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmieni to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej, tj. 23%.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do kwestii związanej z zastosowaniem właściwych stawek dla opłat z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków nabywanych przez Wynajmującego, których koszty następnie są przenoszone na Najemcę.

Zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Wobec powyższego, umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony ? zarówno wynajmującego, jak i najemcę ? określone przepisami obowiązki. Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, iż strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów, kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media, itp.). Obrotem dla podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (woda, odprowadzenie ścieków, itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio ze świadczącym usługi. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu ? najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze czyli zapewnienie dostępu do wody oraz odprowadzanie ścieków nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Podział na usługi zasadnicze i pomocnicze ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest taką samą stawką podatku.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, stanowią elementy rachunku kosztów. Z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący jest pierwotnym nabywcą usług (dostarczania wody i odprowadzania ścieków) zawiera umowę na dostawę tych usług do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może kosztów dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, usługi te opodatkowane będą według zasad właściwych dla świadczonych usług najmu lokali, tj. w przypadku najmu lokali użytkowych, zastosowanie znajdzie opodatkowanie stawką 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu korzystania przez nich z ?mediów? stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości UE, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (jak to ma miejsce w przedmiotowym wniosku).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo ? biurowej. Spółka zawiera z przedsiębiorcami umowy najmu, na podstawie których oddaje Najemcom w najem powierzchnię magazynowo ? biurową. Natomiast Najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Spółki opłaty czynszowej z tytułu najmu, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem na terenie obiektu. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się również opłaty z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.30, PKWiU 37.00.11). Pierwotnym nabywcą usług jest Spółka, która następnie, na podstawie zawartych umów najmu, obciąża Najemców ich kosztem części usług, ustalając opłaty za te usługi odrębnie dla każdego Najemcy.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz Najemców jest usługa główna, tj. najem powierzchni magazynowo-biurowych, a koszty dodatkowe, w tym opłaty eksploatacyjne (opłaty z tytułu dostarczania wody i odprowadzania ścieków), stanowią elementy rachunku kosztów. Usługi te stanowią element pomocniczy względem świadczenia głównego, bowiem bez świadczenia głównego sprzedaż pomocniczych usług byłaby nieracjonalna.

W opisanym stanie, gdy to Wnioskodawca jest stroną umów o dostawę mediów, opłaty ponoszone za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w związku z zawartą umową najmu, stanowią element składowy świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie wynajmu powierzchni magazynowo - biurowej. Przedmiotem świadczenia jest usługa główna, tj. usługa najmu, natomiast opłaty za dostawę przedmiotowych mediów należne Wynajmującemu od Najemcy stanowią część należności z tytułu tych usług. Stanowią więc element składowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie wynajmu. Sama dostawa mediów bez usługi najmu nie ma racji bytu. Zatem świadczenia te są ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do nich charakter poboczny (uzupełniający).

Wobec powyższego, ponoszone przez Wynajmującego wydatki (bowiem, to Spółka ma bezpośrednio zawartą umowę z dostawcą mediów, jest jak sama wskazuje pierwotnym nabywcą usług) stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni magazynowo-biurowych na rzecz Najemców.

Zatem świadczenie z tytułu wymienionych we wniosku dostaw nie stanowi odrębnej usługi, ale jest elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie ? usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę. Do podstawy opodatkowania należy zatem doliczyć również te świadczenia pomocnicze oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu, czyli zastosowanie będzie miała stawka podatku 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż refakturowanie przez Spółkę opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków powinno być opodatkowane stawką 8% uznać należało za nieprawidłowe.

W tym miejscu nadmienić należy, iż w przypadku gdy umowy na dostawę wody i odprowadzanie ścieków będą zawarte bezpośrednio z dostawcami przez Najemców przedmiotowych powierzchni magazynowo-biurowych, wówczas Najemcy będą mogli korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.

Na poparcie zaprezentowanego we wniosku stanowiska Wnioskodawca przywołuje szereg rozstrzygnięć.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje z dnia 9.06.2008r. o sygnaturze ITPP2/443-250B/08/RS, z dnia 28.04.2009r. o sygnaturze IPPP1-443-136/09-2/JL, z dnia 30.04.2009r. o sygnaturze IPPP1/443-135/09-2/IG dotyczące stawki podatku właściwej dla refakturowania opłat z tytułu usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków są jednymi z wielu rozstrzygnięć w tym zakresie, np. interpretacje o sygnaturach: IPPP1/443-1436/11-2/BS, IPPP1/443-1728/11-2/IGo, IBPP1/443-1569/11/LG są interpretacjami o odmiennych rozstrzygnięciach.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków zauważyć należy, iż przytoczone orzeczenia Organ potraktował jako element argumentacji Strony, lecz nie mogły mieć one wpływu na ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę. Ponadto należy jednak podkreślić, iż linia orzecznicza nie jest jednolita w tym zakresie.

Wskazać należy, iż w wyroku z dnia 31 maja 2011r., sygn. akt I FSK 740/10 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: ?Należy bowiem zauważyć, że dostawa np. mediów nie jest czynnością samą w sobie, lecz następuje w przypadku wynajmu lokali mieszkalnych tylko w przypadku świadczenia usług najmu tych lokali.?

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.